Uznanie podziału między Wspólników Spółki in natura, poprzez przeniesienie na każdego ze Wspólników prawa własności do części nieruchomości, w stosunku do udziałów Wspólników, za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii uznania podziału między Wspólników Spółki in natura, poprzez przeniesienie na każdego ze Wspólników prawa własności do części nieruchomości, w stosunku do udziałów Wspólników, za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Likwidacji (dalej także jako: „…”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”), będąca (…), została utworzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została zawiązana w (…) roku i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w (…) roku. Spółka została powołana jako spółka celowa przez dwóch Wspólników: (…) (dalej także jako: „…” lub „Wspólnik …”) i (…) (dalej także jako: „,,,”).

Na skutek zawiązania Spółki i późniejszego podwyższenia jej kapitału zakładowego przez Wspólników, kapitał zakładowy Spółki wynosi aktualnie (…) zł. Aktualna struktura udziałowa Spółki przedstawia się następująco:

1)Wspólnik (…) posiada (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł, które zostały pokryte poprzez wniesienie aportu w formie nieruchomości gruntowej;

2)(…) posiada (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi wpłaconymi na konto bankowe Spółki.

Od (…) roku Spółka jest czynnym (zarejestrowanym) podatnikiem VAT.

Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej realizację inwestycji budowlanej na nieruchomości gruntowej wniesionej aportem przez Wspólnika (…), polegającej na budowie (…) służącego między innymi potrzebom (…). (…) miał powstać na nieruchomości gruntowej będącej własnością Spółki. Następnie wybudowana nieruchomość (…) miała być wynajmowana przez Spółkę. Spółka miała także zajmować się zarządzaniem (…). Finansowanie inwestycji było planowane ze środków wniesionych jako wkład przez drugiego ze Wspólników, tj. przez (…) za kwotę wkładu pieniężnego w wysokości (…) zł oraz uzyskanie finansowania zewnętrznego.

W związku ze wskazanym przedmiotem działalności, pod koniec (…) roku Spółka uzyskała decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla inwestycji. W (…) roku Spółka zamówiła sporządzenie szczegółowego biznes planu dla planowanego przedsięwzięcia, który otrzymała w (…) roku, z którego wynikało, że planowana inwestycja może być rentowna. Po zakończeniu budowy inwestycji, zamierzeniem Spółki było prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług najmu w (…). W ramach tej działalności, Spółka zamierzała wykonywać czynności, polegające na świadczeniu usług (…), obejmujące m.in. (…).

W (…) roku Spółka wybrała wykonawcę robót rozbiórkowych, który w (…) roku dokonał rozbiórki istniejących budynków. Następnie w (…) roku Spółka podjęła czynności mające na celu pozyskanie finansowania zewnętrznego i wszczęła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na generalnego wykonawcę inwestycji. Na skutek istotnej zmiany okoliczności zewnętrznych i sytuacji rynkowej (gwałtowny wzrost cen materiałów i usług budowlanych) oraz przyczyn formalnoprawnych związanych z brakiem możliwości udzielenia zabezpieczenia kredytu bankowego, Spółka nie pozyskała finansowania zewnętrznego i nie uzyskała zgody korporacyjnej na finansowanie inwestycji. Postępowanie przetargowe na wykonanie robót budowlanych (wybór generalnego wykonawcy) zostało unieważnione w (…) roku.

W konsekwencji Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu (…) roku podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji.

Do czasu likwidacji Spółki, na nieruchomościach należących do Spółki, oprócz formalnego rozpoczęcia budowy polegającego na dokonaniu odpowiednich wpisów w Dzienniku budowy, przeprowadzeniu robót rozbiórkowych i wytyczeniu planowanych obiektów budowlanych, nie zrealizowano zakładanego przedsięwzięcia budowlanego. Na gruntach Spółki nie powstała żadna nieruchomość budynkowa: nie wykonano wykopów, fundamentów czy innych części składowych projektowanych budynków. W wyniku tej inwestycji nie powstał żaden środek trwały oddany do użytkowania. W efekcie działki stanowią grunt niezabudowany, choć pierwotnie w chwili wniesienia aportów na nieruchomości były zabudowane obiektami, które następnie zostały rozebrane. Ostatnie wydatki w związku z prowadzoną inwestycją były poczynione w (…) roku (obejmowały roboty obejmujące wytyczenie i wykonanie wykopów pod drogi dojazdowe; Spółka otrzymała za te roboty od usługodawcy fakturę zawierającą podatek od towarów i usług), a dotychczas zrealizowana inwestycja prezentuje jedynie postać niematerialną.

Spółka poniosła w latach (…) wydatki (dalej także „Wydatki”) w postaci m.in.: (…). Faktury te, na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zostały rozliczone na bieżąco w okresach rozliczeniowych, zgodnie z przepisami tej ustawy.

Wniesienie nieruchomości aportem do Spółki korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółce przy nabyciu nieruchomości (wniesieniu aportu przez Wspólnika (…)) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu (…) r. uchwalę nr (…)w sprawie zasad podziału nieruchomości należących do Spółki.

Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że nieruchomości należące do Spółki zostaną podzielone pomiędzy Wspólników Spółki in natura poprzez przeniesienie na każdego ze Wspólników prawa własności do części nieruchomości, w stosunku do udziałów Wspólników w Spółce, w następujący sposób:

1)na (…) zostanie przeniesiona in natura nieruchomość o pow. ok. (…) ha, obejmująca (…);

2)na (…) zostanie przeniesiona in natura nieruchomość o łącznej pow. ok. (…), obejmująca (…).

Majątek pozostały po likwidacji zostanie podzielony między Wspólników w stosunku do udziałów w Spółce.

Ze sporządzonego w dniu (…) r. operatu szacunkowego (dalej także: „Operat”) wynika, że:

1.celem wyceny nieruchomości było określenie wartości rynkowej nieruchomości dla celów związanych z likwidacją Spółki i podziałem majątku pomiędzy Wspólników;

2.wartość rynkowa nieruchomości w obecnym stanie prawnym i faktycznym wynosi (…) zł;

3.w stanie po podziale nieruchomości między Wspólników, oszacowane wartości wynoszą:

a)wartość wydzielonej działki oznaczonej w projekcie podziału numerem (...): (…) zł,

b)wartość działek nr (…): (…) zł,

c)łącznie wartość podzielonych pomiędzy wspólników nieruchomości: (…) zł.

Ponadto:

1.Spółka nie przewiduje, aby jakikolwiek majątek pozostał po likwidacji Spółki.

2.Jeżeli idzie o środki pieniężne, to obecnie zgromadzone są one na lokatach bankowych w kwocie (…) zł. Ponadto na rachunku bieżącym jest jeszcze kwota (…) zł (ulega zmianie zgodnie z bieżącymi wydatkami).

Docelowy model likwidacji będzie przewidywał zwrot środków pieniężnych w stosunku do udziałów Wspólników w Spółce. Oprócz tego pozostają jeszcze ruchomości o minimalnej wartości ok. (…) zł, które – o ile nie zostaną zlikwidowane – również zostaną rozdysponowane pomiędzy Wspólników. W odniesieniu do braku obowiązku skorygowania podatku naliczonego w związku z Wydatkami, na wniosek Spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia (…) r. znak (…) ocenił jako prawidłowe następujące stanowisko Spółki (odstępując od uzasadnienia prawnego tej oceny):

1)zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, intencją nabycia było dokonanie zakupów, które mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych; dlatego, Wnioskodawca uważa, że przy spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie było uprawnione;

2)zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie, brak będzie podstaw do dokonania korekty VAT naliczonego, który został odliczony przez Wnioskodawcę w związku z zakupami i wydatkami w toku prowadzonej inwestycji, od której realizacji planuje odstąpić poprzez podjęcie decyzji o jej zaniechaniu (likwidacja środka trwałego w budowie);

3)nie ulega wątpliwości Wnioskodawcy, iż w momencie projektowania i przystąpienia do inwestycji przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT od związanych z nią zakupów; z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, rezygnacja z realizacji inwestycji była spowodowana przyczynami niezależnymi od jego woli.

Czynność wniesienia aportem przez Wspólnika (…) posiadanych (…) udziałów w nieruchomości gruntowej była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia (…) r. sygn. (…), wydanej na wniosek (…), w której oceniono, że dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Spółka uzyskała także interpretację indywidualną z dnia (…) r., (…), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, że w związku z planowaną decyzją Wnioskodawcy o zaniechaniu inwestycji poprzez podjęcie decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie pn. „…”, prawidłowe będzie zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę Wydatków poniesionych na tą inwestycję, jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu podjęcia tej decyzji i sporządzenia protokołu likwidacyjnego.

Pytanie

Czy podział między Wspólników Spółki in natura, poprzez przeniesienie na każdego ze Wspólników prawa własności do części nieruchomości, w stosunku do udziałów Wspólników, w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki podział między Wspólników Spółki in natura poprzez przeniesienie na każdego ze Wspólników prawa własności do części nieruchomości, w stosunku do udziałów Wspólników, w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności. Z perspektywy podatku od towarów i usług przeniesienie majątku likwidowanej spółki na wspólników w ramach podziału majątku likwidacyjnego, może być czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny.

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W przypadku podziału między wspólników majątku likwidowanej spółki kapitałowej przyjmuje się, że czynność taka winna być oceniana z perspektywy zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. zajścia przesłanek opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów. W wyroku NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. I FSK 930/13 oceniono, że „Ponadto należy zauważyć, że cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 K.s.h., a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 286 § 1 K.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS – składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 26 kwietna 2013 r. sygn. I FSK 525/12: „10. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wydanie nieodpłatnie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki handlowej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. bez względu na to, czy wspólnik ten jest osobą prawną czy też osobą fizyczną. Przyjęcie, że dla oceny czy wydanie takie stanowi dostawę w myśl tego przepisu, ma znaczenie to, czy wspólnik, któremu przekazuje się składniki majątkowe jest osobą prawną czy fizyczną, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, jest niczym nieuzasadnione, a co więcej prowadziłoby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyrokach NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 i z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), na których to orzeczeniach Sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentacją prawną”.

NSA podtrzymał powyższe stanowisko w wyroku z dnia 11 września 2018 r. sygn. I FSK 1785/16: „5.3. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem kilku wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego a mianowicie w wyrokach z 3 marca 2015 r., sygn. akt: I FSK 640/14 oraz I FSK 2044/13; 20 marca 2014 r., sygn. akt.: I FSK 930/13, I FSK 978/13,1 FSK 1062/13, I FSK 1122/13, I FSK 1135/13, I FSK 1225/13, I FSK 1466/13 i 19 marca 2014 r., sygn. akt: I FSK 831/13, I FSK 857/13, I FSK 888/13, I FSK 909/13,1 FSK 927/13.

W szczególności zyskał on swoją ocenę w wyroku z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 640/14. Zapatrywania wyrażone w powołanym orzeczeniu skład orzekający podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, co następuje.

(...) 5.6. Skoro Spółka wnioskująca wyraźnie zastrzegła, że przekazany majątek likwidacyjny w postaci nieruchomości przy nabyciu której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że czynność taka podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (...).

5.8. Podkreślić należy, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, stanowisko wyrażone przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie narusza zasady neutralności. Neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Neutralność jest zapewniona przez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Skoro likwidowanej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów, zasada neutralności podatku VAT nie została naruszona przez opodatkowanie przekazanego majątku. Wspólnik likwidowanej Spółki natomiast otrzymuje towar nieodpłatnie, a więc nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT. Po jego stronie również nie jest zakłócona zasada neutralności (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 928/13). (...) 5.10. Ponadto należy zauważyć, że cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 K.s.h., a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 286 § 1 K.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS – składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów”.

Tak samo DKIS traktuje przekazanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji. W interpretacji z dnia 27 września 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.342.2022.2.AA oceniono, że „W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

-są Państwo czynny podatnikiem podatku VAT,

-planują Państwo likwidację Spółki,

-po przeprowadzeniu procesu likwidacji i zapłacie wszystkich zobowiązań podzielą Państwo pozostały majątek Spółki na wspólników, na zasadzie art. 286 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych,

-na majątek Spółki składa się nieruchomość niezabudowana wniesiona tytułem wkładu, stanowiąca środek trwały firmy,

-opisana nieruchomość niezabudowana nie stanowi ani nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

-nie mieli Państwo możliwości odliczenia podatku VAT przy nabyciu, ponieważ VAT nie wystąpił,

-nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenia opisanej nieruchomości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa wskazać należy, że w opisanej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz wspólników majątku w ramach likwidacji Spółki z o.o., tj. nieruchomości niezabudowanej, przy nabyciu której nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Z powyższego wynika zatem, że opodatkowanie przekazania Wspólnikom majątku likwidowanej Spółki zależy od tego, czy z tytułu nabycia, lub wytworzenia tego majątku Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie przy tym z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytuł nabycia gruntu, jaki ma zostać przekazany Wspólnikom w związku z likwidacją Spółki.

Opisane w stanie faktycznym Wydatki nie dotyczyły nabycia lub wytworzenia nieruchomości (przekazywanego towaru). Obejmowały wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego, zatem co do zasady mają wpływ na koszt wytworzenia budynku/budowli, a nie samej nieruchomości gruntowej (por. interpretacja z dnia 30 października 2020 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.360.2020.1.MMU: „W świetle wyżej wymienionych przepisów należy stwierdzić, że omawiane we wniosku koszty wyburzenia starego kotła będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które, będą powiększać wartość początkową nowego środka trwałego (kotła). Koszty te będą bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z realizacją nowej inwestycji.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych”.

Z perspektywy art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., poniesione Wydatki nie stanowiły zatem wydatków na wytworzenie towaru, jakim będzie przekazywany Wspólnikom grunt.

Jak wskazano w stanie faktycznym, do czasu likwidacji Spółki, na nieruchomościach należących do Spółki, oprócz formalnego rozpoczęcia budowy polegającego na dokonaniu odpowiednich wpisów w Dzienniku budowy, przeprowadzeniu robót rozbiórkowych i wytyczeniu planowanych obiektów budowlanych, nie zrealizowano zakładanego przedsięwzięcia budowlanego (wykonano tylko roboty obejmujące wytyczenie i wykonanie wykopów pod drogi dojazdowe). Na gruntach Spółki nie powstała żadna nieruchomość budynkowa: nie wykonano wykopów, fundamentów czy innych części składowych projektowanych budynków. W wyniku tej inwestycji nie powstał żaden środek trwały oddany do użytkowania. W efekcie działki stanowią grunt niezabudowany, choć pierwotnie w chwili wniesienia aportów na nieruchomości były zabudowane obiektami, które następnie zostały rozebrane. Ostatnie wydatki w związku z prowadzoną inwestycją były poczynione w (…) roku, a dotychczas zrealizowana inwestycja prezentuje jedynie postać niematerialną. Wydatki na inwestycję (środek trwały w budowie) dotyczyły m.in. kosztów prac projektowych, robót rozbiórkowych, opinii, biznesplanów i innej dokumentacji niezbędnej do rozpoczęcia planowanej budowy biurowca. Nie dojdzie zatem do przekazania Wspólnikom żadnego towaru, przy którego nabyciu lub wytworzeniu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji istotne znaczenie dla sprawy ma wyłącznie okoliczność towarzysząca nabyciu przekazywanych gruntów. Ponieważ Spółka otrzymała w wykonaniu czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, art. 5 i art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie będzie miał w sprawie zastosowania.

W konsekwencji przekazanie Wspólnikom – w ramach podziału majątku w toku likwidacji Spółki – in natura nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

-    są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT,

-    Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej realizację inwestycji budowlanej na nieruchomości gruntowej wniesionej aportem przez Wspólnika (…), polegającej na budowie (…),

-    Spółka nie pozyskała finansowania zewnętrznego i nie uzyskała zgody korporacyjnej na finansowanie inwestycji,

-    w konsekwencji Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (…) podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji,

-    do czasu likwidacji Spółki, na nieruchomościach należących do Spółki, oprócz formalnego rozpoczęcia budowy polegającego na dokonaniu odpowiednich wpisów w Dzienniku budowy, przeprowadzeniu robót rozbiórkowych i wytyczeniu planowanych obiektów budowlanych, nie zrealizowano zakładanego przedsięwzięcia budowlanego,

-    na gruntach Spółki nie powstała żadna nieruchomość budynkowa: nie wykonano wykopów, fundamentów czy innych części składowych projektowanych budynków,

-    w wyniku tej inwestycji nie powstał żaden środek trwały oddany do użytkowania,

-    wniesienie nieruchomości aportem do Spółki korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

-    Spółce przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

-    Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że nieruchomości należące do Spółki zostaną podzielone pomiędzy Wspólników Spółki in natura poprzez przeniesienie na każdego ze Wspólników prawa własności do części nieruchomości, w stosunku do udziałów Wspólników w Spółce.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania podziału między Wspólników Spółki in natura, poprzez przeniesienie na każdego ze Wspólników prawa własności do części nieruchomości, w stosunku do udziałów Wspólników, za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.).

Na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki powodują:

1)przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2)jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3)ogłoszenie upadłości spółki;

4)śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5)wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6)prawomocne orzeczenie sądu.

W myśl art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Na mocy art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Stosownie do art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

W myśl art. 286 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, że podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym, przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości powtórzyć należy, że jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

-    dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

-    przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

-    przekazanie lub użycie towaru następuje na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia lub wszelkie inne darowizny,

-    przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości. Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy zostaną poniesione nakłady na nieruchomość, od których przysługuje prawo do odliczenia.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 930/13, z którego wynika, iż:

„(…) przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynione w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność – jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”.

Z kolei w wyroku NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1785/16, Sąd wskazał, że:

„(...) przekazanie nieruchomości wspólnikom będzie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że VAT jest należny, gdy podatek został odliczony, a towar jest przekazywany w szczególności na cele osobiste lub jako darowizna (...)”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 150/16, podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1062/13, stwierdził również, że:

„(…) przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u. p. t. u. , jako czynione w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność – jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości powoduje, że występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania udziałów (towarów) w Nieruchomościach wspólnikom Spółki w przypadku jej likwidacji.

Wskazali Państwo, że Spółce przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do czasu likwidacji Spółki, na nieruchomościach należących do Spółki, oprócz formalnego rozpoczęcia budowy polegającego na dokonaniu odpowiednich wpisów w Dzienniku budowy, przeprowadzeniu robót rozbiórkowych i wytyczeniu planowanych obiektów budowlanych, nie zrealizowano zakładanego przedsięwzięcia budowlanego.

Tym samym nieodpłatne przekazanie na rzecz wspólników majątku w ramach likwidacji Spółki, tj. udziałów w nieruchomości, w związku z nabyciem której nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, nieodpłatne przekazanie na rzecz wspólników majątku w ramach likwidacji Spółki z o.o., tj. nieruchomości, przy nabyciu której nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Państwa stanowisko, w myśl którego podział między Wspólników Spółki in natura poprzez przeniesienie na każdego ze Wspólników prawa własności do części nieruchomości, w stosunku do udziałów Wspólników, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z jego ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.