Uznanie świadczonych przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego oraz zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w zakresie uznania świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą (z wyłączeniem hali MOSiR) według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego,

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z halą MOSiR według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,

-prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą (z wyłączeniem hali MOSiR) według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego,

-prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z halą MOSiR według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 października 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych w tym m.in. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”). Do zadań MOSiR należą m.in.: upowszechnianie oraz propagowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, w tym poprzez współpracę z podmiotami prowadzącymi albo promującymi tego typu działalność lub aktywność, udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej dla potrzeb społeczności lokalnej, prowadzenie działalności w zakresie: usług hotelarskich, wypożyczalni sprzętu sportowo-turystycznego, usług parkingowych, ścieżek zdrowia, lodowisk i krytej pływalni, administrowanie słupami ogłoszeniowymi stanowiącymi własność Gminy, prowadzenie usług reklamowych oraz administrowanie lokalami mieszkalnymi znajdującymi się na terenie Gminy. Tym samym Gmina za pośrednictwem MOSiR prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, działalność zwolnioną z VAT oraz działalność pozostającą poza zakresem VAT.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura sportowo-rekreacyjna (dalej: „Infrastruktura” lub „Obiekty”), tj. m.in.:

1.kryta pływalnia przy ul. …,

2.stadion Miejski przy ul. …,

3.boisko boczne przy ul. …,

4.boisko MOSIR przy ul. …,

5.boisko wielofunkcyjne przy ul. …,

6.hala MOSIR, w której znajduje się:

·siedziba MOSiR,

·hala sportowo-widowiskowa,

·sauna,

·kuchnia,

·siłownia,

·sala konferencyjna,

·sala fitness,

·antresola,

·część hotelowa.

Wszystkie ww. Obiekty stanowią infrastrukturę sportową na terenie Gminy wykorzystywaną do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym Gmina nie posiada innych obiektów sportowych wykorzystywanych komercyjnie.

Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest/będzie MOSiR.

Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami oraz modernizacjami Infrastruktury oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Obiektów, w tym m.in. wydatki dotyczące dostawy mediów (energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie), bieżących napraw i utrzymania czystości.

Obiekty są/będą wykorzystywane zarówno nieodpłatnie (udostępnianie Obiektów wybranym Jednostkom organizacyjnym Gminy, tj. placówkom oświaty celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz klubom sportowym/stowarzyszeniom w celu organizacji treningów sportowych dla uczniów szkół gminnych/dzieci z terenu Gminy - dalej łącznie: „Podmioty wewnętrzne”), jak i odpłatnie (wynajem/dzierżawa Obiektów podmiotom zainteresowanym tj. klubom, stowarzyszeniom, osobom prywatnym, świadczenie odpłatnych usług noclegowych w ww. części hotelowej hali MOSiR - dalej łącznie „Podmioty zewnętrzne”).

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, tj. nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (tj. nieodpłatnego udostępniania ich na rzecz Podmiotów wewnętrznych lub odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Jednocześnie Gmina (za pośrednictwem MOSiR) nie wykorzystuje/nie planuje wykorzystywać Obiektów do wykonywania czynności zwolnionych z VAT z wyjątkiem hali MOSiR, w której MOSiR posiada swoją siedzibę. Mając na uwadze, iż Gmina (poprzez MOSiR) prowadzi/będzie prowadzić również działalność podlegającą zwolnieniu z VAT, należałoby uznać, że hala MOSiR jest/będzie wykorzystywana również do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Wydatki związane z Obiektami są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Infrastruktury, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie obliczyć na podstawie liczby m² powierzchni oraz liczby godzin udostępniania Infrastruktury, w jakim zakresie Obiekty są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych), a w jakim do działalności niepodlegającej VAT (nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych).

Gmina informuje, iż:

1)całkowita powierzchnia krytej pływalni przy ul. … wynosi … m², przy czym do działalności opodatkowanej VAT Gmina (poprzez MOSiR) wykorzystuje … m². Liczba metrów kwadratowych wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT została ustalona w oparciu o roczną liczbę godzin, w których przedmiotowa pływalnia jest odpłatnie udostępniana na rzecz Podmiotów zewnętrznych (… godzin w 2022 r.). Jednocześnie łączna liczba godzin otwarcia pływalni w skali roku wyniosła … (w oparciu o dane za 2022 r.);

2)całkowita powierzchnia hali MOSiR wynosi … m², przy czym do działalności opodatkowanej VAT Gmina (poprzez MOSiR) wykorzystuje … m². Liczba metrów kwadratowych wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT została ustalona w oparciu o roczną liczbę godzin, w których przedmiotowa hala MOSiR jest odpłatnie udostępniana na rzecz Podmiotów zewnętrznych (… godzin w 2022 r.) z uwzględnieniem części hotelowej, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie łączna liczba godzin otwarcia hali MOSiR w skali roku wyniosła … (w oparciu o dane za 2022 r.);

3)całkowita powierzchnia stadionu Miejskiego przy ul. … wynosi … m², przy czym do działalności opodatkowanej VAT Gmina (poprzez MOSiR) wykorzystuje … m². Liczba metrów kwadratowych wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT została ustalona w oparciu o roczną liczbę godzin, w których stadion Miejski jest odpłatnie udostępniany na rzecz Podmiotów zewnętrznych (… godzin w 2022 r.). Jednocześnie łączna liczba godzin otwarcia stadionu w skali roku wyniosła … (w oparciu o dane za 2022 r.);

4)całkowita powierzchnia boiska bocznego przy ul. … wynosi … m², przy czym do działalności opodatkowanej VAT Gmina (poprzez MOSiR) wykorzystuje … m². Liczba metrów kwadratowych wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT została ustalona w oparciu o roczną liczbę godzin, w których boisko boczne jest odpłatnie udostępniane na rzecz Podmiotów zewnętrznych (… godzin w 2022 r.). Jednocześnie łączna liczba godzin otwarcia boiska bocznego w skali roku wyniosła … (w oparciu o dane za 2022 r.);

5)całkowita powierzchnia boiska MOSiR przy … wynosi … m², przy czym do działalności opodatkowanej VAT Gmina (poprzez MOSiR) wykorzystuje … m². Liczba metrów kwadratowych wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT została ustalona w oparciu o roczną liczbę godzin, w których boisko MOSiR jest odpłatnie udostępniane na rzecz Podmiotów zewnętrznych (… godzin w 2022 r.). Jednocześnie łączna liczba godzin otwarcia boiska MOSiR w skali roku wyniosła … (w oparciu o dane za 2022 r.);

6)całkowita powierzchnia boiska wielofunkcyjnego przy ul. … wynosi … m², przy czym do działalności opodatkowanej VAT Gmina (poprzez MOSiR) wykorzystuje … m². Liczba metrów kwadratowych wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT została ustalona w oparciu o roczną liczbę godzin, w których boisko wielofunkcyjne jest odpłatnie udostępniane na rzecz Podmiotów zewnętrznych (… godzin w 2022 r.). Jednocześnie łączna liczba godzin otwarcia boiska wielofunkcyjnego w skali roku wyniosła … (w oparciu o dane za 2022 r.).

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest/będzie w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Obiektów wykorzystywaną wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. do działalności odpłatnej), jak również powierzchnię wykorzystywaną w dwojaki sposób tj. do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostająca poza zakresem VAT (tj. do działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej). Gmina jest/będzie także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania Infrastruktury do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz całkowitą liczbę godzin otwarcia Obiektów.

Na podstawie ww. danych Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień wykorzystania Obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Obiektów oraz iloczynu udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów (dalej: „pre-współczynnik powierzchniowo- czasowy”).

Proporcję obrazuje poniższa kalkulacja:

PRE pow. - czas.=PKPC  + (PMPC x RGKORGOO)

Gdzie:

PRE (pow. - czas.) - pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy,

PK - powierzchnia Obiektu wykorzystywana wyłącznie komercyjnie (tj. tylko do działalności opodatkowanej VAT),

PM - powierzchnia Obiektów wykorzystywana do działalności mieszanej,

PC - powierzchnia całkowita Obiektów,

RGKO - roczna liczba godzin udostępniania komercyjnie Obiektów,

RGOO - całkowita roczna liczba godzin otwarcia Obiektów.

Uwzględniając dane za 2022 r. pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy wyniósłby:

PRE pow. - czas.= ...  + (... x ...)  = 56,25%

Stosując taki klucz przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektami, do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Infrastruktury.

W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Należy podkreślić, iż Gmina uznaje, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku Infrastrukturą i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Obiektów. Gmina uznaje, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.

Z kolei dochody MOSiR, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych MOSiR, w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje

·czynsz za najem lokali mieszkalnych;

·wynagrodzenie za udostępnianie powierzchni reklamowej.

Są to pozycje, które nie mają związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Gmina dotychczas dokonywała odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z Infrastrukturą z zastosowaniem pre-współczynnika VAT MOSiR (skalkulowanego na podstawie przepisów Rozporządzenia), którego wartość na podstawie danych za 2021 r. wynosi 11%. Jednocześnie, w przypadku wydatków związanych z halą MOSiR, Gmina dodatkowo stosowała proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tj. współczynnik VAT, której wartość na podstawie danych z 2022 r. wynosi 100%.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji o doprecyzowanie opisu sprawy w odpowiedzi na przedstawione poniżej pytania Państwa Gmina wskazała.

1.Z jakich środków Państwa Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami oraz modernizacjami Infrastruktury oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Obiektów? Czy ww. wydatki była/są lub będą finansowane z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Państwa Gminę?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wyjaśnić, iż wydatki inwestycyjne związane z remontami oraz modernizacjami Infrastruktury oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Obiektów są/będą co do zasady finansowane z:

1)budżetu Gminy, w tym również z bieżących dochodów uzyskiwanych z tytułu funkcjonowania Obiektów,

2)środków zewnętrznych uzyskanych w ramach dofinansowania (wydatki inwestycyjne),

3)kredytów,

4)pożyczek.

2.Czy będą Państwo w stanie przyporządkować wydatki inwestycyjne związane z remontami oraz modernizacjami Infrastruktury oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Obiektów do poszczególnych Obiektów wymienionych w opisie sprawy?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku wydatków inwestycyjnych jest w stanie przyporządkować je do poszczególnych Obiektów wymienionych we Wniosku.

Natomiast w przypadku wydatków bieżących część z nich Gmina jest w stanie przyporządkować do poszczególnych Obiektów. W przypadku takich wydatków jak energia elektryczna, śmieci (w zakresie części hotelowej i hali), z uwagi na kwestię logistyczne, Gmina nie ma możliwości ich przyporządkowania po poszczególnych Obiektów.

3.W związku z tym, iż z okoliczności sprawy wynika, że hala MOSiR jest/będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem MOSiR zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to prosimy o wskazanie czy będą Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z informacjami wskazanymi we Wniosku, hala MOSIR jest/będzie wykorzystywana za pośrednictwem MOSIR zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W przypadku większości wydatków, Gmina nie jest/nie będzie w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnych z czynnościami zwolnionymi od podatku.

4.Czy sposób obliczenia proporcji opisany we wniosku zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

5.Czy sposób obliczenia proporcji opisany we wniosku odzwierciedla/będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy pyt. 4 i 5:

W ocenie Gminy, przedstawiony we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę sportowo-rekreacyjną wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Stanowisko Gminy, w zakresie możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji alternatywnej, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (przywołanych we Wniosku) w podobnych sprawach.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji zostanie uwzględniona powierzchnia Obiektów wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz roczna liczba godzin udostępniania komercyjnie Obiektów, a w mianowniku cała powierzchnia Obiektów, w tym wykorzystywanych do czynności niepodlegających VAT oraz całkowita roczna liczba godzin otwarcia Obiektów to wynik proporcji zasadniczo wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje majątek infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowo-czasowej obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

6.Czy na Obiektach wymienionych w opisie sprawy jest/będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam)?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, iż ma wyznaczone miejsca na Obiektach, na których prowadzona jest z działalność uboczna (prowadzenie reklam) zarówno ta cykliczna jak i incydentalna. Są to m.in. banery reklamowe zamontowane na hali MOSIR.

7.Czy w tym samym czasie na Obiektach wymienionych w opisie sprawy może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (np. prowadzenie lekcji wychowania fizycznego), jak i działalność komercyjna (wynajem/dzierżawa)?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, iż co do zasady, w tym samym czasie na danym Obiekcie (jego części) nie może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna jak i działalność komercyjna. Jest to spowodowane faktem, iż w wyznaczonych godzinach, przewidzianych w regulaminie, prowadzone są na danych Obiektach zajęcia szkolne. Dopiero w godzinach popołudniowych, po zakończeniu zajęć szkolnych jest możliwość wykorzystania Obiektów do działalności komercyjnej.

Gmina pragnie również wyjaśnić, iż godziny wykorzystania poszczególnych Obiektów mogą się różnić, w konsekwencji, jeden Obiekt może być wykorzystywany w danej chwili do działalności niekomercyjnej (np. lekcji wychowania fizycznego), a drugi już do działalności komercyjnej. Podkreślenia wymaga fakt, iż sytuacja ta znajduje uwzględnienie w pre-współczynniku opisanym przez Gminę we Wniosku, tj. dla każdego Obiektu Gmina policzyła liczbę godzin wykorzystania komercyjnego i niekomercyjnego, które odnoszą się do sumy godzin funkcjonowania Obiektów.

8.Czy są/będą wyznaczone godziny, w których Obiekty wymienione w opisie sprawy są/będą wyłączone z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego, w tym jak to się kształtuje w odniesieniu do części hotelowej, znajdującej się w hali MOSiR?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, iż Obiekty działają zgodnie z regulaminem funkcjonowania Obiektów. W konsekwencji, co do zasady Obiekty funkcjonują/będą funkcjonować od rana do wieczora (np. w godzinach od 7.00 do 22.00), tym samym w godzinach nocnych Obiekty są/będą wyłączone z użytkowania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego - co jest naturalne z uwagi na brak zainteresowania korzystaniem przez podmioty trzecie w tych godzinach.

Odnosząc się natomiast do części hotelowej, funkcjonuje/będzie ona funkcjonować całodobowo.

9.Jak wyznaczają Państwo godziny otwarcia i zamknięcia hali MOSiR w czasie wykorzystywania części hotelowej tej hali?

Odpowiedź Gminy:

Hala MOSIR oraz część hotelowa nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane, w związku z tym godziny otwarcia i zamknięcia hali MOSiR nie wpływają/nie będą wpływać na działalność znajdującej się w niej części hotelowej.

10.Prosimy o informacje w jaki sposób Obiekty wymienione w opisie sprawy są/będą wykorzystywane odpłatnie przez „Podmioty zewnętrzne", czy jest/będzie to wykorzystywanie stałe, czy jest/będzie to wykorzystywanie w określonych godzinach, dniach, miesiącach, latach?

Odpowiedź Gminy:

Zgodnie z opisem Wniosku, podmiotami zewnętrznymi, które wykorzystują/będą wykorzystywać Obiekty są: kluby, stowarzyszenia, osoby prywatne - osoby fizyczne.

W przypadku części Podmiotów zewnętrznych (np. klubów, stowarzyszeń), zawierane są/będą z Gminą umowy na czas określony. W konsekwencji, dany Podmiot zewnętrzny wykorzystuje/będzie wykorzystywał dany Obiekt w stałych porach (np. w każdy poniedziałek o 19.00).

Natomiast w przypadku osób prywatnych umowy nie są zawierane z góry na dany okres. Zainteresowane podmioty kontaktują się z bezpośrednio z danym Obiektem w celu rezerwacji określonego, dostępnego terminu.

11.Jeśli będzie to wykorzystywanie stałe np. wynajem/dzierżawa przez cały miesiąc lub rok, to w jaki sposób ww. odpłatny wynajem/dzierżawa zostanie uwzględniona we wskazanym przez Państwa prewspółczynniku w postaci klucza powierzchniowo-czasowego?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, iż Obiekty są/będą wykorzystywane do działalności komercyjnej w ściśle wyznaczonych godzinach, określonych w regulaminach Obiektów.

We wskazanym przez Gminę pre-współczynniku powierzchniowo-czasowym została uwzględniona wartość wykorzystania Obiektów jako roczna suma godzin przeznaczonych do wykorzystywania komercyjnego, bez dokonywania wyodrębnienia dla konkretnych współprac stałych (wykorzystanie stałe przez Podmioty zewnętrzne jest wliczane w czas komercyjnego udostępniania Obiektów).

12.W jaki sposób określili Państwo dane do wyliczenia opisanego we wniosku prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego?

Odpowiedź Gminy:

Zaprezentowana przez Gminę proporcja to suma udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanych wyłącznie do działalności komercyjnej w całej powierzchni Obiektów oraz iloczyn udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT (tzw. mieszanej) w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów. Tym samym podstawowymi danymi w proporcji są niewątpliwe powierzchnia oraz czas.

Sposób określenia dokładnej powierzchni Obiektów wynika przede wszystkim z projektów, aktów notarialnych danych Obiektów, których Gmina jest w posiadaniu.

W przypadku określenia czasu wykorzystania Obiektów, Gmina bazowała na uchwalonych regulaminach, które bezpośrednio wskazują na godziny otwarcia Obiektów, a także wskazują w których godzinach dany Obiekt funkcjonuje niekomercyjnie (np. lekcje wychowania fizycznego), a w których komercyjnie.

Gmina w powyższym zakresie jest w stanie posłużyć się mierzalnymi i realnymi danymi.

13.Czy sumują Państwo godziny udostępniania komercyjnego Obiektów wymienionych w opisie sprawy w sytuacji, gdy w tym samym czasie różna powierzchnia jednego obiektu jest jednocześnie udostępniana komercyjnie w różny sposób np. o tej samej godzinie w hali MOSIR udostępniana jest część hotelowa i sala fitness?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wyjaśnić, iż na potrzeby kalkulacji przedmiotowego pre-współczynnika sumuje komercyjne wykorzystanie Obiektów (tj. RGKO - roczna liczba godzin udostępniania komercyjnie Obiektów). Pokreślenia wymaga również fakt, iż Gmina w kalkulacji pre-współczynnika uwzględnia również powierzchnię, w konsekwencji, dane te pozwalają na obiektywne i precyzyjne obliczenie wartości podatku VAT przypadającego wyłącznie na działalność komercyjną Obiektów.

14.Czy udostępniają/będą udostępniali Państwo Obiekty wymienione w opisie sprawy za tę samą cenę, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego, jaki Obiekt jest użytkowany, jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy poszczególne obiekty są użytkowane na stałe, czy sezonowo, lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać, jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, iż kalkulacji pre-współczynnika opisanego we Wniosku cena nie została uwzględniona, a w konsekwencji cena nie wpływa na jego wysokość. Odpłatność za korzystanie z poszczególnych Obiektów jest zróżnicowana, przy czym co do zasady cena za korzystanie z danego Obiektu jest taka sama dla wszystkich zainteresowanych Podmiotów.

15.Czy w zaproponowanej metodzie będzie uwzględniana ilość osób korzystających w danej godzinie z Obiektów?

Odpowiedź Gminy:

W zaproponowanej przez Gminę metodzie, liczba osób korzystających w danej godzinie z Obiektów, nie będzie uwzględniana.

Czynnikami wpływającymi na proporcję, jak zostało wskazane powyżej, są czas oraz powierzchnia wykorzystania Obiektów do działalności komercyjnej w stosunku do całkowitej działalności w Obiektach. Dzięki tym danym, Gmina jest/będzie w stanie w sposób obiektywny i precyzyjny obliczyć wartość podatku VAT przypadająca wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną za pośrednictwem MOSIR z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury.

Pytania

1.Czy odpłatne świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2.Czy w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą (z wyłączeniem hali MOSiR) Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Obiekty są/będą wykorzystywane do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

3.Czy w odniesieniu do wydatków związanych z halą MOSiR Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego w jakim hala MOSiR jest wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, oraz dodatkowo (równolegle) proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2.W odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą (z wyłączeniem hali MOSiR) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Obiekty są wykorzystywane do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

3.W odniesieniu do wydatków związanych z halą MOSiR Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego w jakim hala MOSiR jest wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz dodatkowo (równolegle) proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich jest/będzie działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz podmiotów zainteresowanych stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych czynności, to nie podlegają/nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności wynajmu/dzierżawy Obiektów na rzecz podmiotów zainteresowanych oraz usługi noclegowe stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2.pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W rozpatrywanej sprawie Obiekty są/będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i do wykonywania czynności poza VAT. Ponadto hala MOSiR jest/będzie dodatkowo wykorzystywana również do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: sposobem określenia proporcji. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1.średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2.średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3.roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4.średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod  wyliczania  pre-współczynników. W  cytowanym  powyżej  wyroku  w  sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w  sprawie  268/83  Rompelman,  Rec. s. 655,  pkt  19; z  dnia 15  stycznia  1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)". Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem."

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy, art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne".

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Obiektów.

Sposób określenia proporcji dla MOSiR wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych MOSiR, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSiR ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami.

W takiej sytuacji zastosowanie w przedmiotowej sprawie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy prowadzonej przy wykorzystaniu Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków związanych z Infrastrukturą.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również DIS w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza".

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego ponoszonego wydatku, zaś w przypadku Obiektów, taką metodą będzie pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji". Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale  przepis  w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19, WSA podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - przypis Gminy], a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną."

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19, Sąd wskazał, iż: „(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE."

Pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina jest/będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Obiektów jest/będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Obiektów jest/będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina jest/będzie w stanie określić udział powierzchni Obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Obiektów oraz iloczyn udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT  naliczonego  od  wydatków  ponoszonych  na  Infrastrukturę  byłoby  zastosowanie   pre-współczynnika powierzchniowo- czasowego.

Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru:

PRE pow. - czas.=PKPC  + (PMPC x RGKORGOO)

Zatem, mając na uwadze powyższą metodologię, pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy dla Obiektów wyniósł 56,25% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT 57%).

Ww. proporcja na przestrzeni lat może ulegać zmianie z uwagi na zwiększenie się bądź zmniejszenie w danym roku powierzchni użytkowej Obiektów wykorzystywanej do celów komercyjnych oraz czasu w jakim te Obiekty są udostępniane odpłatnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju działalności realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Gminy, pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy najbardziej odpowiada specyfice działalności realizowanej przez Gminę za pomocą Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które powierzchnie są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu. W ocenie Gminy pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS wydanej po wyroku NSA, w której organ wskazał, że: „(...) proponowana przez Państwa metodologia określenia proporcji oparta o klucz powierzchniowo-czasowy jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług inwestycyjnych w związku z Obiektami będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny. Tym samym przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o klucz powierzchniowo-czasowy jest w opisanym przypadku reprezentatywne i najbardziej odpowiadające specyfice Państwa działalności w przypadku opisanych Obiektów.”

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1019/18 z dnia 10 stycznia 2019 r., który stwierdził „przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy "proporcja powierzchniowa" może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Akceptację dla możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji czasowo- powierzchniowych do odliczenia VAT od wydatków związanych z obiektami sportowymi wyraził również NSA w orzeczeniu z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19, w którym stwierdzono: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania Obiektów również w nocy jest udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia. Jest to wyważone podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania Obiektów zarówno w godzinach ich otwarcia, jak i zamknięcia.".

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 13 września 2022 r. sygn. I FSK 656/19.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia  od  wydatków  poniesionych  na  Obiekty,  Gmina  powinna  zastosować      pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy.

W  przypadku  natomiast wydatków ponoszonych na halę MOSiR Gmina powinna, oprócz pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego, zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - z uwagi na wykorzystanie hali MOSiR także do celów działalności Gminy podlegającej zwolnieniu z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji, której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży". Zatem sąd jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, skoro wydatki ponoszone na halę MOSiR są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy oraz proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą w ocenie Gminy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego wyliczonego dla Obiektów. Przy czym do wydatków ponoszonych na halę MOSiR Gmina zobowiązana będzie również do zastosowania dodatkowo (równolegle) proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

-prawidłowe w zakresie uznania świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą (z wyłączeniem hali MOSiR) według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z halą MOSiR według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od  towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które  zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z  art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych w tym m.in. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. Gmina za pośrednictwem MOSiR prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, działalność zwolnioną z VAT oraz działalność pozostającą poza zakresem VAT.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura sportowo-rekreacyjna („Infrastruktura” lub „Obiekty”), tj. m.in.:

1.kryta pływalnia przy ul. …,

2.stadion Miejski przy ul. …,

3.boisko boczne przy ul. …,

4.boisko MOSIR przy ul. …,

5.boisko wielofunkcyjne przy ul. …,

6.hala MOSIR, w której znajduje się:

·siedziba MOSiR,

·hala sportowo-widowiskowa,

·sauna,

·kuchnia,

·siłownia,

·sala konferencyjna,

·sala fitness,

·antresola,

·część hotelowa.

Wszystkie ww. Obiekty stanowią infrastrukturę sportową na terenie Gminy wykorzystywaną do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym Gmina nie posiada innych obiektów sportowych wykorzystywanych komercyjnie. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest/będzie MOSiR.

Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami oraz modernizacjami Infrastruktury oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Obiektów, w tym m.in. wydatki dotyczące dostawy mediów (energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie), bieżących napraw i utrzymania czystości.

Obiekty są/będą wykorzystywane zarówno nieodpłatnie (udostępnianie Obiektów wybranym Jednostkom organizacyjnym Gminy, tj. placówkom oświaty celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz klubom sportowym/stowarzyszeniom w celu organizacji treningów sportowych dla uczniów szkół gminnych/dzieci z terenu Gminy - „Podmioty wewnętrzne”), jak i odpłatnie (wynajem/dzierżawa Obiektów podmiotom zainteresowanym tj. klubom, stowarzyszeniom, osobom prywatnym, świadczenie odpłatnych usług noclegowych w ww. części hotelowej hali MOSiR - „Podmioty zewnętrzne”).

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Infrastruktury, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie obliczyć na podstawie liczby m² powierzchni oraz liczby godzin udostępniania Infrastruktury, w jakim zakresie Obiekty są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych), a w jakim do działalności niepodlegającej VAT (nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych).

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy odpłatne świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie nr 1).

Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Natomiast dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Najem/dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu/dzierżawy przez najemcę/dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi/będzie stanowić zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do świadczonych usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwa Gminą (która zobowiązuje się  świadczyć usługi noclegowe w części hotelowej hali MOSiR), a korzystającymi z tych Obiektów Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się  do  wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z możliwością skorzystania z ww. usług noclegowych.

Wobec powyższego występuje/będzie występował bezpośredni związek pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z usług noclegowych w części hotelowej hali MOSiR Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych, czynności, które Państwo wykonują/będą wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z ww. usług stanowią/będą stanowić zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, odpłatne świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych, za które pobierają/będą pobierać Państwo wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT (są/będą czynnościami cywilnoprawnymi).

Zatem – w odniesieniu do tych czynności – nie są/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku występują/będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art.  15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności (wynajem/dzierżawa Obiektów oraz świadczenie odpłatnych usług noclegowych) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od  towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (najmie/dzierżawie) Obiektów i świadczenia usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych, za które będą Państwo pobierać wynagrodzenie, w związku z czym, usługi te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem analiza okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do  wniosku, że odpłatne świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z  tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z  tytułu wydatków związanych z halą MOSiR według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego oraz dodatkowo (równolegle) proporcją sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do  wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które  pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że  obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z  17  grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się  odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy wydatki służą w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami oraz modernizacjami Infrastruktury oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Obiektów, w tym m.in. wydatki dotyczące dostawy mediów (energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie), bieżących napraw i utrzymania czystości. Obiekty są/będą wykorzystywane zarówno nieodpłatnie (udostępnianie Obiektów wybranym Jednostkom organizacyjnym Gminy, tj. placówkom oświaty celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz klubom sportowym/stowarzyszeniom w celu organizacji treningów sportowych dla uczniów szkół gminnych/dzieci z terenu Gminy „Podmioty wewnętrzne”), jak i odpłatnie (wynajem/dzierżawa Obiektów podmiotom zainteresowanym tj. klubom, stowarzyszeniom, osobom prywatnym, świadczenie odpłatnych usług noclegowych w ww. części hotelowej hali MOSiR „Podmioty zewnętrzne”). Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, tj. nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (tj. nieodpłatnego udostępniania ich na rzecz Podmiotów wewnętrznych lub odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Jednocześnie Gmina (za pośrednictwem MOSiR) nie wykorzystuje/nie planuje wykorzystywać Obiektów do wykonywania czynności zwolnionych z VAT z wyjątkiem hali MOSiR, w której MOSiR posiada swoją siedzibę. Mając na uwadze, iż Gmina (poprzez MOSiR) prowadzi/będzie prowadzić również działalność podlegającą zwolnieniu z VAT, należałoby uznać, że hala MOSiR jest/będzie wykorzystywana również do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i  dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez  podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż  prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla jednostki budżetowej, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za  najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i  dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018  r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazali Państwo we wniosku, z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Infrastruktury, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie obliczyć na podstawie liczby m² powierzchni oraz liczby godzin udostępniania Infrastruktury, w jakim zakresie Obiekty są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych), a w jakim do działalności niepodlegającej VAT (nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych).

Gmina jest/będzie w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Obiektów wykorzystywaną wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. do działalności odpłatnej), jak również powierzchnię wykorzystywaną w dwojaki sposób tj. do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostająca poza zakresem VAT (tj. do działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej). Gmina jest/będzie także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania Infrastruktury do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz całkowitą liczbę godzin otwarcia Obiektów.

Na podstawie ww. danych Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień wykorzystania Obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Obiektów oraz iloczynu udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów („pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy”).

Proporcję obrazuje poniższa kalkulacja:

PRE pow. - czas.=PKPC  + (PMPC x RGKORGOO)

Gdzie:

PRE (pow. - czas.) - pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy,

PK - powierzchnia Obiektu wykorzystywana wyłącznie komercyjnie (tj. tylko do działalności opodatkowanej VAT),

PM - powierzchnia Obiektów wykorzystywana do działalności mieszanej,

PC - powierzchnia całkowita Obiektów,

RGKO - roczna liczba godzin udostępniania komercyjnie Obiektów,

RGOO - całkowita roczna liczba godzin otwarcia Obiektów.

Uwzględniając dane za 2022 r. pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy wyniósłby:

PRE pow. - czas.=...  + (... x ...)  = 56,25%

Stosując taki klucz przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektami, do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Infrastruktury.

W ocenie Gminy, przedstawiony we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę sportowo-rekreacyjną wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji zostanie uwzględniona powierzchnia Obiektów wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz roczna liczba godzin udostępniania komercyjnie Obiektów, a w mianowniku cała powierzchnia Obiektów, w tym wykorzystywanych do czynności niepodlegających VAT oraz całkowita roczna liczba godzin otwarcia Obiektów to wynik proporcji zasadniczo wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje majątek infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowo-czasowej obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze wskazania wymaga, że zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.

Państwa Gmina uznaje, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku Infrastrukturą i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Obiektów. Państwa Gmina uznaje, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu, jednakże nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, Państwa argumenty, nie  są  wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od  towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania Obiektów w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie  zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na  wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazali Państwo, iż Obiekty działają zgodnie z regulaminem funkcjonowania Obiektów. W konsekwencji, co do zasady Obiekty funkcjonują/będą funkcjonować od rana do wieczora (np. w godzinach od 7.00 do 22.00), tym samym w godzinach nocnych Obiekty są/będą wyłączone z użytkowania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego. Zatem przyjęta metoda oparta na powierzchni i czasie, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania danego Obiektu do poszczególnych rodzajów czynności.

Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Obiektów, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Jednakże, w tych okresach czasu kiedy Obiekty nie będą użytkowane, wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Wskazali Państwo, że w zaproponowanej przez Gminę metodzie, liczba osób korzystających w danej godzinie z Obiektów, nie będzie uwzględniana. Istnieje zatem możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Obiektów może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Obiektów do działalności gospodarczej.

Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła, itp.) uzależniona jest właśnie od  ilości osób korzystających z danego Obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie.

Zauważenia również wymaga, że zaproponowana przez Państwa metoda powierzchniowo czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminów, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich poszczególne Obiekty mają być wykorzystywane na cele komercyjne lub  niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z danego Obiektu, faktyczne ich  wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od  zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie  zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), Obiekty będą udostępniane jedynie placówkom oświaty celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz klubom sportowym/stowarzyszeniom w celu organizacji treningów sportowych dla uczniów szkół gminnych/dzieci z terenu Gminy. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin i powierzchni, w których ww. Obiekty są przeznaczone na konkretną działalność, wynikającą z regulaminów, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.

Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Obiektów do czynności komercyjnych wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem same Obiekty nie mają charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem większości przedmiotowych Obiektów jest również wykonywanie w nich działalności edukacyjnej. Obiekty mogą, ale nie muszą być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a  nie  planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz powierzchniowo czasowy konstruowany na podstawie regulaminów jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.

W konsekwencji wartości brane przez Gminę pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania infrastruktury.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. proporcja powierzchniowo-czasowa, która będzie sumą udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Obiektów oraz iloczynu udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów („pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy”), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak wyżej wskazałem, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.

W konsekwencji powyższego, nie mogą/nie będą Państwo mogli dokonać obliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z Infrastrukturą i halą MOSIR, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy opartego na sumie udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Obiektów oraz iloczynu udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Tymczasem przedstawiona przez Państwa metoda nie jest/nie będzie w pełni obiektywna i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z Infrastrukturą i halą MOSIR dotyczących działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Obiektów.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi/będzie stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda powierzchniowo-czasowa jest/będzie bardziej adekwatna i bardziej odpowiada/będzie odpowiadała specyfice Państwa działalności.

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19  z 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnie Sąd orzekł:

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie  oznacza, że Państwa sposób zapewnia/zapewni neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że  zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na  działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa wydatków, nieprawidłowym jest/będzie dokonanie obliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z Infrastrukturą i halą MOSiR według przedstawionej proporcji powierzchniowo-czasowej.

W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z Infrastrukturą i halą MOSiR są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w  sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do  celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że nabyte towary i usługi związane z halą MOSiR objęte zakresem wniosku będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego Państwa Gmina zobowiązana jest/będzie również do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na Infrastrukturę i halę MOSiR na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla danej jednostki budżetowej wykorzystującej dany Obiekt. Ponadto wobec tego, że nabyte towary i usługi związane z halą MOSiR objęte zakresem wniosku są/będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, Państwa Gmina zobowiązana jest/będzie również do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy wskazać, że  wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.  483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w  zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że  moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).