Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej. Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych przez Państwa jako podwykonawcę na rzecz Organizatora.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-    prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.  a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa  bezpośrednio na  rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej,

-    nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i  położnych świadczonych przez Państwa jako podwykonawcę na rzecz Organizatora.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2024 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa  bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej,

-    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych przez Państwa jako podwykonawcę na rzecz Organizatora.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Są Państwo polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości uzyskanych przychodów/dochodów w Polsce (dalej: Spółka), prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, które wykonują zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz.U.2023.1213) oraz zawód dyplomowanego osteopaty (żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, położnej, pielęgniarki lub fizjoterapeuty).

Spółka korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (zwolnienie obrotowe do 200 tys. zł).

Zgodnie z wpisem do KRS, głównym przedmiotem Państwa działalności jest m.in. świadczenie usług zakwalifikowanych do kodu PKD 85.5 Pozostałe formy edukacji. Grupa ta  obejmuje m.in. kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie jest związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz  doskonaleniem zawodowym).

W ramach prowadzonej działalności, świadczą Państwo usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w  szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości usługi szkoleniowe mogą być  świadczone również dla położnych oraz pielęgniarek (w niektórych wypadkach lekarze, fizjoterapeuci, położone, pielęgniarki wykonują również dodatkowy zawód dyplomowanego osteopaty), tj. osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych (dalej: „Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne”).

Szkolenia i warsztaty znajdujące się w Państwa ofercie obejmują szeroki zakres zagadnień z  dziedziny fizjoterapii (w tym osteopatii). Państwa szkolenia dedykowane do Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez uczestników zawodami medycznymi i z uwagi na to, że szkolenia te są prowadzone głównie przez wspólników Spółki będących fizjoterapeutami oraz dyplomowanymi osteopatami, obejmują m.in. następujące zagadnienia (w szczególności):

·Praca z układem nerwowym;

·Praca z układem naczyniowym;

·Psychosomatyka;

·Praca ze stresem poprzez ciało,

·Praca z narządami wewnętrznymi.

W trakcie szkoleń Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych.

Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w  ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu medycznego, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności medycznej o nowe rodzaje czynności w ramach zawodów medycznych fizjoterapeuty, lekarza, położonej, pielęgniarki, w tym osteopatów dyplomowanych (wykonujących ww. zawody medyczne regulowane ustawowowo). Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny lub mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydanych w  zawodzie medycznym.

Spółka prowadzi ww. szkolenia bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne albo na rzecz Podmiotów, które organizują tego rodzaju szkolenia i gromadzą grupę docelową (dalej: „Organizator”), gdzie w takim wypadku Spółka jest podwykonawcą takiego szkolenia odpowiadającą za całość szkolenia od strony merytorycznej. W zależności więc od sytuacji Spółka wystawia fakturę VAT bezpośrednio na Uczestnika Wykonującego Zawód Medyczny bądź na Organizatora, który kolejno wystawia faktury VAT/rachunki uczestników. Każdorazowo beneficjentami szkoleń są Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne.

Osoby prowadzące szkolenia organizowane przez Państwa, w tym w szczególności jej wspólnicy, którzy są głównymi prowadzącymi, posiadają wysokie kwalifikacje zawodowe, są  specjalistami w swoich dziedzinach. Kursy i szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę mogą obejmować część teoretyczną i część praktyczną, na niektórych szkoleniach wykonywane są badania na pacjentach. W ramach kursu uczestnicy otrzymują materiały szkoleniowe (materiały wydrukowane/skrypty i często dostęp do materiałów on-line bezpłatnie w ramach szkolenia). Osoby prowadzące szkolenia w imieniu Spółki mogą być jej  pracownikami albo podwykonawcami, prowadzącymi własną działalność gospodarczą (tj.  szkoleniowcy są podwykonawcami Spółki), przy czym głównym szkoleniowcem są  wspólnicy Spółki.

Kursy organizowane są zgodnie z przyjętym przez Państwa Regulaminem kursów i szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania oraz szczegółowymi informacjami dotyczącymi zakresu poszczególnych szkoleń. Regulamin określa warunki i zasady uczestnictwa w  szkoleniu. Po odbyciu szkolenia uczestnik otrzymuje certyfikat/zaświadczenie potwierdzające udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności - przy czym w zależności od  charakteru taki certyfikat/zaświadczenie wystawia bezpośrednio Spółka bądź Organizator.

Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w salach szkoleniowych, stacjonarnie. Część kursów może również odbywać się także Online, szkolenia są wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w trybie zdalnym - jeśli takowe będą wykonywane - będą wymagać znaczącego udziału szkolącego. Kursy nie  mogłyby się odbywać bez udziału szkolącego, przekazywanie przez niego wiedzy i  umiejętności jest z perspektywy kursantów kluczowym elementem szkolenia.

Usługi szkoleniowe opisane we wniosku o interpretację nie są usługami finansowanymi w  całości ze środków publicznych, w związku z tym nie są Państwo podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Państwa nie  są  usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani  usługami ściśle związanymi z takimi usługami. Nie są zatem Państwo podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z  dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz  warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2023.0.955 t.j).

Nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w związku z tym nie są Państwo podmiotem świadczącym usługi, o  których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Nie posiadają Państwo statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016  r. - Prawo oświatowe (Dz.U.2024.737 t.j. z późn. zm.), w zakresie kształcenia i  wychowania. Nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w  rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe świadczone przez  Państwa opisane we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o  których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Szkolenia organizowane przez Państwa nie wiążą się z uzyskaniem przez uczestników punktów edukacyjnych przydzielanych przez Naczelną Izbę Lekarską, o których to punktach mowa w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 464). Aby uczestnictwo w szkoleniu pozwalało na zdobycie punktów edukacyjnych, o których mowa powyżej, organizator szkoleń musi być wpisany do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy, być podmiotem uprawnionym do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego czy też posiadać status uczelni medycznej, uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną lub badawczą.

Z uwagi, że wymaga to dodatkowych procedur i istotnych nakładów finansowych, nie planują Państwo prowadzenia szkoleń, z którymi wiąże się zdobycie przez uczestników punktów edukacyjnych - nie są Państwo wpisani do ww. rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, ani żadnego innego rejestru, który  umożliwia prowadzenie działalności w zakresie szkoleń dla podmiotów wykonujących zawody medyczne lekarza, pielęgniarki, położnej, fizjoterapeuty (w tym osteopatów) i  uzyskiwania punktów szkoleniowych.

Treść przekazywanych przez Państwa informacji podczas szkoleń nie różni się od szkoleń z  punktami edukacyjnymi.

Wskazują Państwo ponadto, że Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne (lekarza, fizjoterapeuty, położnej, pielęgniarki), którzy biorą udział w szkoleniach realizowanych przez  Państwa, mają obowiązek i prawo doszkalania zawodowego. Zasady wykonywania zawodów ww. uczestników, w tym obowiązek i prawo doszkolenia zawodowego wynika m.in. z przepisów:

·ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j., dalej: „Ustawa o Lekarzach”);

·ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2023.1213 t.j.,  dalej: „Ustawa o Fizjoterapeutach”);

·ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2024.814 t.j.,  dalej „Ustawa o Pielęgniarkach i Położnych”).

Nie są Państwo podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego.

Działalność Spółki w zakresie szkoleń realizowanych na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne może być jednak – Państwa zdaniem - uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne, której cele zostały przez Rzeczpospolitą Polską uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego, ponieważ uczestnikami szkoleń realizowanych przez Państwa są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia, głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy w ramach wykonywanego zawodu medycznego.

Odpowiadając na wezwanie, w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego stwierdzają Państwo, co następuje:

·W związku z tym, że ustawa o VAT, nie definiuje pojęć „kształcenia zawodowego” ani  „przekwalifikowania zawodowego”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT, wskazali Państwo, że rozumieją pojęcie „kształcenia zawodowego”/ „przekwalifikowania zawodowego” zgodnie z powszechnymi regułami języka, tj.  kształcenie zawodowe jako kształcenie bezpośrednio związane z danym zawodem, a  przekwalifikowanie zawodowe jako kształcenie dot. przekwalifikowania z jednego zawodu w inny i w tym znaczeniu Państwa zdaniem prowadzone przez Państwa (obecnie i  w  przyszłości) szkolenia profesjonalne dla lekarzy, fizjoterapeutów, położnych, pielęgniarek oraz dyplomowanych osteopatów obejmujące nauczanie (teoretyczne i  praktyczne) pozostające w bezpośrednim związku z ww. zawodami są  usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

·W ramach prowadzonej działalności, świadczą Państwo usługi szkoleniowe mające na  celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości usługi szkoleniowe mogą być świadczone również dla położnych oraz pielęgniarek (w  niektórych wypadkach lekarze, fizjoterapeuci, położone, pielęgniarki wykonują również dodatkowy zawód dyplomowanego osteopaty), tj. osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych.

·Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu medycznego, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności medycznej o nowe rodzaje czynności w ramach zawodów medycznych fizjoterapeuty, lekarza, położonej, pielęgniarki, w tym osteopatów dyplomowanych (wykonujących ww. zawody medyczne regulowane ustawowo).

·Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny i mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydatnych w  zawodzie medycznym - przedmiotowy wniosek nie dot. jak wskazano szkoleń z  fizjoterapii dla pacjentów, które mogą wykonywać jakikolwiek zawód np. fryzjerki, handlowca.

·Celem szkoleń jest dokształcenia zawodowe i podnoszenie wiedzy, kompetencji oraz  umiejętności zawodowych zawodów medycznych wskazanych we wniosku (lekarz/ fizjoterapeuta/osteopata dyplomowany, położona, pielęgniarka) i trzeba założyć, że uczestnicy w związku z takim celem zgłaszają się na szkolenia. Mają oni  tak, jak już wskazano, również obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

·Prowadzone przez Państwa szkolenia dla wskazanych we wniosku zawodów medycznych, nie stanowią usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Prowadzą/będą Państwo prowadzić szkolenia z fizjoterapii, opisane we wniosku bezpośrednio związane z zawodami lekarza/fizjoterapeuty/położonej/pielęgniarki bądź  dyplomowanego osteopaty. Szkolenia prowadzone są zgodnie z przyjętym przez  Państwa regulaminem kursów i szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania oraz  szczegółowymi informacjami dotyczącymi zakresu poszczególnych szkoleń. Regulamin określa warunki i zasady uczestnictwa w szkoleniu. Po odbyciu szkolenia uczestnik otrzymuje certyfikat/zaświadczenie potwierdzające udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności - przy czym w zależności od charakteru taki certyfikat/zaświadczenie wystawia bezpośrednio Spółka bądź Organizator. Po szkoleniu może być również prowadzona ankieta satysfakcji.

Z uwagi na to, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich to  „odrębnych przepisów” należy się odwołać w zakresie warunku dot. zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego „prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych odrębnych przepisach”, w szczególności nie wskazuje, że  chodzi tutaj o przepisy ustaw/rozporządzeń zawodowych dot. lekarza, fizjoterapeuty, położnej/ pielęgniarki - przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT jest niemożliwy do  zinterpretowania bez niedointerpretowania go albo nadinterpretowania.

Przywołany przepis może być bowiem traktowany jako odwołanie do „dowolnych odrębnych przepisów”. Ustawodawca nie wskazuje, jakich.

W tym kontekście należy zauważyć, iż Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str.  1; dalej również "Dyrektywa VAT" bądź jak wskazano we Wniosku „Dyrektywa 112”) oraz Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz.UE.L nr 77, str. 1; dalej  również: "Rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy VAT" albo jak wskazano we  wniosku „Rozporządzenie Wykonawcze”), nie uzależnia zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodoweg/przekwalifikowania zawodowego od warunku prowadzenia ich  „w  formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach” i na bezpośrednie skutki tych aktów powołują się Państwo we wniosku.

Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wprowadził warunek nieznany Dyrektywie 112. Zatem, ustawa o VAT nadmiernie ogranicza możliwość skorzystania ze  zwolnienia od podatku VAT w przedmiotowej sprawie.

Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art.  132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.

W konsekwencji, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT należy w kontekście przedmiotowej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania zawodowego, prowadzone byty w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 Iit. i Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio, podobnie jak Rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy VAT.

W kontekście powyższego, odpowiadając na pytanie, czy przedmiotowe szkolenia są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, wskazują Państwo co następuje:

·Dla skorzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w świetle przepisów przywołanej Dyrektywy VAT i Rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT, prowadzone przez Państwa szkolenia, które Państwa zdaniem są usługami kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, ponieważ są bezpośrednio związane z zawodem lekarza, pielęgniarki, położnej, fizjoterapeuty (w tym dyplomowanego osteopaty) nie muszą być prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach;

·Wnioskodawca jednak prowadzi/będzie prowadzić, co jest oczywiste, przedmiotowe szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, innych niż przepisy ustawy o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego prawa (np. przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 t.j.), który stosuje się do świadczenia usług, w tym usług szkoleniowych między podmiotami prywatnymi, tj. wszystkie umowy formułujące zakres usługi/wynagrodzenie/sposób realizacji są zawierane zgodnie z Kodeksem cywilnym) oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego, w  szczególności aktach w zakresie zasad etyki zawodu fizjoterapeuty oraz aktach w  zakresie kształcenia fizjoterapeutów.

·We wniosku wskazali Państwo ponadto, że zasady wykonywania zawodów opisanych we wniosku uczestników (lekarzy, pielęgniarek, położnych, fizjoterapeutów, w  tym  dyplomowanych osteopatów), w tym zasady doszkolenia zawodowego w  ramach tych zawodów, które mogą znaleźć zastosowanie do sprawy wynikać powinny m.in. z przepisów:

-ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j., dalej: „Ustawa o lekarzach”);

-o ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2023.1213 t.j., dalej: „Ustawa o Fizjoterapeutach”);

-o ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2024.814 t.j., dalej „Ustawa o pielęgniarkach i położnych”).

·Szkolenia, które Państwo prowadzą są więc bezpośrednio związane z zawodami medycznymi opisanymi we wniosku, względem których w ww. ustawach regulacyjnych są formułowane prawa i obowiązki dot. doszkalania zawodowego.

·Formy i zasady doszkalania zawodowego lekarza, pielęgniarki, fizjoterapeuty czy  położnej mają charakter ogólny, w szczególności w zawodach medycznych - innych niż lekarz. Niejednokrotnie, w przepisach prawa, które odnoszą się do tych zawodów, brak precyzyjnych regulacji co do form/zasad, w jakich ma być prowadzone doszkalanie zawodowe. W związku z tym nie ma możliwości do  wskazania w wielu wypadkach szczegółowych zasad w tym zakresie ponieważ nie  ma przepisów prawa, które wprowadzałyby jednoznaczne reguły dot. programu szkolenia, czasu trwania, odbiorców, itp.

·Zidentyfikowali Państwo jednak następujące akty prawne i przepisy, które odnoszą się do form i zasady doszkalania zawodowego lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i  położnych, w tym dyplomowanych osteopatów, a które mogą być stosowane w  opisanej przez Państwa sprawie:

a)w odniesieniu do fizjoterapeutów, w szczególności są to następujące przepisy:

-art. 2, art. 4 ( w tym, w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 ) art. 62 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, art. 77 pkt 7 ww. ustawy o fizjoterapeutach; art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15  kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2024.799 t.j);

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (całe wraz z  załącznikami), Dz.U.2022.1401 t.j., ze zmianami;

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty wraz z załącznikiem (całe wraz z  załącznikami), Dz.U.2018.1319, tj. ze zmianami;

W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności:

-Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty), w szczególności paragraf 9;

-Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w  sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (całe);

b)w odniesieniu do lekarzy, w szczególności są to następujące przepisy:

-„Rozdział 3 Ustawiczny rozwój zawodowy”, obejmujący przepisy artykułów 15-20b Ustawy o Lekarzach, a w szczególności następujące przepisy Ustawy o Lekarzach - art.  18 Ustawy o Lekarzach (cały, w tym ust. 2), art. 19 Ustawy o Lekarzach (cały, w  tym ust. 1); art. 19a Ustawy o Lekarzach (cały), art. 19b Ustawy o Lekarzach (cały), art. 19c Ustawy o Lekarzach (cały), art. 19f ustawy o Lekarzach (cały), art. 19k Ustawy o Lekarzach, art. 19l Ustawy o Lekarzach”, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1b. Ustawy o  Lekarzach;

-rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (cały akt prawny, w tym paragraf 2 i 3); Dz.U.2022.464 ,

c)w odniesieniu do położnych, są to w szczególności następujące przepisy:

-art. 61 ust. 1, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 72 ust. 1, art. 73 ust. 2, art. 75 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 3 Ustawy o Pielęgniarkach i Położnych;

-Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych; Dz.U.2024.115 t.j. ze zmianami (całe);

-Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w  których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne (całe), Dz.U.2013.1562, ze zmianami.

·W związku z tym, powinni Państwo być uznani za podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych w formach i na zasadach przewidzianych w  odrębnych przepisach niż przepisy ustawy o VAT. Tutaj podkreślają Państwo, że  nie są podmiotem akredytowanym, instytucją, która przyznaje punkty szkoleniowe ECTS, która jest podmiotem wpisanym na odpowiednie listy zawodowe przy Izbie Lekarskiej, czy tym podobne izby.

Na pytanie nr 3: Czy usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Państwa na rzecz Organizatora są/będą usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z  usługą podstawową (usługą szkoleniową)? odpowiedzieli Państwo: Państwa zdaniem, świadczone przez Państwa usługi opisane we wniosku są usługami szkoleniowymi, a nie usługami pomocniczymi do usługi szkoleniowych, nawet jeśli są Państwo podwykonawcą szkolenia.

Spółka prowadzi opisane we wniosku szkolenia bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących Zawody Medyczne albo na rzecz Podmiotów, które organizują tego rodzaju szkolenia i gromadzą grupę docelową (dalej: „Organizator”), gdzie w takim wypadku Spółka jest podwykonawcą takiego szkolenia odpowiadającą za całość szkolenia od strony merytorycznej i prowadzi to szkolenie wykorzystując wiedzę i umiejętności swoich wspólników będących fizjoterapeutami czy też (co raczej jest wpadkowe) innych profesjonalnych szkoleniowców, jak wskazano we wniosku.

Tym samym, rozumiejąc, że sednem szkolenia jest przekazanie wiedzy teoretycznej lub  praktycznej z fizjoterapii, w tym w formie warsztatu - Spółka realizuje ten substrat.

W zakresie współpracy z Organizatorem – działają Państwo jako podwykonawca, tj.  Organizator organizuje szkolenie o danej tematyce dot. fizjoterapii, zleca w całości przeprowadzenie tego szkolenia merytorycznie na Państwa rzecz.

Czyli usługą podstawową jest przeprowadzenie danego szkolenia przez Organizatora i  Państwa, a Organizator dodatkowo, np. organizuje grupę docelową, sale czy opiekuna biurowego, koordynującego, np. aspekty administracyjno-biurowe. W tym kontekście Państwa zdaniem, Państwa usługi (przeprowadzenie szkolenia dla wybranego Zawodu Medycznego z wybranego zagadnienia dot. fizjoterapii) jest usługą podstawową, a nie pomocniczą do usługi szkoleniowej, za które, np. należałoby uznać w tej opisanej konkretnie sprawie usługę, np. cateringu, czy usługę biurową. O ocenę ww. okoliczności wnoszą Państwo w kontekście interpretacji przez Dyrektora KIS przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o  VAT.

Następnie w odpowiedzi na pytanie: Jeśli usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Państwa na rzecz Organizatora są/będą usługami ściśle związanymi z  usługą podstawową (usługą szkoleniową), to prosimy o wskazanie:

a)czy usługi szkoleniowe świadczone przez Organizatora, na zlecenie którego świadczą/będą Państwo świadczyć usługi objęte zakresem wniosku, korzystają ze  zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług?

b)czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe na rzecz Organizatora są/będą niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający (Organizatora)?

c)czy celem świadczonych przez Państwa ww. usług jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w   stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?

wskazali Państwo: Państwa zdaniem, pytanie powinno zostać uznane za bezprzedmiotowe, z  uwagi na udzielone wyjaśnienia w zakresie pytania nr 3, ale z ostrożności, wskazują Państwo co następuje:

Nie mają Państwo dokładnej wiedzy na ten temat, gdyż rozliczenia Organizatora w  podatkach to jego tajemnica przedsiębiorstwa. Gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez  Państwa nie są usługami podstawowymi, a usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi, jakim jest szkolenie - to proszą Państwo o przyjęcie, że Organizator może być opodatkowany VAT w zakresie usługi szkoleniowej, ale może być też zwolniony z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.  a, b lub c ustawy o VAT.

Państwa zdaniem, wyświadczenie usługi szkoleniowej w  zakresie danego uzgodnionego zagadnienia przez Organizatora, bez uczestnictwa Państwa nie byłoby możliwe - ponieważ substratem uzgodnionego szkolenia, które prowadzi Organizator, jest szkolenie realizowane przez Państwa, który odpowiada merytorycznie za jego przeprowadzenie.

Nie, celem usługi będzie przeprowadzenie szkolenia w sposób odpłatny, a nie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności szkoleniowej w  stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT.

Na pytanie: Czy w zakresie prowadzonych szkoleń działają/będą Państwo działali pod  kontrolą właściwych instytucji państwowych? Na czym ta kontrola polega? odpowiedzieli Państwo: Prowadząc szkolenia nie działają/ nie będą Państwo działać pod kontrolą instytucji państwowych.

Następnie na pytanie: Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia/będzie zapewniać jakość realizowanych szkoleń oraz ich odpowiednią cenę? odpowiedzieli Państwo: Nie.

Dalej na pytanie: Czy działają/będą Państwo działali w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe? wskazali Państwo: Szkolenia z fizjoterapii opisane we wniosku mają/będą mieć regulamin nauczania/harmonogram, jak wskazano we wniosku. Nie działają Państwo w oparciu o  konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

Następnie odpowiadając na pytanie: Czy mają/będą Państwo mieli dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji szkoleń? wskazali Państwo: Tak - Wnioskodawca ma i będzie mieć dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji szkoleń, oczywiście w granicach norm prawa obowiązującego.

Na pytanie: Czy Państwa działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają/będą wymagały akceptacji instytucji państwowych? odpowiedzieli Państwo: Nie, nie będą wymagały takiej akceptacji.

W dalszej kolejności na pytania:

a)czy świadczenie usług jest/będzie zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki?

odpowiedzieli Państwo: Nie. Szkolenia będą wykonywane bezpośrednio przez szkoleniowca - człowieka, nie będą zautomatyzowane w ten sposób, że udział człowieka będzie niewielki. Automatyzmowi podlega proces transmisji online prowadzonego szkolenia. Obecnie w  zasadzie większość szkleń odbywa się stacjonarnie, a online uczestnicy mają wyłącznie dostęp do materiałów dot. szkolenia. Może się zdarzyć tak, że podobny rodzaj szkoleń, który jest prowadzony stacjonarnie może być przeprowadzony online, tj. transmitowany online lub  nagrany i sprzedawany drogą online.

b)czy świadczenie usług jest/będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej?

odpowiedzieli Państwo: Tak, po prostu szkolenie, które jest wykonywane stacjonarnie może być udostępnione w formie online w ramach transmisji online albo nagrane i dostępne online przez sprzedaż drogą online.

Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne odnoszących się bezpośrednio do  wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.  a) ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)?

2.Czy świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych na rzecz Organizatora, który realizuje szkolenia na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne, które to  szkolenia odnoszą się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz  art.  44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Państwa zdaniem, świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych bezpośrednio na  rzecz Uczestników wykonujących Zawody Medyczne odnoszących się  bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.  a) ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zajmując swoje stanowisko powołują się Państwo na brzmienie przywołanego powyżej przepisu ustawy o VAT, jak również ww. przywołanego przepisu Dyrektywy 112 i  Rozporządzania Wykonawczego do Dyrektywy 112.

2.Państwa zdaniem, świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych na rzecz Organizatora, który realizuje szkolenia na rzecz Uczestników wykonujących Zawody Medyczne, które to usługi szkoleniowe Państwa odnoszą się bezpośrednio do  wykonywanych przez uczestników zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.  a) ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zajmując swoje stanowisko powołuja się Państwo na brzmienie przywołanego powyżej przepisu ustawy o VAT, jak również ww. przywołanego przepisu Dyrektywy 112 i  Rozporządzania Wykonawczego do Dyrektywy 112.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na  terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od opodatkowania VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a.jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b.uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w  zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania do Wnioskodawcy, ponieważ nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w  rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a.prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub 

b.świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c.finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do  Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i  jest  stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od  wartości dodanej (wersja przekształcona), (Dz. U.UE.L 77 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem: usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na  warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas  trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma  w  tym przypadku znaczenia.

W kontekście powyższego wskazać należy, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w ramach prowadzonej działalności świadczą Państwo usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów, lekarzy, a także pielęgniarek, położnych i innych osób wykonujących zawód medyczny w rozumieniu właściwych przepisów.

Szkolenia prowadzone są przez specjalistów z zakresu fizjoterapii (w tym osteopatii), w  tym  przez wspólników Spółki, którzy wykonują zawód fizjoterapeuty oraz dyplomowanego osteopaty. W trakcie szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem medycznym uczestników. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe rodzaje czynności.

Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny oraz mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydanych w zawodzie medycznym wykonywanym. Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w salach szkoleniowych. Część kursów odbywa się także Online, szkolenia są wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a  kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych.

Świadczą Państwo usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na  rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych, którzy mają obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W trakcie szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z  branżą lub zawodem uczestników. Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania zawodowego na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i  położnych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Spółkę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę dla fizjoterapeutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy o fizjoterapeutach, zawód fizjoterapeuty jest  samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 2 ww ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022r. poz. 633 z późn. zm.):

Fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na  podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w  określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Spółkę, istotne znaczenie ma  także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2135 z  późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowa z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Spółkę jest  bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w  sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w  zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

·wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

·nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Odnosząc się do usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę dla lekarzy, wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o lekarzach: lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i  obowiązek doskonalenia zawodowego.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o lekarzach: dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art.  19 ust. 4.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o lekarzach: ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1.podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2.inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o  zdrowiu i instytuty badawcze;

3.inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o lekarzach: warunkami prowadzenia kształcenia w  zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1.posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w  szczególności:

a.cel (cele) kształcenia,

b.przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c.formę (formy) kształcenia,

d.wymagane kwalifikacje uczestników,

e.sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f.sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia,

2.zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

3.zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w  tym dla szkolenia praktycznego;

4.posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5.zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o lekarzach: spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz  organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

W myśl art. 19a ww. ustawy o lekarzach: kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o lekarzach: podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o lekarzach: organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a  w  przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że:

Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1)udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2)udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

a)krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b)zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w  zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3)udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

4)odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5)udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

6)udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez  grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

7)wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub  zagranicznym;

8)udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i  potwierdzenie jego tożsamości:

a)który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b)zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w  zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

9)uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

10)napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub  medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

11)napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

12)przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

13)autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.  267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

14)napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

15)przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o  którym mowa w pkt 13 i 14;

16)sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17)kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

18)indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.  267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

19)przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

20)posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

Odnosząc się do świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. ustawy o  pielęgniarkach i położnych: pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w  różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy: ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1.szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”;

2.kurs kwalifikacyjny;

3.kurs specjalistyczny;

4.kurs dokształcający.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 powyższej ustawy: specjalizacja ma na celu uzyskanie przez  pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie.

Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o pielęgniarkach i położnych: kurs specjalistyczny ma  na  celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych.

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej: do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

1.posiadają prawo wykonywania zawodu;

2.zostały zakwalifikowane do odbycia kursu dokształcającego przez organizatora kształcenia za pośrednictwem SMK.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej: organizatorami kształcenia mogą być:

1.uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;

2.inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej "rejestrem", będącego rejestrem działalności regulowanej.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o pielęgniarkach i położnych: kształcenie podyplomowe, z  wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w  porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o pielęgniarkach i położnych: program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej.

W związku z powyższym, powołując się w pierwszej kolejności na bezpośredni skutek Dyrektywy 112 oraz Rozporządzenia Wykonawczego do Dyrektywy 112, a kolejno krajowe przepisy ustawo VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 29 należy stwierdzić, że:

·doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, lekarzy i położnych oraz  pielęgniarek, a zatem prowadzone dla nich szkolenia przez Wnioskodawcę, które jest bezpośrednio związane z tymi zawodami uznać należy jako jedną z  możliwych form realizacji obowiązku szkoleniowego, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe ww. zawodów;

·nie są Państwo co prawda podmiotem prawa publicznego ani "odpowiednim" (w  zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do  celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów:

·Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt I  FSK 1742/15 wskazał na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako nieprawidłowo wdrażający Dyrektywę 112. Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", wskazany przepis ustawy o VAT, nie  zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z  prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Przywołane stanowisko jest wyrazem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w  Warszawie z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są  przez  dane  państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego,  a nie od  uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust.  1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 112 uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1.podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz

2.czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez  dane państwo członkowskie.

Tym samym:

·Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 112, o którym mowa w art. 132 lit i) należy uznać za spełniony przez Państwa, w sytuacji, gdy będą Państwo świadczyć usługi szkolenia w zakresie zawodów lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i  położnej, które są bezpośrednio związane z tymi zawodami, takie usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w  rozumieniu Dyrektywy 112, Rozporządzenia Wykonawczego do dyrektywy oraz  art. 43 ust. 1 pkt  29 ustawy o VAT.

·Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 112 również należy uznać za  spełniony przez Państwa, ponieważ nie są Państwo co prawda podmiotem prawa publicznego ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Państwa może być jednak uznana za działalność w  dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za  podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

·Wprawdzie polska ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a uzależniła możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie prowadzenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26 w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ale brak w  przywołanym przepisie precyzyjnego sformułowania, o jakie przepisy „chodzi”, co  nie pozwala praktycznie na zastosowanie prawidłowo tego przepisu i pozostawia podatnika w sferze niepewności. Tym samym, skoro przywołany przepis ustawy o  VAT implementuje przepisy Dyrektywy 112 wadliwie, wprowadzając dodatkowe, niewskazane w Dyrektywie 112 warunki dla zastosowania zwolnienia z VAT, należy  uznać że okoliczność prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania zawodowego na zasadach i w formach wskazanych w  odrębnych przepisach pozostaje bez znaczenia dla analizowanej sprawy, w świetle powoływania się Wnioskodawcy bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112 oraz  ww.  Rozporządzenia Wykonawczego do niej. Tutaj wskazują Państwo również, że mimo tego, że nie prowadzą Państwo analizowanych szkoleń jako podmiot wpisany do  właściwego (działalność regulowana), to Państwa zdaniem, nadal należy uznać, że  prowadzą usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w  formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach, w tym przepisach ww. krajowych ustaw i rozporządzeń regulujących zawody lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położonej. Polska ustawa VAT nie uzależnia bowiem stosowania ww.  zwolnienia od wpisu na ww. rejestry.

Podsumowując, Państwa zdaniem, prowadzone przez Państwa usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, położnych i pielęgniarek (którzy mogą w pewnych sytuacjach wykonywać również zawód dyplomowanego osteopaty), które to szkolenia są bezpośrednio związane z ww. zawodami, należy uznać za zwolnione z opodatkowania VAT, jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.  a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa  bezpośrednio na  rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej,

-nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i  położnych świadczonych przez Państwa jako podwykonawcę na rzecz Organizatora.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.  Dz.  U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze  zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i  na  zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Według art. 43 ust. 17 ustawy:

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazania wymaga - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od  wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, świadczą Państwo usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w  przyszłości dla położnych i pielęgniarek, tj. osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. W trakcie szkoleń Uczestnicy zdobywają oraz  pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w  ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu medycznego, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności medycznej o nowe rodzaje czynności w ramach zawodów medycznych fizjoterapeuty, lekarza, położonej, pielęgniarki, w tym osteopatów dyplomowanych (wykonujących ww. zawody medyczne regulowane ustawowo). Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny lub mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydanych w  zawodzie medycznym. Spółka prowadzi ww. szkolenia bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne albo na rzecz Podmiotów, które organizują tego rodzaju szkolenia i gromadzą grupę docelową. Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w  salach szkoleniowych, stacjonarnie. Część kursów może również obywać się także online, szkolenia są wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za  pośrednictwem komunikatorów internetowych. Szkolenia będą wykonywane bezpośrednio przez szkoleniowca - człowieka, nie będą zautomatyzowane w ten sposób, że  udział człowieka będzie niewielki.

Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 1, dotyczą zwolnienia od  podatku na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa  bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej.

Dla oceny tego, czy ww. usługi szkoleniowe wykonywane przez Państwa Spółkę są/będą zwolnione od  podatku od towarów i usług na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest  m.in. stwierdzenie:

-czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

-czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

-czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

We wniosku wskazali Państwo, że nie posiadają statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016  r. - Prawo oświatowe. Nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Usługi szkoleniowe świadczone przez Państwa opisane we wniosku nie  są  usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia wymaga, że usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 1, świadczone przez Państwa bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj.  lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej nie korzystają/nie będą korzystały ze  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są/nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i  na  zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i  na  zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wynika z okoliczności sprawy, świadczą Państwo usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w  szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości dla położnych i pielęgniarek. Oferowane przez Państwa szkolenia mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Uczestników zawodami medycznymi. W trakcie szkoleń Uczestnicy wykonujący zawody medyczne zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich  kwalifikacji zawodowych. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez Uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy w  ramach wykonywanego zawodu medycznego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzenia wymaga, że usługi szkoleniowe świadczone przez Państwa bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i  położnej, stanowią/będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w  art.  43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od  podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to  uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

We wniosku wskazali Państwo, że zasady wykonywania zawodów ww. uczestników, w tym obowiązek i prawo doszkolenia zawodowego wynika m.in. z przepisów:

·ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty

·ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty

·ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

Wskazane przez Państwa akty prawne i przepisy, które odnoszą się do form i zasad doszkalania zawodowego lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych, i które - jak Państwo wskazali - mogą znaleźć zastosowanie, to  w  szczególności:

a)w odniesieniu do fizjoterapeutów są to następujące przepisy:

-art. 2, art. 4 (w tym, w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 ) art. 62 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, art. 77 pkt 7 ww. ustawy o fizjoterapeutach; art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15  kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów;

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty wraz z załącznikiem;

b)w odniesieniu do lekarzy są to następujące przepisy:

-„Rozdział 3 Ustawiczny rozwój zawodowy”, obejmujący przepisy artykułów 15-20b ustawy o lekarzach;

-rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów;

c)w odniesieniu do położnych są to następujące przepisy:

-art. 61 ust. 1, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 72 ust. 1, art. 73 ust. 2, art. 75 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 3 ustawy o pielęgniarkach i położnych;

-Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych;

-Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w  których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne.

Odnosząc się do usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa dla lekarzy, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.):

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19a ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów  (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że:

W odniesieniu natomiast do usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa Spółkę dla  fizjoterapeutów, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 2 ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213 ze zm.):

W art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano, iż:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty :

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.) stanowi, że:

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Państwa dla fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i  odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Natomiast zgodnie z załącznikiem 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów:

Odnosząc się do świadczonych przez Państwa Spółkę usług szkoleniowych dla pielęgniarek i  położnych, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z 15 lipca 2011 r. o  zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.):

W art. 66 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 67 ust. 1 powyższej ustawy:

Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług ww. przepisach.

W konsekwencji powyższego, usługi szkoleniowe świadczone przez Państwa bezpośrednio na  rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej – jeśli są/będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w  ww. - wskazanych przez Państwa - przepisach, to korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Skoro – jak Państwo stwierdzili – nie są Państwo  podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, to ocena okoliczności sprawy w świetle tego przepisu jest niezasadna.Tym samym w niniejszej sprawie brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów unijnych w powyższym zakresie.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji podanej przez Państwa w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, zauważam, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze  źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do  którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i  środków ich  wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub  po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że  przepisy dyrektyw są  precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na  dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważenia wymaga, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z  punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest  jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z  zasadami prawa wspólnotowego.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1, pomimo odmiennej argumentacji,  uznałem za  prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych dla  Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i  położnej świadczonych przez Państwa na rzecz Organizatora, w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że – jak wskazali Państwo we wniosku - w zakresie współpracy z  Organizatorem – działają Państwo jako podwykonawca, tj. Organizator organizuje szkolenie o danej tematyce i zleca w całości Państwu przeprowadzenie tego szkolenia. Ponadto, wskazali Państwo, że  wyświadczenie usługi szkoleniowej w  zakresie danego uzgodnionego zagadnienia przez  Organizatora, bez uczestnictwa Państwa nie byłoby możliwe - ponieważ substratem uzgodnionego szkolenia, które prowadzi Organizator, jest szkolenie realizowane przez  Państwa Spółkę, która odpowiada merytorycznie za jego przeprowadzenie. Zatem w  analizowanym przypadku, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe na rzecz Organizatora, stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z  usługami podstawowymi świadczonymi przez Organizatora, nie zaś usługi podstawowe.

Z powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że  zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do  dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych  czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazania wymaga, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do  świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007  r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze  zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest  osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w  tej  dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być  także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub  §  3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

·usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

·podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

·głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez  konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wyżej wskazałem, Państwa Spółka świadczy usługi szkoleniowe korzystające ze  zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Usługi szkoleniowe świadczone przez Państwa na rzecz Organizatora, stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Organizatora, które są/będą niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej Organizatora. Celem tych usług – jak Państwo wskazali - nie jest/nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT. Jednocześnie wskazali Państwo, że  usługi szkoleniowe Organizatora mogą być opodatkowane, ale mogą być też zwolnione z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b lub c ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 2, świadczone dla Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej, przez Państwa jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz Organizatora, korzystają/będą korzystały ze  zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w takim zakresie, w jakim stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Organizatora zwolnioną od  podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast jeżeli Organizator prowadzący szkolenia, na rzecz którego świadczą/będą Państwo świadczyć ww. usługi szkoleniowe, nie korzysta/nie będzie korzystał ze  zwolnienia z  podatku od  towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego, to  świadczone przez  Państwa jako podwykonawcę usługi szkoleniowe ściśle związane z  usługą niekorzystającą ze zwolnienia, nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który  obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we  wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że  powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w  określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we  wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).