Uznanie zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 18 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani … jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług kosmetycznych oraz usług szkoleniowych i edukacyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. W księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane są wszystkie przychody oraz wszystkie koszty. Podobnie w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane są wszystkie faktury i paragony z tytułu sprzedaży oraz w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane są wszystkie zakupy. Księga przychodów i rozchodów nie wyodrębnia przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług kosmetycznych i odrębnie ze świadczeniem usług edukacyjnych i szkoleniowych, ale na podstawie treści zapisów w księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z treścią dokumentu źródłowego dotyczącego danego przychodu lub kosztu możliwe jest ustalenie czy dany przychód lub koszt jest przychodem lub kosztem z działalności obejmującej świadczenie usług kosmetycznych czy też z działalności edukacyjnej lub szkoleniowej.

Przy czym, obecnie usługi kosmetyczne są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie a także częściowo finansowo od pozostałej działalności. Działalność kosmetyczna jest wyodrębniona organizacyjnie w ten sposób, iż usługi kosmetyczne są zlokalizowane w odrębnym lokalu będącym przedmiotem najmu od osób trzecich. Lokal ten jako przedsiębiorstwo działające na rynku usług kosmetycznych jest kompletnie wyposażone, w którym jest zatrudnionych 6 pracownic, posiada własna stronę internetową, która prezentuje jedynie usługi kosmetyczne. Przedsiębiorstwo działa pod nazwą własną, które również jest nazwą całego przedsiębiorstwa …, przy czym podkreślić należy, że nazwa ta jest używana dla całego przedsiębiorstwa jedynie na potrzeby oznaczenia przedsiębiorstwa oraz wykorzystywania nazwy w związku z obowiązkami publicznoprawnymi przedsiębiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, stopień zaawansowania wyodrębnienia kliniki kosmetycznej pozwala postawić wniosek, iż stanowi ona samodzielny organizm gospodarczy, który jest przygotowany do samodzielnego świadczenia usług kosmetycznych, bez względu na miejsce ich świadczenia to znaczy czy będzie się to odbywało w ramach samodzielnej struktury gospodarczej czy też w ramach większego podmiotu, czy w sytuacji pozostawienia tej części w obecnej strukturze.

Ze względów osobistych Wnioskodawczyni zamierza zbyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której świadczone są usługi kosmetyczne (klinika kosmetyczna), natomiast sama planuje pozostać przy prowadzeniu działalności edukacyjnej i szkoleniowej.  

Przedmiotem planowanej sprzedaży będą:

• wszystkie elementy wyposażenia działalności kosmetycznej (meble, sprzęt, kompleksowe wyposażenie gabinetu, wszystkie składniki majątkowe niskocenne);
• utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (nazwa … i logotyp, czyli oznaczenie słowno-graficzne);
• prawa i obowiązki z rezerwacji dokonanych przez klientów przed dniem sprzedaży i niezrealizowanych do dnia sprzedaży.

W ramach transakcji sprzedaży także:

• nabywca przejmie nazwę pod jaką działa zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz stronę internetową (przejmie prawa i obowiązku z umowy z dostawcą usług rejestracji domeny internetowej i usług hostingu, utrzymywania strony internetowej);
• nabywca przejmie na podstawie art. 23 ze znaczkiem 1 kodeksu pracy, pracowników zatrudnionych w części kosmetycznej;
• nabywca wstąpi w umowy z dostawcami mediów (prąd, woda, odprowadzanie ścieków, gaz) z dostawcami usług rezerwacji internetowej pobytu oraz wszystkie inne umowy związane z tą częścią przedsiębiorstwa (...). Nie można jednak wykluczyć, że ze względów praktycznych nabywca zechce zawrzeć nowe umowy z dostawcami mediów i innymi dostawcami usług przy czym może to nastąpić już po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• w ramach planowanej sprzedaży założeniem jest, że nabywca będzie w oparciu o nabyte składniki majątkowe prowadził w tym miejscu klinikę kosmetyczną pod taką samą nazwą, z wykorzystaniem strony zawierającej w swojej treści nazwę kliniki. Przy czym będzie to wiązało się z utrzymaniem.

W ramach planowanej sprzedaży nie dojdzie do zbycia: środków na rachunku bankowym jako przedsiębiorcy; książki przychodów i rozchodów i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; także środki pieniężne „w kasie” kliniki kosmetycznej na dzień sprzedaży nie wejdą do przedmiotu sprzedaży. Ponadto nie dojdzie do sprzedaży samochodu osobowego, sprzętu komputerowego, sprzętu fotograficznego i audiowizualnego, które to są niezbędne z punktu widzenia prowadzenia działalności edukacyjnej i szkoleniowej.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych był, jest i będzie na dzień sprzedaży u Wnioskodawcy jako sprzedającego wyodrębniony:

A.na płaszczyźnie organizacyjnej, bowiem stanowił, stanowi i będzie stanowił na dzień sprzedaży wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania gospodarcze.

B.na płaszczyźnie finansowej: Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych posiadał, posiada i będzie posiadał na dzień sprzedaży samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane były, są i będą aż do dnia sprzedaży wszystkie przychody oraz wszystkie koszty. Podobnie w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane były, są i będą aż do dnia sprzedaży wszystkie faktury i paragony z tytułu sprzedaży oraz w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane były, są i będą aż do dnia sprzedaży wszystkie zakupy. W klinice kosmetycznej zatrudnieni byli, są i będą na dzień sprzedaży i dalej po dniu sprzedaży (już przez nabywcę) pracownicy. Księga przychodów i rozchodów nie wyodrębnia i nie będzie wyodrębniać na dzień sprzedaży przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług kosmetycznych i odrębnie ze świadczeniem usług edukacyjnych. Jednak na podstawie treści zapisów w księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z treścią dokumentu źródłowego dotyczącego danego przychodu lub kosztu możliwe jest i będzie możliwe na dzień sprzedaży przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności obejmującej świadczenie usług szkoleniowych i edukacyjnych oraz odrębnie do działalności kliniki kosmetycznej. Możliwe jest i możliwe będzie na dzień sprzedaży wyliczenie wyniku finansowego osiągniętego na świadczeniu usług szkoleniowych i edukacyjnych i odrębnie na działalności kliniki kosmetycznej.

C.na płaszczyźnie funkcjonalnej stanowi i stanowić będzie na dzień sprzedaży potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa zbywającego.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana sprzedaż opisana we wniosku o wydanie interpretacji będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka będzie sprzedażą, do której nie mają, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo działalność związana z kliniką kosmetyczną należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym wraz ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy sprzedaży w formie pisemnej z podpisami poświadczonymi notarialnie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu wykonanej czynności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi o „zespole składników”. Zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach; organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Pana wątpliwości dotyczą uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, będących przedmiotem zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji wniesienia ww. aportu do Spółki za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Opisana we wniosku część prowadzonego przedsiębiorstwa obejmująca składniki wymienione jako stanowiące przedmiot planowanej sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z utrwalonym poglądem, muszą wystąpić łącznie w zespole składników materialnych i niematerialnych trzy zasadnicze elementy, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

2.przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,

3.możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zbywanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Należy przy tym podkreślić, że w ocenie NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) nie jest okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o uznaniu danej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku prowadzona jest obecnie jedna księga przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej obejmującej prowadzenie zakładu kosmetycznego oraz działalności szkoleniowej i edukacyjnej, co wynika z tego, że nie ma prawnej możliwości aby Wnioskodawca prowadził dwie odrębne księgi przychodów i rozchodów. Pomimo tego zdaniem Wnioskodawcy, nadal można przyjąć, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z wyodrębnieniem finansowym.

Jak wskazał NSA ww. wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanym stanie (mimo braku w ramach podatkowej księgi przychodów i rozchodów subkont właściwych dla układu „zakładowego planu kont” jaki występuje w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych) na podstawie treści zapisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także w ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji zakupu VAT, możliwe jest zidentyfikowanie, które przychody i koszty związane są z działalnością zakładu kosmetycznego a które z pozostałą działalnością gospodarczą. Jakkolwiek ustalenie wyniku finansowego odrębnego dla usług szkoleniowych i edukacyjnych i odrębnego dla działalności kliniki kosmetycznej wymagałoby „ręcznego” wyliczania wyniku.

Kluczowe znaczenie dla przyjęcia, że planowana sprzedaż opisana we wniosku o wydanie interpretacji będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma możliwość prowadzenia działalności kliniki kosmetycznej na bazie elementów nabytych na podstawie takiej umowy sprzedaży. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15 (podobnie także NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15) w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu przez niego określonych działań (np. zawarcie umów najmu, zatrudnienia lub wydzielenia grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład, a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. W omawianym przypadku o takim rozwiązaniu świadczy także przebieg transakcji ponieważ działalność gospodarcza Zbywcy będzie prowadzona do końca dnia poprzedzającego dzień zbycia. Natomiast klinika kosmetyczna rozpocznie formalnie działalność po chwili poświadczenia podpisów przez notariusza na umowie sprzedaży części przedsiębiorstwa. Zatem płynność przeprowadzenia transakcji świadczy o tym, że zbywana przez Wnioskodawcę i nabywana przez Nabywcę zachowa ciągłość, funkcjonalność i zdolność do dalszego działania po nabyciu.

W przypadku planowanej sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, będzie miał miejsce właśnie przypadek przekazania takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Wraz z nabyciem zespołu składników wskazanych w opisie przedmiotu planowanej sprzedaży nabywca będzie mógł na bazie tej części przedsiębiorstwa nabytej od Pana prowadzić działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu kliniki kosmetycznej.

Siedziba, wyposażenie, umowy o pracę, nazwa, strona internetowa kliniki są przeznaczone właśnie do określonego zadania gospodarczego, tj. do prowadzenia działalności kliniki kosmetycznej.

Elementy te są wystarczające do realizacji tego celu.

Pogląd taki znalazł potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, w którym wskazał, że: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

W świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy także okoliczności wskazujące na faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotowej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Analiza przedmiotu planowanej sprzedaży opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, sposobu wyodrębnienia i przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kliniki kosmetycznej oraz treści powołanych przepisów prawa - wszystko to prowadzi do wniosku, że dla takiego przedmiotu sprzedaży zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania przedmiotu planowanej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników, gdyż przeznacza/wykorzystuje Wnioskodawca obecnie przedmiot planowanej transakcji sprzedaży do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na prowadzeniu działalności kliniki kosmetycznej. Wraz ze sprzedażą przedmiotowych składników dojdzie do przejęcia przez nabywcę pracowników Wnioskodawcy w trybie art. 23 ze znaczkiem 1 Kodeksu pracy.

W analizowanej sprawie można wskazać także na odrębność finansową przedmiotu planowanej transakcji. Jak wynika z treści wniosku, istnieje możliwość ustalenia i przyporządkowania na podstawie treści zapisów dokonywanych w księdze przychodów i rozchodów, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej jako klinika kosmetyczna. Jakkolwiek książka przychodów i rozchodów nie daje takich możliwości jak księgi rachunkowe, to sama możliwość ustalenia i przyporządkowania na podstawie treści zapisów dokonywanych w księdze przychodów i rozchodów, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej jako klinika kosmetyczna jest wystarczająca do stwierdzenia że spełniona będzie przesłanka odrębności finansowej przedmiotu transakcji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Oznacza to, że można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zaplanowanej sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Stąd też, można stwierdzić, że przedmiotowe składniki umożliwiają prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej w postaci kliniki kosmetycznej. W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jego sprzedaż będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, skoro planowana transakcja sprzedaży nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, albowiem obowiązek podatkowy może powstać tylko w odniesieniu do transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Podsumowując opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych był, jest i będzie na dzień sprzedaży u Wnioskodawcy jako sprzedającego wyodrębniony:

A.na płaszczyźnie organizacyjnej, bowiem stanowił, stanowi i będzie stanowił na dzień sprzedaży wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (to jest do prowadzenia kliniki kosmetycznej), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania gospodarcze.

B.na płaszczyźnie finansowej: opisany zespół składników materialnych i niematerialnych posiadał, posiada i będzie posiadał na dzień sprzedaży samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane były, są i będą aż do dnia sprzedaży wszystkie przychody (ze świadczenia usług szkoleniowych i edukacyjnych i ze świadczenia usług kosmetycznych) oraz wszystkie koszty (związane ze świadczeniem usług edukacyjnych i szkoleniowych i z prowadzeniem kliniki kosmetycznej). Podobnie w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane były, są i będą aż do dnia sprzedaży wszystkie faktury i paragony z tytułu sprzedaży (ze świadczenia usług szkoleniowych i edukacyjnych i ze świadczenia usług kosmetycznych) oraz w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane były, są i będą aż do dnia sprzedaży wszystkie zakupy (ze świadczenia usług szkoleniowych i edukacyjnych i ze świadczenia usług kosmetycznych).

Księga przychodów i rozchodów nie wyodrębnia i nie będzie wyodrębniać na dzień sprzedaży przychodów i kosztów związanych ze świadczenia usług szkoleniowych i edukacyjnych i ze świadczenia usług kosmetycznych. Jednak na podstawie treści zapisów w księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z treścią dokumentu źródłowego dotyczącego danego przychodu lub kosztu możliwe jest i będzie możliwe na dzień sprzedaży przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności obejmującej świadczenie usług szkoleniowych i edukacyjnych i świadczenie usług kosmetycznych. Możliwe jest i możliwe będzie na dzień sprzedaży wyliczenie wyniku finansowego osiągniętego ze świadczenia usług szkoleniowych i edukacyjnych i ze świadczenia usług kosmetycznych.

C.na płaszczyźnie funkcjonalnej stanowi i stanowić będzie na dzień sprzedaży potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa zbywającego.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo działalność związaną z kliniką kosmetyczną należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym wraz ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy sprzedaży w formie pisemnej z podpisami poświadczonymi notarialnie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu wykonanej czynności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kosmetycznych oraz usług szkoleniowych i edukacyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. W księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane są wszystkie przychody oraz wszystkie koszty. Podobnie w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane są wszystkie faktury i paragony z tytułu sprzedaży oraz w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane są wszystkie zakupy. Księga przychodów i rozchodów nie wyodrębnia przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług kosmetycznych i odrębnie ze świadczeniem usług edukacyjnych i szkoleniowych, ale na podstawie treści zapisów w księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z treścią dokumentu źródłowego dotyczącego danego przychodu lub kosztu możliwe jest ustalenie czy dany przychód lub koszt jest przychodem lub kosztem z działalności obejmującej świadczenie usług kosmetycznych czy też z działalności edukacyjnej lub szkoleniowej. Obecnie usługi kosmetyczne są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie a także częściowo finansowo od pozostałej działalności. Działalność kosmetyczna jest wyodrębniona organizacyjnie w ten sposób, iż usługi kosmetyczne są zlokalizowane w odrębnym lokalu będącym przedmiotem najmu od osób trzecich. Lokal ten jako przedsiębiorstwo działające na rynku usług kosmetycznych jest kompletnie wyposażone, w którym jest zatrudnionych 6 pracownic, posiada własna stronę internetową, która prezentuje jedynie usługi kosmetyczne. Przedsiębiorstwo działa pod nazwą własną, które również jest nazwą całego przedsiębiorstwa …, przy czym podkreślić należy, że nazwa ta jest używana dla całego przedsiębiorstwa jedynie na potrzeby oznaczenia przedsiębiorstwa oraz wykorzystywania nazwy w związku z obowiązkami publicznoprawnymi przedsiębiorców. Stopień zaawansowania wyodrębnienia kliniki kosmetycznej pozwala postawić wniosek, iż stanowi ona samodzielny organizm gospodarczy, który jest przygotowany do samodzielnego świadczenia usług kosmetycznych, bez względu na miejsce ich świadczenia to znaczy czy będzie się to odbywało w ramach samodzielnej struktury gospodarczej czy też w ramach większego podmiotu, czy w sytuacji pozostawienia tej części w obecnej strukturze. Zamierza Pani część przedsiębiorstwa, w której świadczone są usługi kosmetyczne (klinika kosmetyczna), natomiast sama planuje pozostać przy prowadzeniu działalności edukacyjnej i szkoleniowej. Przedmiotem planowanej sprzedaży będą: wszystkie elementy wyposażenia działalności kosmetycznej (meble, sprzęt, kompleksowe wyposażenie gabinetu, wszystkie składniki majątkowe niskocenne); utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (nazwa …); prawa i obowiązki z rezerwacji dokonanych przez klientów przed dniem sprzedaży i nie zrealizowanych do dnia sprzedaży.

W ramach transakcji sprzedaży także nabywca przejmie nazwę pod jaką działa zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz stronę internetową (przejmie prawa i obowiązku z umowy z dostawcą usług rejestracji domeny internetowej i usług hostingu, utrzymywania strony internetowej); nabywca przejmie na podstawie art. 23¹ kodeksu pracy, pracowników zatrudnionych w części kosmetycznej; nabywca wstąpi w umowy z dostawcami mediów (prąd, woda, odprowadzanie ścieków, gaz) z dostawcami usług rezerwacji internetowej pobytu oraz wszystkie inne umowy związane z tą częścią przedsiębiorstwa (...). Nie można jednak wykluczyć, że ze względów praktycznych nabywca zechce zawrzeć nowe umowy z dostawcami mediów i innymi dostawcami usług przy czym może to nastąpić już po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa; w ramach planowanej sprzedaży założeniem jest, że nabywca będzie w oparciu o nabyte składniki majątkowe prowadził w tym miejscu klinikę kosmetyczną pod taką samą nazwą, z wykorzystaniem strony zawierającej w swojej treści nazwę kliniki.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych był, jest i będzie na dzień sprzedaży wyodrębniony:

A.na płaszczyźnie organizacyjnej, bowiem stanowił, stanowi i będzie stanowił na dzień sprzedaży wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania gospodarcze.

B.na płaszczyźnie finansowej: Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych posiadał, posiada i będzie posiadał na dzień sprzedaży samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane były, są i będą aż do dnia sprzedaży wszystkie przychody oraz wszystkie koszty. Podobnie w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane były, są i będą aż do dnia sprzedaży wszystkie faktury i paragony z tytułu sprzedaży oraz w ewidencji zakupów VAT ewidencjonowane były, są i będą aż do dnia sprzedaży wszystkie zakupy. W klinice kosmetycznej zatrudnieni byli, są i będą na dzień sprzedaży i dalej po dniu sprzedaży (już przez nabywcę) pracownicy. Księga przychodów i rozchodów nie wyodrębnia i nie będzie wyodrębniać na dzień sprzedaży przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług kosmetycznych i odrębnie ze świadczeniem usług edukacyjnych. Jednak na podstawie treści zapisów w księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z treścią dokumentu źródłowego dotyczącego danego przychodu lub kosztu możliwe jest i będzie możliwe na dzień sprzedaży przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności obejmującej świadczenie usług szkoleniowych i edukacyjnych oraz odrębnie do działalności kliniki kosmetycznej. Możliwe jest i możliwe będzie na dzień sprzedaży wyliczenie wyniku finansowego osiągniętego na świadczeniu usług szkoleniowych i edukacyjnych i odrębnie na działalności kliniki kosmetycznej.

C.na płaszczyźnie funkcjonalnej stanowi i stanowić będzie na dzień sprzedaży potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa zbywającego.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania kliniki kosmetycznej, będącej przedmiotem sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiotowa klinika kosmetyczna, jak wynika z wniosku, stanowi zespół składników wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie oraz przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto nabywca będzie w oparciu o nabyte składniki majątkowe prowadził w tym miejscu klinikę kosmetyczną.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie przedmiotowa klinika kosmetyczna jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz nabywca będzie kontynuował prowadzoną dotychczas przez Panią działalność gospodarczą, to przedmiotowa transakcja będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji transakcja sprzedaży kliniki kosmetycznej w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).