Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna  stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 31 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek wydzielonych z działki nr (…).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest wyłącznym właścicielem nieruchomości – działki nr (…) o powierzchni 3,8521 ha, objętej księgą wieczystą (…).

Wnioskodawczyni stała się właścicielem ww. działki na podstawie umowy darowizny od mamy (darowizna wyłącznie do Jej majątku osobistego) – data darowizny 6 czerwca 2013 r. (...).

Z tytułu nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od momentu nabycia przedmiotowa działka stanowi prywatny majątek Wnioskodawczyni i była wykorzystywana wyłącznie w celu zaspokajania własnych potrzeb. Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była też oddana osobie trzeciej na podstawie jakiejkolwiek umowy do odpłatnego używania (w szczególności najmu, dzierżawy), jak i do nieodpłatnego używania. Przedmiotowa działka była wykorzystywana wyłącznie dla drobnych upraw/zbiorów na własne potrzeby.

Nieruchomość nie jest i nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawczyni także nie składała żadnego wniosku w tym zakresie. Nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej, która powstała odległy czas temu (kilkadziesiąt lat), bez jakiejkolwiek inicjatywy Wnioskodawczyni.

Z uwagi na sytuację majątkową oraz rodzinną, Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać nieruchomość (a w części darować najbliższym). Ze względu na wielkość nieruchomości i potencjalną trudność w znalezieniu kupującego, Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do Burmistrza Gminy (…) o podział nieruchomości na (...) działki. Decyzją z dnia 6 lutego 2024 r. Burmistrz Gminy (…) dokonał podziału zgodnie z wnioskiem (...). Równocześnie decyzją z dnia 2 listopada 2023 r. Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy – budowy (...) budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz niezbędnej infrastruktury technicznej. Działki nie mają dostępu do mediów i Wnioskodawczyni nie ma zamiaru składać jakichkolwiek wniosków, czy dokonywać działań w tym zakresie.

Wnioskodawczyni nie podjęła i nie zamierza podjąć jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, w szczególności działań marketingowych, takich jak reklama, ogłoszenia o sprzedaży w portalach lub gazetach, korzystanie z pomocy biur pośrednictwa sprzedaży itp. Jedyną czynnością, którą Wnioskodawczyni planuje, to umieszczenie baneru reklamowego na działce, ewentualnie ogłoszenie w (...).

Wnioskodawczyni nie uzbroiła terenu.

W zakresie sprzedaży działek nie zamierza udzielać pełnomocnictw, ani też zawierać umów przedwstępnych.

Wnioskodawczyni nie dokonała/zamierza ponieść nakładów w celu sprzedaży działek, w szczególności nie ogrodziła działek, nie urządziła zieleni, nie dokonała ani nie zamierza dokonać innych działań zwiększających wartość działek bądź ich atrakcyjność.

Wnioskodawczyni przekazała w formie darowizny na rzecz rodzeństwa działki nr: (…). Z uwagi na fakt, że przez działkę nr (…) przebiega rurociąg gazowy i związane z nim utrudnienia, działka ta zostanie podzielona na X działek (prawdopodobne oznaczenie nr: (…)). Następnie ww. działki zostaną połączone z działkami nr: (…). I po tej czynności powstałe działki będą przeznaczone na sprzedaż (łącznie 10 działek) – na ten moment Wnioskodawczyni nie ma wiedzy jakie nr działek zostaną nadane na skutek powyższych czynności. Do sprzedaży są także działki nr: (…) (łącznie więc Wnioskodawczyni zamierza sprzedać (...) działek). Działka nr (…) jest przewidziana jako droga i będzie poszczególnym właścicielom w udziałach przekazywana bez odpłatności – Wnioskodawczyni nie poniosła i nie poniesie nakładów na powstanie drogi.

Wnioskodawczyni zapisała w testamencie działkę nr (…) dla niepełnosprawnego brata. Wnioskodawczyni sprzedała na rzecz osoby trzeciej w 2024 r. jedną działkę – nr (…). Dwie z działek Wnioskodawczyni pozostawia sobie nr: (…). Niniejsze czynności (sprzedaż działek), traktuje jako związane z rozporządzeniem majątkiem prywatnym.

Wnioskodawczyni jest obywatelem polskim, na stałe zamieszkuje w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, jest zatrudniona na umowę o pracę. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni nie jest i nigdy nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie dokonywała zakupu nieruchomości w celach handlowych. Jeśli chodzi o jakąkolwiek aktywność związaną z nieruchomościami, to Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupili pojedynczą działkę w 2016 r. (do majątku wspólnego), którą z uwagi na zmianę planów rodzinnych sprzedali w tym samym roku. Środki uzyskane ze zbycia zostaną przeznaczone na zabezpieczenie sytuacji życiowej Wnioskodawczyni, Jej mamy oraz rodzeństwa.

Pytanie

Czy sprzedaż przedmiotowych działek, o których mowa wyżej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży działek powstałych na skutek wydzielenia nieruchomości stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Czynności tej, zdaniem Wnioskodawczyni, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym sprzedaż działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami – według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie, okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Jeśli więc osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ma charakter okazjonalny nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym przez majątek prywatny wobec braku jego definicji, zdaniem Wnioskodawczyni, należy traktować majątek, który nie jest związany z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu warto wskazać na treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy, nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą ten podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług. Co więcej TSUE wskazał, że zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Wnioskodawczyni nie podjęła bowiem jakichkolwiek czynności, które wskazywałyby, że działa jak handlowiec (tak np. NSA w wyroku z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Także pozostałe czynności związane ze sprzedażą działek nie mogą być traktowane jak działanie profesjonalisty.

TSUE w wyroku C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazał, że nawet podział nieruchomości na mniejsze, atrakcyjniejsze działki jest wciąż zarządem majątkiem prywatnym. Ponadto, co podkreślił TSUE, za podatnika można uznać osobę angażującą „środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, gdy podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami”.

Także jak wskazał wprost Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16 „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, (...) nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (...) Wnioskodawca nie zaangażował środków podobnych do tych, które wykorzystałyby osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Skala czynności podjętych przez Wnioskodawcę wskazuje wyłącznie na okazjonalne działanie niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1476/17 podkreślił, że: „W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówek co do możliwego przeznaczenia tej działki. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Analogicznie należy ocenić zamieszczanie oferty w lokalnej telewizji i wywieszanie ogłoszeń, skoro jest to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów”.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1758/17 przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych aspektów. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności Skarżącego łącznie z czynnościami podejmowanymi przez Kupującego.

Istotne znaczenie mają także okoliczności nabycia nieruchomości. Jak przyjął NSA w wyroku z 23 stycznia 2009 r. (I FSK 1629/07): „decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową” .

Jak zostało wykazane nabycie nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawczyni w drodze darowizny, ponadto duża cześć działek powstałych po wydzieleniu nie została/jest przeznaczona na sprzedaż, a na zaspokojenie potrzeb rodzinnych Wnioskodawczyni/Jej rodziny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W oparciu o art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Według art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych z działki nr (…), istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. działek podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. działek) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek wydzielonych z działki nr (…) będzie Pani spełniać przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani wyłącznym właścicielem nieruchomości – działki nr (…) o powierzchni 3,8521 ha, objętej księgą wieczystą KW(…). Właścicielem ww. działki stała się Pani na podstawie umowy darowizny od mamy (darowizna wyłącznie do Pani majątku osobistego). Z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT. Od momentu nabycia przedmiotowa działka stanowi Pani prywatny majątek i była wykorzystywana wyłącznie w celu zaspokajania własnych potrzeb. Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była też oddana osobie trzeciej na podstawie jakiejkolwiek umowy do odpłatnego używania (w szczególności najmu, dzierżawy), jak i do nieodpłatnego używania. Przedmiotowa działka była wykorzystywana wyłącznie dla drobnych upraw/zbiorów na własne potrzeby. Nieruchomość nie jest i nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, także Pani nie składała żadnego wniosku w tym zakresie. Nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej, która powstała odległy czas temu (kilkadziesiąt lat), bez jakiejkolwiek Pani inicjatywy. Z uwagi na sytuację majątkową oraz rodzinną postanowiła Pani sprzedać nieruchomość (a w części darować najbliższym). Ze względu na wielkość nieruchomości i potencjalną trudność w znalezieniu kupującego, wystąpiła Pani z wnioskiem do Burmistrza Gminy (…) o podział nieruchomości na 24 działki. Decyzją z dnia 6 lutego 2024 r. Burmistrz Gminy (…) dokonał podziału zgodnie z wnioskiem (...). Równocześnie decyzją z dnia 2 listopada 2023 r. uzyskała Pani decyzję o warunkach zabudowy – budowy 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz niezbędnej infrastruktury technicznej. Działki nie mają dostępu do mediów i nie ma Pani zamiaru składać jakichkolwiek wniosków, czy dokonywać działań w tym zakresie.

Nie podjęła i nie zamierza Pani podjąć jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, w szczególności działań marketingowych, takich jak reklama, ogłoszenia o sprzedaży w portalach lub gazetach, korzystanie z pomocy biur pośrednictwa sprzedaży itp. Jedyną czynnością, którą Pani planuje, to umieszczenie baneru reklamowego na działce, ewentualnie ogłoszenie w (...).

Nie dokonała Pani i nie zamierza Pani ponieść nakładów w celu sprzedaży działek, w szczególności nie ogrodziła Pani działek, nie urządziła zieleni, nie dokonała ani nie zamierza dokonać innych działań zwiększających wartość działek bądź ich atrakcyjność. Nie uzbroiła Pani terenu. W zakresie sprzedaży działek nie zamierza Pani udzielać pełnomocnictw, ani też zawierać umów przedwstępnych.

Przekazała Pani w formie darowizny na rzecz rodzeństwa działki nr (…). Z uwagi na fakt, że przez działkę nr (…) przebiega rurociąg gazowy i związane z nim utrudnienia, działka ta zostanie podzielona na X działek (prawdopodobne oznaczenie nr: (…)). Następnie ww. działki zostaną połączone z działkami nr: (…). I po tej czynności powstałe działki będą przeznaczone na sprzedaż (łącznie X działek) – na ten moment nie ma Pani wiedzy jakie nr działek zostaną nadane na skutek powyższych czynności. Do sprzedaży są także działki nr: (…) (łącznie więc zamierza Pani sprzedać X działek). Działka nr (…) jest przewidziana jako droga i będzie poszczególnym właścicielom w udziałach przekazywana bez odpłatności – nie poniosła i nie poniesie Pani nakładów na powstanie drogi. Zapisała Pani w testamencie działkę nr (…) dla niepełnosprawnego brata. Na rzecz osoby trzeciej w 2024 r. sprzedała Pani jedną działkę – (…). Dwie z działek (...), pozostawia Pani dla siebie. Niniejsze czynności (sprzedaż działek), traktuje Pani jako związane z rozporządzeniem majątkiem prywatnym.

Jest Pani obywatelem polskim, na stałe zamieszkuje w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, jest Pani zatrudniona na umowę o pracę, nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. Nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym. Nie jest i nigdy Pani nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Wcześniej nie dokonywała Pani zakupu nieruchomości w celach handlowych. Jeśli chodzi o jakąkolwiek aktywność związaną z nieruchomościami to wraz z mężem zakupiła Pani pojedynczą działkę w 2016 r. (do majątku wspólnego), którą z uwagi na zmianę planów rodzinnych sprzedali Państwo w tym samym roku.

Pani wątpliwości dotyczą wskazania, czy sprzedaż działek wydzielonych z działki nr (…) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będzie Pani działać w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (…) Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1476/17 wskazał, że: „W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówek co do możliwego przeznaczenia tej działki. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Analogicznie należy ocenić zamieszczanie oferty w lokalnej telewizji i wywieszanie ogłoszeń, skoro jest to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów”.

Uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek wydzielonych z działki nr (…), brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując ww. dostawy wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności sprawy, stała się Pani właścicielem ww. działki na podstawie umowy darowizny od mamy w 2013 r. Ponadto, od momentu nabycia nieruchomość stanowi Pani prywatny majątek i była wykorzystywana wyłącznie w celu zaspokajania własnych potrzeb. Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była też oddana osobie trzeciej na podstawie jakiejkolwiek umowy do odpłatnego używania (najmu, dzierżawy), jak i do nieodpłatnego używania. Dodatkowo nie podjęła i nie zamierza Pani podejmować jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, nie uzbroiła Pani terenu. Nie zamierza Pani również ponosić nakładów w celu sprzedaży działek, w szczególności nie ogrodziła Pani działek, nie urządziła Pani zieleni, nie dokonała ani nie zamierza Pani dokonać innych działań zwiększających wartość działek bądź ich atrakcyjność. Nie podejmowała Pani również działań marketingowych takich jak reklama, ogłoszenia o sprzedaży w portalach lub gazetach, korzystanie z pomocy biur pośrednictwa sprzedaży itp. Wskazała Pani również, że w zakresie sprzedaży działek nie zamierza Pani udzielać pełnomocnictw ani też zawierać umów przedwstępnych. Nieruchomość nie była przez Panią wykorzystywana na cele działalności rolniczej. Nieruchomości wykorzystywała Pani jedynie na potrzeby drobnych upraw/zbiorów wyłącznie na własne potrzeby.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie planowanej sprzedaży działek wydzielonych z działki nr (…), która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie podjęła Pani bowiem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

W związku z powyższym, sprzedaż działek wydzielonych z działki nr (…), można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują na wykorzystywanie ww. nieruchomości dla celów zarobkowych.

Zatem, dokonując tej dostawy będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni Pani przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, transakcja sprzedaży działek wydzielonych z działki nr (…) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, dla czynności sprzedaży działek wydzielonych z działki nr (…), nie będzie Pani występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w konsekwencji sprzedaż ww. działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).