Sprzedaż egzekucyjna nieruchomości zabudowanej nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że sprzedaż egzekucyjna działki zabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości zabudowanej od opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 listopada 2024 r. (wpływ 4 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Płatnik A.A. jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w (...) (dalej: Płatnik, Komornik). Aktualnie prowadzi on postępowanie egzekucyjne z wniosku A. SA przeciwko B.B. o sygnaturze akt numer (…). W tym postępowaniu Płatnik zajął nieruchomość objętą KW nr (…). Na obecnym etapie postępowania trwają przygotowania do licytacji nieruchomości. Ta nieruchomość to działka nr 1 (obręb (...)).

Komornik pozyskał, w trybie art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, następujące informacje o nieruchomości i jej właścicielu (dłużniku).

Działka nr 1 jest zabudowana naniesieniami budowlanymi trwale z gruntem związanymi:

1)budynkiem magazynowo-warsztatowo-socjalnym,

2)wiatą przyległą do budynku z punktu 1,

3)pozostałościami (fundamentami) po budowlach,

4)płotem (ogrodzeniem),

5)uzbrojeniem terenu.

PKOB - 1251, 1252.

Działka ta została nabyta w przedstawionym stanie zagospodarowania przez aktualnego dłużnika B.B. umową sprzedaży z 23 kwietnia 2019 r. Nieruchomość objęta KW nr (…) (działka nr 1) została nabyta do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez dłużnika B.B., w ramach czynności opodatkowanej VAT. Do umowy sprzedaży (zawartej zgodnie z przepisami KC w formie aktu notarialnego) dodatkowo sprzedający (dostawca) wystawił fakturę, której odbiorcą był B.B. (nabywca; kupujący).

Po nabyciu, B.B. wykorzystywał nabytą nieruchomość w całości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (miejsce prowadzenia działalności, baza magazynowo-sprzętowa). Zgodnie z pozyskanym przez Płatnika oświadczeniem B.B., przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia nieruchomości. Zgodnie z pozyskanym przez Płatnika oświadczeniem B.B., nieruchomość była częściowo przedmiotem nieodpłatnego użyczenia.

Zgodnie z pozyskanym przez Płatnika oświadczeniem B.B., nieruchomość była używana przez B.B. bezpośrednio po nabyciu, a zatem od 23 kwietnia 2019 r. (aktualnie ponad 4 lata).

Po nabyciu B.B. ponosił nakłady na nieruchomość przewyższające 30% wartości początkowej, przy czym były to prace, które nie wymagały pozwoleń na budowę, czy zgłoszeń do właściwej administracji architektoniczno-budowlanej. Były to - według oświadczenia B.B.: wykonanie i poprawienie utwardzonego placu, modernizacja ogrodzenia, remont pomieszczeń budynku, przyłącze wodno-kanalizacyjne, instalacje wewnętrzne, monitoring, wykonanie wiaty, oczyszczenie (rozbiórka) fundamentów po poprzednich budowach, zagospodarowanie terenów zieleni, nasadzenia. Od ostatniej takiej modernizacji nie upłynęły 2 lata.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania Organu wskazał Pan:

1.Czy znajdujące się na działce nr 1 naniesienia budowlane trwale związane z gruntem wymienione we wniosku, tj.:

• budynek magazynowo-warsztatowo-socjalny,
• wiata przyległa do budynku,
• pozostałości (fundamenty) po budowlach,
• płot (ogrodzenie),
• uzbrojenie terenu,

stanowią budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)?

Odp.: Każde z naniesień budowlanych jest własnością Dłużnika zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Nie ma żadnego naniesienia budowlanego, które nie byłoby własnością Dłużnika. Budynek magazynowo-warsztatowo-socjalny jest budynkiem. Wiata, fundamenty, ogrodzenie są budowlami. Uzbrojenie to urządzenia budowlane przynależne budynkowi – prąd, woda, kanalizacja.

2.Wskazanie odrębnie dla każdej budowli i każdego budynku znajdujących się na działce nr 1:

a)czy w ostatnich 2 latach przed planowaną sprzedażą egzekucyjną Dłużnik ponosił na budynek/budowlę wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku/tej budowli, a jeśli tak to należy wskazać:

- czy po poniesionych nakładach na ulepszenie, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej, budynek/budowla była oddana do użytkowania (należy wskazać kiedy)?

Odp.: Nie mam wiedzy.

3.Jeśli nie posiada Pan ww. informacji, które są niezbędne dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży zabudowanej działki nr 1 ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to prosimy Pana o jednoznaczne wskazanie, czy ten brak informacji jest wynikiem podjętych przez Pana udokumentowanych działań potwierdzających brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika (przy czym nie należy opisywać podejmowanych przez Pana czynności lub przesyłać zgromadzonych dokumentów, ponieważ w ramach wydawania interpretacji prawa podatkowego nie prowadzimy jako Organ postępowania dowodowego).

Odp.: Nie mam tych informacji, których nie podałem we wniosku i uzupełnieniu. Brak informacji nie jest wynikiem podjętych przeze mnie działań, a – zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy o VAT – moje udokumentowane działania nie doprowadziły (na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od Dłużnika) do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia. Udokumentowane działania (wezwanie do Dłużnika i jego odpowiedź) potwierdzają brak możliwości pozyskania informacji, których nie ma w odpowiedzi na wezwanie i we wniosku.

Pytanie

Czy dostawa (sprzedaż) egzekucyjna nieruchomości zabudowanej (budynków, budowli, części budynków, budowli) na działce nr 1 podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Analizując przepisy ustawy o VAT w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług dotyczących budynków / budowli (ich części), należy w analizowanym stanie faktycznym po pierwsze ustalić, czy:

a)egzekucyjna dostawa budynków / budowli (ich części) zostanie zrealizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą egzekucyjną upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aktualnie, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla niniejszego wniosku ważne jest jednak stwierdzenie, że do 31 sierpnia 2019 r. art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT brzmiało następująco:

„14) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (...)”.

Literalne brzmienie art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT - w jego wersji obowiązującej do 31 sierpnia 2019 r. - opierało się na zawężeniu pierwszego zasiedlenia do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Chodziło zatem o to, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, to dany budynek / budowla lub ich część musiała zostać oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy / użytkownikowi. Czyli musiały tu być jakieś umowy odpłatne, np. najem, dzierżawa, umowy o podobnym charakterze. W przypadku rozpoczęcia używania budynku / budowli lub ich części przez podmiot, który wybudował lub ulepszył ten budynek / budowlę art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT nie przewidywał spełnienia warunku pierwszego zasiedlenia.

Takie literalne brzmienie stosownych przepisów ustawy o VAT (tych obowiązujących do 31 sierpnia 2019 r.) zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14), w którym czytamy:

„Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej.

Prowspólnotowe podejście do problemu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł w wyroku z 16 listopada 2017 r. wydanym w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym potwierdził stanowisko NSA i wcześniejsze swoje stanowisko w sprawie wyrażone chociażby w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13.

W tezie wyroku C-308/16 czytamy:

„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Powyższe orzeczenia w sposób wyraźny wskazują, że nawet w sytuacji, gdy dany podatnik wykorzystywał budynki / budowle (ich części) we własnej działalności gospodarczej po ich wybudowaniu (zajął je na własne potrzeby), to i tak mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem (z chwilą ich zajęcia na własne potrzeby).

Jak Pan wspomniał, od 1 września 2019 r. art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT brzmi:

„14) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (...)”,

co - w Pana przekonaniu - jednoznacznie eliminuje niejednoznaczność interpretacyjną i powoduje, że pierwszym zasiedleniem będzie także rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu (lit. a), albo ulepszeniu (lit. b).

Jeżeli moglibyśmy przerwać analizę przepisów w tym momencie, to dostawa egzekucyjna byłaby zwolniona od VAT. Niemniej jednak, definicja pierwszego zasiedlenia zawiera także inny faktor, który należy uwzględnić, tj. pierwszym zasiedleniem jest także oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części nie tylko po ich wybudowaniu, ale także po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie może następować więcej niż jeden raz. Najpierw bowiem może to być pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu budynku / części budynku (miało już miejsce), a potem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wtedy, gdy na ulepszenie budynku / części budynku poczyniono wydatki (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o wartości co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie „ulepszenie”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT było przedmiotem szeregu wątpliwości interpretacyjnych, które - jak się wydaje - rozwiał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. (C-308/16).

We wskazanym wyroku TSUE orzekł, że:

„(...) art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Innymi słowy, aby w ogóle mówić o ulepszeniu danego budynku (części), należy najpierw ustalić które prace budowlane miały na celu zmianę wykorzystania tego budynku lub znaczącą zmianę warunków zasiedlenia tego budynku. Dopiero wartość takich prac należy zliczać i porównywać do wartości początkowej tego, konkretnego, budynku (jego części) - zob. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., I FSK 312/16.

Bardzo dobrze sprawę przeanalizował i podsumował wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2021 r. (I SA/Gl 1058/21), zgodnie z którym:

„(...) na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem pojęcia „przebudowy” jest pojęcie „ulepszenia”, jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie „przebudowy” należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12 lipca 2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, pkt 39, Legalis). Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta wyżej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.” TSUE wyraźnie odnosi się do „prac, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów”.

Reasumując, aby w ogóle rozpatrywać, czy dane roboty budowlane są ulepszeniem przywracającym w danym przypadku okoliczność pierwszego zasiedlenia (od którego zależy opodatkowanie VAT dostawy budynku lub jej zwolnienie od VAT), należy ustalić zakres i charakter prac. Te roboty muszą być ekstraordynaryjne, a po ich zakończeniu musi nastąpić zmiana wykorzystania ulepszanego budynku, znacząca zmiana warunków jego zasiedlenia, albo budynek ten zostanie przeznaczony do innych celów. Dopiero wydatki na takie ulepszenia muszą być zliczane procentowo od początkowej wartości danego budynku i stanowić co najmniej 30% tej wartości. Wtedy będziemy mówili o restytucji warunku pierwszego zasiedlenia i braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT.

Odnośnie do różnicy pomiędzy „wartością początkową”, a „początkową wartością” wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 4 marca 2019 r. (III SA/Gl 1324/18).

Zgodnie z jego treścią:

„Z dokonanego wyżej przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych (...) należy wywieść dwa wnioski:

• ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej,
• wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i to jak wyżej powiedziano - nie zaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej”.

Argumentację poszerzoną i uporządkowaną w tym zakresie zawiera chociażby wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1058/21, zgodnie z którym:

„Polski przepis ustala kryterium wartości „ulepszenia” jako 30% wartości początkowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że TSUE w przywołanym wyżej wyroku używa innego sformułowania, a mianowicie mowa jest tam o „początkowej wartości”. Termin „początkowa wartość” należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściowa, wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy. Samo sformułowanie „wartość początkowa” zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy. e lit. b w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ma charakter przepisu odsyłającego. Mowa w niej bowiem o „wydatkach poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Jest to odesłanie wyłącznie do pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces „ulepszania”, czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a niejako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji”.

Innymi słowy, wartość ulepszeń / przebudów odnosić należy do historycznej „początkowej wartości” danego budynku, która nie ma nic wspólnego z wartością początkową środka trwałego, o której mowa w ustawach o podatkach dochodowych. Jest to bowiem wartość poprzedzająca przebudowę, czyli wartość budynku na początku prac. Co więcej, należy ją ustalać narastająco od początku, a nie w skali każdego roku podatkowego.

W ocenie Komornika, jeżeli dłużnik B.B. nabył nieruchomość 23 kwietnia 2019 r., a następnie poczynił określone prace (niewymagające stosownych pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie, zgłoszeń itd.) - a tak wynika ze stanu faktycznego - i te określone prace zostały wykonane na wszystkich naniesieniach budowlanych znajdujących się na działce nr 1, to wtedy nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT restytuujące pierwsze zasiedlenie. Zasiedlenie to, w tym konkretnym przypadku, miało miejsce 23 kwietnia 2019 r., a 2 lata upłynęły 23 kwietnia 2021 r. Zatem, mimo że po 23 kwietnia 2019 r. jednostkowo nakłady przekraczały 30% wartości początkowej, to nie były to nakłady istotne w rozumieniu cytowanego orzecznictwa.

Komornik wskazuje, że od dnia zajęcia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym (4 sierpnia 2022 r.) dłużnik nie ponosił na nieruchomości żadnych nakładów.

W związku z tym Komornik uważa, że dostawa (sprzedaż egzekucyjna) będzie zwolniona z VAT, dlatego że pierwsze zasiedlenie miało miejsce 23 kwietnia 2019 r. i nie zostało „przywrócone”.

W przypadku, gdy Organ dojdzie do wniosku, że Płatnik nie wykazał podstaw do zwolnienia sprzedaży egzekucyjnej z VAT, wskazuje Pan na art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione”.

Czyli, jeżeli nie zwolnienie, to opodatkowanie w stawce właściwej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że sprzedaż egzekucyjna działki zabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik - właściciel nieruchomości - jest podatnikiem podatku VAT, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan komornikiem sądowym i prowadzi Pan postępowanie egzekucyjne z wniosku A. SA przeciwko B.B. W tym postępowaniu zajął Pan zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr 1. Obecnie trwają przygotowania do licytacji nieruchomości.

Działka nr 1 jest zabudowana naniesieniami budowlanymi trwale z gruntem związanymi:

1)budynkiem magazynowo-warsztatowo-socjalnym,

2)wiatą przyległą do budynku z punktu 1,

3)pozostałościami (fundamentami) po budowlach,

4)płotem (ogrodzeniem),

5)uzbrojeniem terenu.

Jak Pan wskazał, wiata, fundamenty i ogrodzenie są budowlami. Uzbrojenie to urządzenia budowlane przynależne budynkowi - prąd, woda, kanalizacja.

Dłużnik kupił działkę nr 1 w przedstawionym stanie zagospodarowania 23 kwietnia 2019 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedający działkę wystawił fakturę i Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia nieruchomości. Nieruchomość była używana przez Dłużnika bezpośrednio po nabyciu, a zatem od 23 kwietnia 2019 r.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą zwolnienia sprzedaży egzekucyjnej ww. nieruchomości zabudowanej od opodatkowania podatkiem VAT.

Aby odpowiedzieć na zadane pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do ww. sprzedaży Dłużnik będzie działał jako podatnik podatku VAT.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości (zabudowanej działki nr 1) Dłużnik B.B. będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności wskazanych w zdarzeniu przyszłym Dłużnik nabył ww. nieruchomość 23 kwietnia 2019 r. do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Po nabyciu, Dłużnik wykorzystywał nieruchomość w całości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Tym samym nie mamy tu do czynienia ze zbywaniem majątku osobistego Dłużnika (o takim można mówić wyłącznie w odniesieniu do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), ale ze zbywaniem majątku nabytego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i w tej działalności wykorzystywanego. W konsekwencji, sprzedaż zabudowanej działki nr 1 w trybie licytacji w postępowaniu egzekucyjnym będzie dotyczyła składników majątku przedsiębiorstwa Dłużnika i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości i ruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Wobec powyższego, dokonana w trybie egzekucji dostawa towarów jest opodatkowana, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, nie posiada Pan wiedzy na temat tego, czy w ostatnich 2 latach przed planowaną sprzedażą egzekucyjną Dłużnik ponosił na budynek i budowle znajdujące się na działce nr 1 wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej każdej z tych budowli i budynku. Wskazał Pan jednocześnie, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy, Pana udokumentowane działania nie doprowadziły (na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od Dłużnika) do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia. Udokumentowane działania (wezwanie do Dłużnika i jego odpowiedź) potwierdzają brak możliwości pozyskania informacji, których nie ma w odpowiedzi na wezwanie i we wniosku.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzam, że przedstawiony we wniosku opis nie pozwala ustalić, czy sprzedaż egzekucyjna budynku i budowli znajdujących się na działce nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, gdyż brak jest informacji niezbędnych do jednoznacznego dokonania takiej oceny na podstawie ww. przepisów. Przy czym, jak wynika z opisu sprawy, brak informacji jest wynikiem podjętych przez Pana udokumentowanych działań potwierdzających brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika.

W związku z powyższym, w odniesieniu do dostawy budynku i budowli położonych na działce nr 1 znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. należy przyjąć, że warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy nie są spełnione, skoro podjęte przez Pana udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od Dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do ww. dostawy zwolnienia od podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że kwestia oceny działań podjętych przez Pana nie była przedmiotem interpretacji.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, iż do sprzedaży ww. budynku i budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. Dłużnikowi bowiem przy nabyciu zabudowanej działki nr 1 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, skoro sprzedaż egzekucyjna budynku i budowli położonych na działce nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to dostawa gruntu, na którym znajdują się ww. budynek i budowle, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Podsumowując, sprzedaż egzekucyjna zabudowanej działki nr 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Pana stanowisko, zgodnie z którym dostawa (sprzedaż egzekucyjna) ww. działki będzie zwolniona od podatku VAT, uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).