Uznanie świadczeń za kompleksowe oraz określenie obowiązku podatkowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest

- prawidłowe: w zakresie uznania świadczeń wykonywanych w ramach zawartej umowy za dwa świadczenia kompleksowe oraz powstania obowiązku podatkowego do zaliczek i dostawy urządzeń,

- nieprawidłowe: w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia kompleksowego następującego po dostawie urządzeń.   

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania świadczeń za kompleksowe oraz określenia obowiązku podatkowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem posiadającym nieograniczoną rezydencję podatkową w Polsce, dla którego rokiem podatkowym jest okres od 1.10 do 30.09. następnego roku kalendarzowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej (zgłoszonej w Krajowym Rejestrze Sądowym) Wnioskodawcy obejmuje PKD 62.01.Z działalność związana z oprogramowaniem. Natomiast przedmiot pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje: PKD 62.02.Z działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, PKD 62.09.Z pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, PKD 33.20.Z instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, PKD 43.21.Z wykonywanie instalacji elektrycznych, PKD 80.20.Z działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa, PKD 43.29.Z wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, PKD 42.2 roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, PKD 43.2 wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, PKD 28.99.Z produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca zamierza zawierać z kontrahentami umowy na dostawę urządzeń w obszarze automatyzacji np. linii produkcyjnej tego kontrahenta (zamawiającego) oraz świadczenie usług powiązanych z ww. dostawą. Zawarcie umowy na dostawę urządzeń i ostateczne warunki, na jakich będzie realizowana ta dostawa zostaną poprzedzone negocjacjami biznesowymi oraz ofertą przedstawioną kontrahentowi. Zakres oferty oparty będzie na zindywidualizowanym zapotrzebowaniu kontrahenta określonym w zapytaniu ofertowym. Powyższe zapotrzebowanie determinuje zakres przygotowanej przez Wnioskodawcę oferty. W ramach oferty Wnioskodawca m.in. sprecyzuje, że jej przedmiotem stanowi dostawa i uruchomienie przykładowo: robotów mobilnych, gniazd zdawczo-odbiorczych, stacji zdawczo-odbiorczych, szaf sterowniczych oraz szaf elektryczno-crossowych. Ww. oferta precyzuje poszczególne oczekiwane parametry.

Po uzgodnieniu warunków dostawy, strony (Wnioskodawca i kontrahent – zamawiający) zawrą umowę, której przedmiotem będzie sprzedaż fabrycznie nowych urządzeń, zgodnie z:

- określoną specyfikacją, będącą załącznikiem do umowy, oraz

- ofertą, stanowiącą również załącznik do umowy.

Ponadto, strony określą harmonogram wdrożenia i uruchomienia urządzeń zgodnie z załącznikiem do umowy. Strony podkreślą umownie, że dokumenty składające się na umowę winny być traktowane jako dokumenty wzajemnie się uzupełniające i wyjaśniające, a także wskażą pierwszeństwo dokumentów wg następującej listy:

a. Umowa bez załączników,

b. Specyfikacja – załącznik o określonym numerze,

c. Oferta Sprzedającego – załącznik o określonym numerze.

Poza samą dostawą urządzeń Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz kontrahenta usługi projektowania, kompletacji dostarczanych urządzeń, montażu urządzeń i oprogramowania sterującego, FAT wewnętrzny (przeprowadzane testy próbnego uruchomienia u Wnioskodawcy), sporządzenia dokumentacji, SAT (próbne uruchomienie w zakładzie zamawiającego połączone z odbiorem) oraz przeszkolenie.

Specjalistyczny montaż odbywać się będzie na terenie zamawiającego.

Umowa podzielona będzie na: odbiór przedmiotu umowy (urządzenia) i dostarczenie, montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu (u kontrahenta).

Umowa będzie wykonywana w wyznaczonych etapach, które kończyć się będą odpowiednimi protokołami:

1. Etap – protokół odbioru projektu wykonawczego,

2. Etap – protokół odbioru wstępnego (FAT),

3. Etap – protokół odbioru końcowego (SAT).

W treści oferty, jako dokumentu uzupełniającego do umowy, strony wskażą co wchodzi w skład świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę, tj.:

1.Dostawa urządzeń, które tworzyć mają jedną całość związaną z celowością ich współpracy, np. automatyzacją procesu produkcyjnego według oczekiwań zamawiającego;

2.Usługi projektowe:

a)Ustalenie z zamawiającym standardu wykonania projektu,

b)Ustalenie szczegółów warunków wykonania prac obiektowych,

c)Opracowanie projektu mechanicznego linii,

d)Opracowanie projektu elektrycznego,

e)Opracowanie projektu automatyki,

f)Opracowanie dokumentacji projektowej,

g)Opracowanie instrukcji obsługi,

h)Analiza ryzyka i szacowanie zagrożeń,

i)Nadanie znaku CE dla dostarczonych urządzeń/maszyn;

3.Kompleksowa dostawa:

a)Opracowanie listy zamówieniowej podzespołów i części,

b)Zatwierdzenie standardów przez kontrahenta,

c)Realizacja dostaw,

dKontrola jakości dostaw;

4.Prace montażowe:

a)Montaż mechaniczny urządzeń,

b)Prefabrykacja szaf automatyki,

c)Montaż instalacji elektrycznej,

d)Przygotowanie oprogramowania sterującego;

5.Prace programistyczne:

a)Testy oprogramowania,

b)Uruchomienie funkcjonalne urządzeń,

c)Wewnętrzne testy urządzeń;

6.Dokumentacja:

a)Opracowanie instrukcji obsługi urządzeń,

b)Dokumentacja projektowa instalacji elektrycznej,

c)Dokumentacja automatyki,

d)Opracowanie planu konserwacji i smarowania,

e)Przygotowanie oprogramowania do przekazania,

f)Opracowanie listy części zamiennych i zużywających się,

g)Wystawienie deklaracji zgodności CE;

7.Odbiory i szkolenia:

a)Odbiór FAT (Factory Acceptance Test),

b)Demontaż urządzeń, transport urządzeń do siedziby klienta,

c)Ponowny montaż i sprawdzenie urządzeń,

d)Ponowne testy i regulacje,

e)Odbiór SAT (Site Acceptance Test),

f)Szkolenie z zakresu obsługi urządzeń dla operatorów i SUR,

g)Optymalizacja produkcyjna urządzeń.

Terminy realizacji poszczególnych etapów będą określane przez strony w harmonogramie załączanym do umowy. W trakcie realizacji przedmiotu umowy strony dopuszczą bieżącą kontrolę nad przebiegiem prac przez kontrahenta, dzięki czemu Kontrahent będzie mógł zgłosić odpowiednie uwagi dotyczące prac nad przedmiotem umowy, jeżeli prace będą wykonywane niezgodnie z umową. Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić te uwagi, jeżeli będą uzasadnione, a ich wykonanie będzie zgodne z obowiązującymi normami technicznymi i zakresem prac objętych umową. W sytuacji odmowy wykonania uwag Wnioskodawca przedstawi kontrahentowi uzasadnienie nieuwzględnienia przedstawionych uwag wraz z oświadczeniem, iż niezastosowanie uwag nie będzie miało negatywnego wypływu na przydatność przedmiotu umowy i jego przeznaczenie.

Za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawca otrzyma określone umową wynagrodzenie netto. Wynagrodzenie będzie stałe i nieulegające zmianie w trakcie realizacji umowy.

Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie zostanie określone łącznie za wszystkie świadczenia objęte umową, nie tylko za samą dostawę urządzeń, przy czym strony nie określą wartości za konkretne świadczenia. W umowie doprecyzowane będzie, że cena obejmuje następujące koszty:

1.Urządzenia,

2.Opakowania,

3.Załadunku,

4.Transportu i ubezpieczenia (ładunku), za które ryzyko ponosi Wnioskodawca oraz koszty:

-przekazania urządzenia na zasadach Incoterms 2020, tj. DDP Zakład kontrahenta; przy czym kontrahent dokonuje transportu, rozładunku i dostarczenia urządzenia do miejsca jego montażu,

-montażu i uruchomienia,

-podłączenia urządzenia do infrastruktury kontrahenta,

-nadzoru nad rozruchem i testami,

-szkolenia podstawowego w zakresie obsługi urządzenia, za które odpowiada Wnioskodawca, w zakładzie kontrahenta.

W umowie strony uzgodnią, iż rozliczenie wynagrodzenia odbywać się będzie na podstawie uzgodnionych płatności częściowych. Płatności częściowe będą rozliczane według następującego schematu:

1.30% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 21 dni po podpisaniu umowy oraz otrzymaniu przez kontrahenta ubezpieczeniowej gwarancji zwrotu zaliczek oraz przekazania ostatniego z następujących dokumentów:

-faktury zaliczkowej na 30% wynagrodzenia,

-gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

-oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

2.20% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

-faktury zaliczkowej na 20% wynagrodzenia,

-podpisanego przez strony umowy protokołu zatwierdzenia projektu wykonawczego,

-gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

-oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

Dobrowolne poddanie się egzekucji, określone w ww. pkt 1 i pkt 2 odbywać się ma w trybie art. 777 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, co do obowiązku zwrotu kontrahentowi kwoty stanowiącej określony umownie procent wynagrodzenia netto obejmującego zaliczki opisane w pkt 1 oraz w niniejszym punkcie, w sytuacji odstąpienia od umowy wskutek niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy lub wszczęcia postępowania likwidacyjnego wobec Wnioskodawcy; do czasu złożenia oświadczenia kontrahent ma prawo wstrzymać zapłatę zaliczek; przed skorzystaniem z ww. zabezpieczenia kontrahent wezwie Wnioskodawcę do zwrotu zaliczki wyznaczając dodatkowy termin do zwrotu, z zastrzeżeniem że po upływie tego terminu kontrahent będzie mógł skorzystać z zabezpieczenia.

3.40% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni, po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

-faktury sprzedażowej na 40% wynagrodzenia,

-protokołu Odbioru Wstępnego FAT przez strony umowy.

Przy ww. płatności strony dodatkowo wskażą, że w celu uniknięcia wątpliwości uzgadniają, że z chwilą uiszczenia płatności zaliczkowych oraz płatności udokumentowanej fakturą sprzedaży na 40% (objętej niniejszym punktem) urządzenia stają się własnością kontrahenta. Ponadto na tym etapie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych oraz Wnioskodawca oświadczy zamawiającemu, że w dniu wystawienia opisanej wyżej faktury posiada prawo do skutecznego rozporządzania własnością urządzenia.

4.10% wynagrodzenia zostanie zapłacone po przeprowadzeniu testu odbioru końcowego, najpóźniej w ciągu 30 dni po przedłożeniu następujących dokumentów:

-faktury sprzedażowej na 10% wynagrodzenia,

-protokołu odbioru końcowego podpisanego przez strony umowy bez uwag,

- gwarancji należytego wykonania zobowiązań w zakresie usunięcia wad i usterek,

-deklaracji zgodności CE,

-instrukcji obsługi,

-niezbędnej dokumentacji do uzyskania przez kontrahenta decyzji zezwalającej na używanie urządzenia od właściwego organu administracji publicznej, jeśli są one wymagane przepisami prawa.

Fakturowanie będzie się odbywało na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, które zostaną przedstawione po zakończeniu uzgodnionych etapów i przyjęte przez kontrahenta w terminie nie dłuższym niż 7 dni.

Wnioskodawca zabezpieczając wpłacone zaliczki Gwarancją Ubezpieczeniową Zwrotu Zaliczki oraz poddaniu się dobrowolnej egzekucji, podkreśla zwrotny charakter zaliczek. Zwrot wartości tej płatności będzie możliwy po spełnieniu warunków opisanych w Gwarancji Ubezpieczeniowej Zwrotu Zaliczki, która jest częścią umowy. Wymieniona gwarancja stanowić będzie zabezpieczenie obu stron umowy w razie odstąpienia od wykonania umowy przez jedną ze stron i jest podstawą do wypłaty sumy należnej z tego tytułu.

Zgodnie z zapisami opisywanego dokumentu wykonanie czynności umownych odbywać się będzie w następującej kolejności:

1.Odbiór przedmiotu umowy i dostawa

a)Odbiór wstępny przeprowadzony w siedzibie Wnioskodawcy potwierdzony protokołem odbioru wstępnego (FAT);

b)Rozruch odbywający się na terenie zamawiającego, potwierdzający gotowość urządzeń do stabilnej produkcji;

c)Odbiór końcowy na terenie zakładu kontrahenta potwierdzony protokołem odbioru końcowego oraz przeprowadzeniem analizy pracy urządzeń (SAT).

Kontrahent będzie zobowiązany do wskazywania wad w urządzeniach oraz terminów ich usunięcia.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do prawidłowego zainstalowania i uruchomienia dostarczonych urządzeń w wyznaczonym zakładzie zamawiającego.

Wraz z wystawieniem faktury nr 3 zakończona zostanie część czynności dotycząca dostawy urządzeń i przeniesienie prawa własności do nich.

2.Montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu

a)Montaż urządzeń będzie dokonywany przez Wnioskodawcę na terenie zakładu kontrahenta w terminie wyznaczonym przez strony;

b)Zakończenie prac mechanicznych będzie mieć miejsce, gdy Wnioskodawca wykona wszelkie prace pozwalające na rozruch urządzenia;

c)Rozruch obejmować będzie sprawdzenie i uruchomienie wszystkich układów urządzeń w celu potwierdzenia sprawności. Dodatkowo w trakcie rozruchu personel Wnioskodawcy przeprowadzać będzie szkolenie pracowników zamawiającego oraz dostarczy niezbędne instrukcje i dokumenty pozwalające na prawidłowe użytkowanie urządzeń;

d)Uruchomienie oznacza osiągnięcie stanu gotowości do użytkowania urządzeń w procesie produkcyjnym zamawiającego. Ww. proces przeprowadzany będzie wspólnie z pracownikami Wnioskodawcy i kontrahenta. Uruchomienie strony uważać będą za dokonane, gdy Wnioskodawca będzie w stanie przeprowadzić testy wydajnościowe urządzenia;

e)Test wydajnościowy/zatwierdzenie końcowego protokołu odbioru ma na celu sprawdzenie zdolności urządzeń do osiągnięcia wymaganych parametrów przez zamawiającego. Test będzie przeprowadzany przez kontrahenta w jego zakładzie. W przypadku, gdy po trzeciej próbie testu wydajnościowego nadal nie zostaną uzyskane odpowiednie parametry Wnioskodawca będzie zobowiązany do omówienia sytuacji z kontrahentem pod groźbą zapłaty kary umownej. Z momentem uzyskania odpowiednich parametrów w teście wydajnościowym, pozytywnym zakończeniu testu, strony umowy podpiszą protokół odbioru końcowego. Protokół odbioru końcowego podpisany bez uwag uprawniać będzie do otrzymania zapłaty ostatniej części wynagrodzenia. Protokół odbioru końcowego bez uwag będzie potwierdzać:

a.prawidłowe funkcjonowanie mechaniczne urządzeń,

b.w przypadku stwierdzenia wad urządzeń wskazanych przez Zamawiającego w protokole odbioru wstępnego – potwierdza, że wady te zostały skutecznie usunięte,

c.spełnienie wszystkich pozostałych warunków zawartych w specyfikacji,

d.dostarczenie pełnej dokumentacji do wykonanych urządzeń, w szczególności zawierającej: instrukcje programowania, obsługi i konserwacji, schematy elektryczne i mechaniczne urządzeń, dane niezbędne do instalacji urządzeń w języku polskim/bez tłumaczeń schematów oraz wykaz części zamiennych, deklarację zgodności CE (jeśli dotyczy).

W umowie Wnioskodawca zobliguje się do dokonania na rzecz kontrahenta zabezpieczenia wykonania przedmiotu umowy poprzez udzielenie gwarancji należytego wykonania zobowiązań w zakresie usunięcia wad i usterek, wystawionej przez Wnioskodawcę na kwotę 7% wynagrodzenia.

Przed skorzystaniem z tej gwarancji kontrahent (zamawiający) będzie musiał wezwać Wnioskodawcę do usunięcia wady bądź usterki, wyznaczając termin nie krótszy niż 14 dni. Po upływie tego terminu kontrahent będzie mógł skorzystać z gwarancji. Strony ustalą, że kwota pobrana z tej gwarancji nie może przekroczyć kosztów usunięcia wady lub usterki. Gwarancja zostanie dostarczona kontrahentowi po podpisaniu protokołu odbioru końcowego. Gwarancja będzie udzielana na okres 12 miesięcy liczonych od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego bez uwag.

W sytuacji opóźnienia wykonania przedmiotu umowy o ponad 4 tygodnie od terminów, określonych w umowie i jej załącznikach, kontrahent będzie miał prawo odstąpienia od umowy z Wnioskodawcą.

Skorzystanie z tego prawa będzie mogło się odbyć w terminie nie późniejszym niż 1 miesiąc od ustalonego umownie terminu końcowego.

Wnioskodawca będzie posiadać prawo odstąpienia od umowy w przypadku wszczęcia postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego wobec kontrahenta. Rozwiązanie umowy będzie mogło nastąpić nie później niż do momentu podpisania przez strony protokołu odbioru wstępnego (FAT).

Za opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy kontrahent (zamawiający) będzie mógł naliczyć karę umowną i obciążyć nią Wnioskodawcę. Kara umowna ma być naliczana w wysokości 1% ceny netto za każdy tydzień opóźnienia. Naliczanie kary umownej będzie mogło nastąpić w następujących sytuacjach:

1.Opóźnienie związane z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego (FAT),

2.Opóźnienie w uruchomieniu urządzeń,

3.Opóźnienie w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy,

4.Opóźnienie z usunięciem wad krytycznych.

Suma naliczonych kar umownych nie będzie mogła przekroczyć 30% wartości wynagrodzenia netto.

Wszelkie prawa autorskie majątkowe wynikające z przedmiotu umowy będą przechodzić w pełni na rzecz kontrahenta (zamawiającego) pod warunkiem uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy całości wynagrodzenia.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.W którym momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel?

Odp. Jak Wnioskodawca opisał w zdarzeniu przyszłym wniosku:

„W umowie strony uzgodnią, iż rozliczenie wynagrodzenia odbywać się będzie na podstawie uzgodnionych płatności częściowych. Płatności częściowe będą rozliczane według następującego schematu:

1.30% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 21 dni po podpisaniu umowy oraz otrzymaniu przez kontrahenta ubezpieczeniowej gwarancji zwrotu zaliczek oraz przekazania ostatniego z następujących dokumentów:

-faktury zaliczkowej na 30% wynagrodzenia,

-gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

-oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

2.20% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

- faktury zaliczkowej na 20% wynagrodzenia,

-podpisanego przez strony umowy protokołu zatwierdzenia projektu wykonawczego,

-gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

-oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

Dobrowolne poddanie się egzekucji, określone w ww. pkt. 1 i pkt. 2 odbywać się ma w trybie art. 777 pkt  5 Kodeksu postępowania cywilnego, co do obowiązku zwrotu kontrahentowi kwoty stanowiącej określony umownie procent wynagrodzenia netto obejmującego zaliczki opisane w pkt 1 oraz w niniejszym punkcie, w sytuacji odstąpienia od umowy wskutek niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy lub wszczęcia postępowania likwidacyjnego wobec Wnioskodawcy; do czasu złożenia oświadczenia kontrahent ma prawo wstrzymać zapłatę zaliczek; przed skorzystaniem z ww. zabezpieczenia kontrahent wezwie Wnioskodawcę do zwrotu zaliczki wyznaczając dodatkowy termin do zwrotu, z zastrzeżeniem że po upływie tego terminu kontrahent będzie mógł skorzystać z zabezpieczenia.

3.40% wynagrodzenia zostanie zapłacone Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później niż w ciągu 30 dni, po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

-faktury sprzedażowej na 40% wynagrodzenia,

-protokołu Odbioru Wstępnego FAT przez strony umowy.

Przy ww. płatności strony dodatkowo wskażą, że w celu uniknięcia wątpliwości uzgadniają, że z chwilą uiszczenia płatności zaliczkowych oraz płatności udokumentowanej fakturą sprzedaży na 40% (objętej niniejszym punktem) urządzenia stają się własnością kontrahenta. Ponadto na tym etapie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych oraz Wnioskodawca oświadczy zamawiającemu, że w dniu wystawienia opisanej wyżej faktury posiada prawo do skutecznego rozporządzania własnością urządzenia.”

2.Czy którąkolwiek z zaliczek, o których mowa we wniosku otrzymają Państwo przed przeniesieniem prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel? Jeżeli tak to proszę wskazać, które to z wymienionych we wniosku zaliczek.

Odp. Jak Wnioskodawca opisał we wniosku zanim dojdzie do przeniesienia praw do rozporządzania urządzeniami jak właściciel Wnioskodawca otrzymuje 2 zaliczki, vide: odpowiedź również do pytania 1:

1.płatność pierwszej zaliczki - po podpisaniu umowy oraz otrzymaniu przez kontrahenta ubezpieczeniowej gwarancji zwrotu zaliczek oraz przekazania ostatniego z następujących dokumentów:

-faktury zaliczkowej na 30% wynagrodzenia,

-gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

-oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

2.płatność drugiej zaliczki - w ciągu 30 dni po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów:

-faktury zaliczkowej na 20% wynagrodzenia,

-podpisanego przez strony umowy protokołu zatwierdzenia projektu wykonawczego,

-gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczek,

-oświadczenia sprzedającego o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

3.Co jest intencją (celem) nabycia przez kontrahenta od Państwa, jakiego świadczenia oczekuje od Państwa kontrahent?

Odp. Intencją kontrahenta jest zakup fabrycznie nowego/-ych urządzenia/-ń zaprojektowanego/-ych i wytworzonego/-ych przez Wnioskodawcę, które np. zautomatyzują proces produkcyjny zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Oczekiwania co to funkcjonalności ww. urządzenia/-ń są zindywidualizowane i poprzedzone zmonitorowaniem zapotrzebowania kontrahenta poprzedzającym ofertę, stanowiącą istotne uzupełnienie umowy.

4.Jaki element realizowanego przez Państwa świadczenia jest najistotniejszy z punktu widzenia nabywcy (kontrahenta)?

Odp. Dostawa zaprojektowanych fabrycznie nowych urządzeń spełniających kryteria określone przez nabywcę.

5.Czy i jakie czynności będą Państwa wykonywać po przejściu prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel?

Odp. Po przejściu prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel nastąpią następujące czynności: demontaż urządzeń, transport urządzeń do siedziby klienta, ponowny montaż i sprawdzenie urządzeń, podłączenia urządzenia do infrastruktury kontrahenta, rozruch zmontowanych urządzeń, ponowne testy i regulacje, odbiór SAT (Site Acceptance Test), szkolenie z zakresu obsługi urządzeń dla operatorów i SUR, optymalizacja produkcyjna urządzeń, dostarczenie dokumentacji i instrukcji oraz przeszkolenie.

Szczegółowe czynności zawiera wniosek, w którym wskazano:

„Montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu

a)Montaż urządzeń będzie dokonywany przez Wnioskodawcę na terenie zakładu kontrahenta w terminie wyznaczonym przez strony;

b)Zakończenie prac mechanicznych będzie mieć miejsce, gdy Wnioskodawca wykona wszelkie prace pozwalające na rozruch urządzenia;

c)Rozruch obejmować będzie sprawdzenie i uruchomienie wszystkich układów urządzeń w celu potwierdzenia sprawności. Dodatkowo w trakcie rozruchu personel Wnioskodawcy przeprowadzać będzie szkolenie pracowników zamawiającego oraz dostarczy niezbędne instrukcje i dokumenty pozwalające na prawidłowe użytkowanie urządzeń;

d)Uruchomienie oznacza osiągnięcie stanu gotowości do użytkowania urządzeń w procesie produkcyjnym zamawiającego. Ww. proces przeprowadzany będzie wspólnie z pracownikami Wnioskodawcy i kontrahenta. Uruchomienie strony uważać będą za dokonane, gdy Wnioskodawca będzie w stanie przeprowadzić testy wydajnościowe urządzenia;

e)Test wydajnościowy/zatwierdzenie końcowego protokołu odbioru ma na celu sprawdzenie zdolności urządzeń do osiągnięcia wymaganych parametrów przez zamawiającego. Test będzie przeprowadzany przez kontrahenta w jego zakładzie. W przypadku, gdy po trzeciej próbie testu wydajnościowego nadal nie zostaną uzyskane odpowiednie parametry Wnioskodawca będzie zobowiązany do omówienia sytuacji z kontrahentem pod groźbą zapłaty kary umownej. Z momentem uzyskania odpowiednich parametrów w teście wydajnościowym, pozytywnym zakończeniu testu, strony umowy podpiszą protokół odbioru końcowego. Protokół odbioru końcowego podpisany bez uwag uprawniać będzie do otrzymania zapłaty ostatniej części wynagrodzenia. Protokół odbioru końcowego bez uwag będzie potwierdzać:

a.prawidłowe funkcjonowanie mechaniczne urządzeń,

b.w przypadku stwierdzenia wad urządzeń wskazanych przez Zamawiającego w protokole odbioru wstępnego – potwierdza, że wady te zostały skutecznie usunięte,

c.spełnienie wszystkich pozostałych warunków zawartych w specyfikacji,

d.dostarczenie pełnej dokumentacji do wykonanych urządzeń, w szczególności zawierającej: instrukcje programowania, obsługi i konserwacji, schematy elektryczne i mechaniczne urządzeń, dane niezbędne do instalacji urządzeń w języku polskim/bez tłumaczeń schematów oraz wykaz części zamiennych, deklarację zgodności CE (jeśli dotyczy).”

6.Jednoznacznie, jakie czynności będą się składać na świadczenie dostawy urządzeń (nazwane tak przez Państwa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1)?

Odp. Celem kontraktu jest wytworzenie (wyprodukowanie) urządzenia, które będzie spełniało określone przez kontrahenta funkcje.

Wnioskodawca postawił pytanie oznaczone nr 1:

Czy realizacja przez Wnioskodawcę świadczeń, wynikających z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, objętego zakresem przedmiotu umowy, będzie stanowić na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy o CIT jedno świadczenie kompleksowe czy też kilka świadczeń, z których:

-pierwsze dotyczy dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług: kompletacji, zaprojektowania oraz zaprogramowania urządzeń

-drugie obejmujące świadczenie kompleksowe następujące po dostawie urządzeń, z których głównym jest montaż?

Rozumiemy więc, że Organ postawił dodatkowe pytania do tiretu pierwszego dotyczącego sytuacji uznania, że przedmiot umowy obejmuje kilka świadczeń z których pierwsze dotyczy dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług: kompletacji, zaprojektowania oraz zaprogramowania urządzeń.

W ocenie Wnioskodawcy czynności, które miałby dotyczyć dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług składających się na kompleksową dostawę urządzeń to:

Usługi projektowe:

a)Ustalenie z zamawiającym standardu wykonania projektu,

b)Ustalenie szczegółów warunków wykonania prac obiektowych,

c)Opracowanie projektu mechanicznego linii,

d)Opracowanie projektu elektrycznego,

e)Opracowanie projektu automatyki,

f)Opracowanie dokumentacji projektowej,

g)Opracowanie instrukcji obsługi,

h)Analiza ryzyka i szacowanie zagrożeń,

i)Nadanie znaku CE dla dostarczonych urządzeń/maszyn;

Kompletacja dostaw:

a)Opracowanie listy zamówieniowej podzespołów i części,

b)Zatwierdzenie standardów przez kontrahenta,

c)Realizacja dostaw,

d)Kontrola jakości dostaw.

Prefabrykacja i montaż, oprogramowanie sterujące

Zakres prac montażowych obejmuje:

•Montaż mechaniczny urządzeń,

•Prefabrykacja szaf automatyki,

•Montaż instalacji elektrycznej

•Przygotowanie oprogramowania sterującego

Montaż skompletyzowanych przez Wnioskodawcę urządzeń i oprogramowania sterującego na terenie zakładu Wnioskodawcy.

URUCHOMIENIE, FAT WEWNĘTRZNY

Zakres prac programistycznych obejmuje:

•Testy oprogramowania (oprogramowanie sterownika PLC),

•Uruchomienie funkcjonalne urządzeń,

•Wewnętrzne testy urządzeń,

Całość ww. czynności kończy się odbiorem wstępnym FAT, czyli fabrycznym testem akceptacyjnym, inspekcją i testem produkcyjnym w zakładzie Wnioskodawcy lub jego podwykonawców, zlokalizowanym w Europie. Z ww. odbioru FAT sporządzany jest protokół odbioru wstępnego, potwierdzający gotowość wyprodukowanego urządzenia do działania w oczekiwanym przez kontrahenta zakresie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na stronie 4 wniosku zamiast słowa „Kompleksowa dostawa” winny być „Kompletacja dostaw”.

7.Jednoznacznie, jakie czynności będą się składać na świadczenie następujące po dostawie urządzeń (nazwane tak przez Państwa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1)?

Odp. Czynności które będą następować po dostawie urządzeń zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie 5.

8.W jakim czasie (odstępie czasowym) po dostarczeniu urządzeń dojdzie do świadczenia usług, z których usługą główną jest montaż?

Odp. Po pozytywnym FAT następuje:

1.demontaż w ciągu 1-4 tygodni w zależności od wielkości i stopnia skomplikowania wytworzonego urządzenia/-ń;

2.po demontażu transport w ciągu 1 tygodnia;

3.montaż u kontrahenta w ciągu 1 – 4 tygodni;

4.rozruch próbny u kontrahenta następuje do 2 tygodni od montażu i następnie w ciągu ~1 tygodnia szkolenie oraz przekazanie dokumentacji.

Aby doszło do ww. zespołu czynności Wnioskodawca musi uzgodnić warunki z kontrahentem, w szczególności ustalić termin, który nie zakłóci pracy przedsiębiorstwa kontrahenta. Zdarza się, że może być to okres 1 lub 2 miesięcy, a nawet dłużej. Stronom umowy (Wnioskodawcy i kontrahentowi) zależy na jak najszybszym podjęciu prac w miejscu wskazanym przez kontrahenta polegających na ponownym montażu, sprawdzaniu urządzeń, ponownych testach, regulacjach, przyłączeniu do infrastruktury towarzyszącej oraz szkoleniach. Nie można wykluczyć, że odstęp czasowy ulegnie znaczącemu wydłużeniu w sytuacji gdy zmontowanie i podłączenie urządzenia/urządzeń u kontrahenta będzie wymagało z jego strony przykładowo zaprzestania prac produkcyjnych (wyłączenie linii produkcyjnej), będzie uzależnione od warunków pogodowych (temperatura wyższa niż…), czy montaż będzie możliwy tylko i wyłącznie w dacie harmonogramu remontów kontrahenta.

9.Czy świadczenie wykonywane po dostawie urządzeń wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności, czy też są to proste czynności, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie?

Odp. Tak, świadczenia następujące po dostawie urządzeń wymagają specjalistycznej wiedzy / umiejętności. Nie są to proste czynności, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

10.Czy pomiędzy dostawą urządzeń a czynnościami wykonywanymi po tej dostawie istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane?

Odp. Czynności wykonywane po dostawie urządzeń są następstwem tej dostawy i wynikają ze zobowiązań wobec kontrahenta, w szczególności będzie to ostatni etap umowy weryfikujący czy oczekiwania kontrahenta co do zamówionych urządzeń zostały zaspokojone przez Wnioskodawcę. Teoretycznie jednak kontrahent mógłby zaangażować inny podmiot posiadający wiedzę specjalistyczną, który dokona montażu, rozruchu oraz uruchomienia urządzeń, a także przeszkolenia personelu. Ww. czynności zapewniają jednak gwarancję udzielaną kontrahentowi na dostarczone urządzenia.

10.Czy przedmiotem umowy zawieranej z kontrahentami będzie wyłącznie dostawa urządzeń?

Odp. Nie. We wniosku wyraźnie określono zakres przedmiotu umowy i uzupełniająco oferty, która jest częścią umowy, tj. dostawa i uruchomienie przykładowo: robotów mobilnych, gniazd zdawczo-odbiorczych, stacji zdawczo-odbiorczych, szaf sterowniczych oraz szaf elektrycznocrossowych.

Oferta precyzuje poszczególne oczekiwane parametry.

Po uzgodnieniu warunków dostawy, strony (Wnioskodawca i kontrahent – zamawiający) zawrą umowę, której przedmiotem będzie sprzedaż fabrycznie nowych urządzeń, zgodnie z:

-określoną specyfikacją, będącą załącznikiem do umowy, oraz

-ofertą, stanowiącą również załącznik do umowy.

Ponadto, strony określą harmonogram wdrożenia i uruchomienia urządzeń zgodnie z załącznikiem do umowy.

Poza samą dostawą urządzeń Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz kontrahenta usługi projektowania, kompletacji dostarczanych urządzeń, montażu urządzeń i oprogramowania sterującego, FAT wewnętrzny (przeprowadzane testy próbnego uruchomienia u Wnioskodawcy), sporządzenia dokumentacji, SAT (próbne uruchomienie w zakładzie zamawiającego połączone z odbiorem) oraz przeszkolenie.

Specjalistyczny montaż odbywać się będzie na terenie zamawiającego.

Umowa podzielona będzie na: odbiór przedmiotu umowy (urządzenia) i dostarczenie, montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu (u kontrahenta).

11.Czy świadczenie polegające na projektowaniu, kompletacji dostarczanych urządzeń, montażu urządzeń i oprogramowania sterującego, FAT wewnętrzny, sporządzenia dokumentacji SAT oraz przeszkolenie są niezbędne z punktu widzenia nabywcy urządzeń?

Odp. Z pkt widzenia nabywcy Wnioskodawca nie jest w stanie wytworzyć/wyprodukować urządzenia/-ń, które są konieczne w jego działalności, jeśli nie zostaną najpierw zaprojektowane wg zmonitorowanego zapotrzebowania, a także jeśli Wnioskodawca wg tego projektu nie dokona kompletyzacji urządzeń, a następnie ich nie zmontuje i zaprogramuje. Zatem wszystkie czynności począwszy od projektu urządzenia/-ń, a także skompletowaniu części, które będą się składać się na całość urządzenia/-ń, poprzez jego montaż i zaopatrzenie w oprogramowanie sterujące są niezbędne dla osiągnięcia oczekiwań nabywcy jakim jest pozyskanie zindywidualizowanego/-ych urządzeń. Bez prawidłowego zaprojektowania, skompletazowanie dostarczanych urządzeń i instalacji oprogramowania sterującego, Wnioskodawca nie jest w stanie spełnić oczekiwań nabywcy. Z kolei, sam montaż na terenie zakładu Wnioskodawcy i wewnętrzny FAT (wstępny odbiór w ramach którego odbywają się testy produkcyjne), mają na celu zweryfikowanie czy oczekiwane przez kontrahenta zapotrzebowanie na urządzenia zostało zaspokojone przez Wnioskodawcę. Zatem z pkt widzenia nabywcy urządzeń ww. czynności (projekt, kompletacja urządzeń, montaż części składających się na urządzenie oraz instalacja oprogramowania kończące się FAT) mają one na celu weryfikację i akceptację czy osiągnięto oczekiwany cel. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. czynności są niezbędne ze sobą powiązana i wynikają z faktu zakładanego, zindywidualizowanego zapotrzebowania kontrahenta. Choć sam test FAT i odbiór wstępny mają aspekt kontrolno-nadzorczy, pozwalający również na wycofanie się z kontraktu, jednak nie są niezbędne. W ocenie Wnioskodawcy z momentem pozytywnego przeprowadzenia FAT doszło do wytworzenia gotowego urządzenia/-ń, stąd też po tym teście dochodzi do przeniesienie własności do urządzenia. Z kolei, czynności które następują po teście FAT – demontaż, przetransportowanie do zakładu kontrahenta, ponowny montaż na miejscu w zakładzie kontrahenta, podłączenie do jego infrastruktury, rozruch, przeprowadzenie testów wydajnościowych, odbiór końcowy SAT i przeszkolenie, następują już po wytworzeniu w ocenie Wnioskodawcy gotowego/-ych urządzeń. Sama dokumentacja SAT oraz przeszkolenie są wymagane (w związku z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec kontrahenta) choć nie niezbędne z pkt widzenia technicznego.

13.W związku z możliwością obciążenia Państwa karami umownymi wskazanymi we wniosku, prosimy o wyjaśnienie z jakiego powodu dojdzie do:

opóźnienia związanego z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego (FAT),

opóźnienia w uruchomieniu urządzeń,

opóźnienia w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy,

opóźnienia z usunięciem wad krytycznych.

Prosimy szczegółowo opisać poszczególne opóźnienia.

Odp. Zgodnie z planowanym kontraktem kary mogą być naliczane w związku z różnymi opóźnieniami, które zostały opisane we wniosku:

1.Opóźnienie związane z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego (FAT)

Zgodnie z projektowanym postanowieniami umownymi kontrahent będzie miał prawo do naliczenia i obciążenia Wnioskodawcy karą umowną za opóźnienia związane z podpisaniem protokołu odbioru wstępnego w wysokości stanowiącej ustalony %

Ceny netto za każdy dzień opóźnienia licząc od upływu terminu określonego w Harmonogramie i / lub za każdy dzień opóźnienia w dostawie urządzeń.

Jak Wnioskodawca opisał we wniosku strony określą harmonogram dostaw i wdrożenia urządzeń.

2.Opóźnienie w uruchomieniu urządzeń

Harmonogram określać będzie również termin uruchomienia urządzeń, efektem nie dotrzymania terminu będzie zapłata przez Wnioskodawcę kary za opóźnienia również w tym obszarze, tj. uruchomieniu urządzeń, za co kontrahent naliczy karę w wysokości ustalonego % Ceny netto za każdy dzień opóźnienia.

3. Opóźnienie w osiągnięciu parametrów wskazanych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy Strony określają parametry, które winny posiadać urządzenia, określonych w specyfikacji będącej załącznikiem do umowy – testu wydajnościowego. Test wydajności ma na celu sprawdzenie zdolności urządzeń do osiągnięcia parametrów procesu produkcyjnego i parametrów jakościowych produktu zgodnie ze Specyfikacją stanowiącą załącznik do umowy. Test wydajności przeprowadzany jest w zakładzie kontrahenta. Umowa przewidywać będzie procedurę, która ma doprowadzić do oczekiwanych parametrów, w tym maksymalną ilość prób podejmowanych po wymianie części, które mają zapewnić osiągnięcie ww. parametrów. M.in. Wnioskodawca będzie miał określony czas na wprowadzenie zmian i powtórzenie testu. Jeżeli obie strony stwierdzą, że gwarancja wydajności nie jest możliwa do osiągnięcia wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty kary. Test wydajnościowy poprzedza podpisanie protokołu odbioru końcowego. Kontrahent będzie miał prawo do naliczenia i obciążenia Wnioskodawcy ustalonym % Ceny netto za każdy dzień opóźnienia.

4. Opóźnienie z usunięciem wad krytycznych Wady krytyczne zgodnie z projektowanym zakresem pojęciowym umowy mogą wystąpić już po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, na skutek złożonej reklamacji przez kontrahenta, objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. W przypadku uznania reklamacji Wnioskodawca będzie miał obowiązek przekazania planu działań zawierającego informacje o usunięciu wady, na co będzie musiał uzyskać akceptację kontrahenta.

W przypadku wady krytycznej plan ma zostać przekazany w określonym terminie – 48h (w dni robocze). Jednak umowa zastrzegać będzie, że usunięcie wady krytycznej nie może przekroczyć określonego czasu – 96h w dni robocze.

Kategorie wad i usterek określać będzie załącznik do umowy.

Zakłada się, że wada krytyczna to taka w której w wyniku ujawnionej lub zaistniałej usterki urządzenie nie jest zdolne do pracy, a przywrócenie sprawności wymaga interwencji producenta lub dostarczenia elementów lub usług, których jedynym dostawcą jest producent maszyny. Ujawniona wada lub zaistniała usterka stwarza realne ryzyko uszkodzenia kolejnych elementów urządzenia i może spowodować trudne do określenia konsekwencje. W wyniku ujawnionej wady lub zaistniałej usterki urządzenie:

-w sposób ewidentny i udokumentowany przyczynia się do powstania wady cechy produktu oznaczonej w specyfikacji jako ważna lub krytyczna

-nie dokonuje w sposób prawidłowy pomiaru lub detekcji cechy produktu oznaczonej w specyfikacji jako ważna lub krytyczna.

14.Kto ponosi odpowiedzialność za ww. opóźnienia i z czym dokładnie są one związane?

Odp. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi do opisu opóźnień w pytaniu 13 charakter tych opóźnień oraz możliwość naliczenia i obciążenia karami przez kontrahenta jasno wskazuje na odpowiedzialność Wnioskodawcy. Wyjaśnienia z czym są one związane opisano w odpowiedzi do pytania 13.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy realizacja przez Wnioskodawcę świadczeń, wynikających z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, objętego zakresem przedmiotu umowy, będzie stanowić na gruncie ustawy o VAT (…) jedno świadczenie kompleksowe czy też kilka świadczeń, z których:

-pierwsze dotyczy dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług: kompletacji, zaprojektowania oraz zaprogramowania urządzeń

-drugie obejmujące świadczenie kompleksowe następujące po dostawie urządzeń, z których głównym jest montaż?

3.Czy Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu realizacji przedmiotu Umowy:

3.1.w momencie otrzymania zaliczki nr 1 (30% wartości umowy) od kontrahenta na poczet umowy;

3.2.w momencie otrzymania zaliczki nr 2 (20% wartości umowy);

3.3.w momencie dostawy urządzeń do zakładu zamawiającego, poprzedzonej protokołem wstępnym odbioru (FAT), udokumentowanej fakturą na 40% wartości umowy, rozliczającej dotychczasowe zaliczki nr 1 i nr 2;

3.4.w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego, obejmującego wszystkie pozostałe świadczenia: montaż, uruchomienie, przeszkolenie w wysokości 10% wartości wynagrodzenia?

Państwa stanowisko

Ad. 1. Wnioskodawca uważa, że realizacja przez niego świadczeń objętych zakresem przedmiotu umowy, opisanych we wniosku jako zdarzenie przyszłe, na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy o CIT nie będzie stanowić jednego świadczenia kompleksowego. Zakres przedmiotu umowy w ocenie Wnioskodawcy dotyczyć będzie odrębnych świadczeń, tj.:

1.1. głównego świadczenia, jakim będzie dostawa urządzeń wraz z usługami niezbędnym do tej dostawy, obejmującymi kompletację, zaprojektowanie oraz zaprogramowaniem urządzeń;

1.2. kompleksowego świadczenia usług następujących po dostawie urządzeń określonych w pkt 1.1.: montażu i uruchomienia oraz szkolenia, z których głównym będzie usługa montażu.

Przepisy ustaw podatkowych oraz dyrektyw unijnych nie zawierają definicji świadczenia złożonego  inaczej zwanego świadczeniem kompleksowym.

W celu prawidłowej wykładni pojęcia świadczenie kompleksowe należy sięgnąć do wykładni językowej pojęcia „kompleksowość”; kwestię tę wypracowało dotychczasowe orzecznictwo zarówno krajowe jak i unijne.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia wówczas, gdy kilka świadczeń jest ściśle powiązanych ze sobą tak, że nie da się w pełni zrealizować świadczenia głównego bez świadczeń pomocniczych. Co więcej, aby świadczenie było uznane za świadczenie kompleksowe nie może występować rozgraniczenie świadczeń przy fakturowaniu i taryfikacji, gdyż wystąpienie takiej sytuacji uniemożliwia uznanie świadczenia za świadczenie kompleksowe. Orzecznictwo europejskie stoi, co do zasady, na stanowisku, że każde świadczenie należy traktować odrębnie, zaś świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy próba dokonania rozdzielenie tego świadczenia nacechowana byłaby sztucznym podziałem, powodującym brak uzasadnienia do wykonania świadczeń pomocniczych do głównego. Niewątpliwie więc w przypadku świadczeń złożonych ich cechą charakterystyczną jest wystąpienie świadczenia głównego, którego realizacja skutkuje wystąpieniem innych świadczeń niezbędnych do realizacji głównego, posiadających ścisły, zależny związek ze świadczeniem głównym, dzieląc los tego głównego.

Przykładowo w wyroku:

- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2023 r. sygn. akt I FSK 2201/18 czytamy:

„Dla oceny prawidłowości stanowiska kasatora, należy odnieść się do pojęcia tzw. "usług kompleksowych" na gruncie przepisów o VAT. W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował on także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) - por. m.in. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96 [...] (ECR 1999, nr 2, poz. I-973).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność co do zasady powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie jednak czynność składająca się – w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (por. wyrok w sprawie C-349/96 [...], ECR 1999, nr 2, poz. I-973 ).

Trybunał stanął na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie  C-41/04 [...], ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433), w którym stwierdzono, że: "Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby  sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zgodnie zatem z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Reasumując, w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Taka transakcja powinna być opodatkowana jako całość według zasad właściwych dla świadczenia głównego tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT.

(…) W opinii NSA, w analizowanej sprawie prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, który uznał, że w nakreślonych okolicznościach faktycznych, skarżąca świadczy usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość. Poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie, lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu, jakim jest stworzenie produktu finalnego.”

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.03.2016 r. sygn. akt III SA/Wa 918/15 czytamy:

„(…) o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy:

1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy

2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.”

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2.12.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1130/19 wskazał, że:

„(…) jednym z kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń.”

- Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/96 z dnia 25 maja 1999 r., za czynność pomocniczą w świadczeniu kompleksowym należy uznać świadczenie, które nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania czynności zasadniczej.

Przekładając powyższe na przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że umowa składa się z 2 części:

1) dotyczącej projektowania, kompletacji, zaprogramowania, przetestowania i dostawy urządzeń na miejsce zamawiającego, co podkreśla fakt przeniesienia własności do dostarczonych urządzeń na warunkach DDP;

2) dotyczącej montażu urządzeń należących już do zamawiającego wraz z ich uruchomieniem oraz przeszkoleniem w trakcie ww. czynności personelu zamawiającego oraz dostarczeniem  dokumentacji.

W ocenie Wnioskodawcy doprowadzenie do dostawy urządzeń będzie musiało być poprzedzone analizą zapotrzebowania zamawiającego i odpowiednim doborem niezbędnych do tego składników, które tworzyć będą jedną całość funkcjonalną. Bez zaprojektowania urządzeń opartego na analizie potrzeb technicznych zamawiającego, oczekiwanej funkcjonalności oraz parametrów tych urządzeń dostawa nie może być zrealizowana. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że strony w umowie nie określą wynagrodzenia obejmującego 1 część przedmiotu umowy, to jednak z istoty rozliczeń, w szczególności „zamknięcia” 1 części (etapu) zakresu przedmiotowego umowy, w tym obowiązkiem rozliczenia zaliczek nr 1 jak i nr 2 wraz z momentem dostawy urządzeń do miejsca zakładu zamawiającego, udokumentowanej fakturą na 40% wartości umówionego wynagrodzenia, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym, uznać należy, że strony w ten sposób zaakcentują wartość tej części świadczeń. W ocenie Wnioskodawcy świadczenia podejmowane do momentu dostawy urządzeń takie jak: zaprojektowanie, wstępne testy FAT, oprogramowanie, transport (załadunek, rozładunek, ubezpieczenie) do zakładu zamawiającego, należy uznać za pomocnicze w stosunku do głównego – dostawy urządzeń.

Ponadto, z punktu widzenia zamawiającego oczekiwania wobec Wnioskodawcy będą jednoznaczne: będzie miał on dostarczyć urządzenia o określonych parametrach uwzględniając jego zapotrzebowanie technologiczne.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana część pierwsza skupiająca się na skompletowaniu i wyborze odpowiednich urządzeń, do tego zaprogramowanych wraz z dokumentacją projektową oraz dostawą na miejsce należy uznać za świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem będzie dostawa towarów (urządzeń).

Z kolei, cześć 2 świadczeń, obejmująca montaż, uruchomienie oraz przeszkolenie pracowników potwierdzona testem wydajności wskazującym ostatecznie na osiągnięcie oczekiwanych przez zamawiającego parametrów stanowi drugie świadczenie kompleksowe, którego celem jest zmontowanie urządzeń, stanowiących własność zamawiającego, z gwarancją osiągniecia odpowiednich parametrów, które na miejscu u zamawiającego winny podlegać weryfikacji poprzez tzw. test wydajnościowy.

Jak opisano we wniosku dokonanie montażu wymaga wiedzy specjalistycznej. Osiągnięcie oczekiwanych efektów winno być poprzedzone przeszkoleniem personelu, który będzie obsługiwał urządzenia. Przygotowana dla zamawiającego dokumentacja techniczna – obsługi urządzenia – ma gwarantować sprawność techniczną oraz osiągane parametry przez urządzenia uprzednio dostarczane klientowi. Bez profesjonalnego, specjalistycznego montażu popartego uruchomieniem i testami nie można uznać, iż Wnioskodawca wykona w całości (powierzoną umową) część usługową przedmiotu umowy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego usługi po dostawie urządzeń, udokumentowane fakturą na 10% wartości umowy, stanowią świadczenie kompleksowe, odrębne od dostawy urządzeń.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1) art. 7 ust. 1 pkt 2;

2) art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Dodatkowo art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z przytoczonych przepisów prawa podatkowego wynika, iż obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT powstaje, co do zasady, w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dotyczy to również sytuacji, gdy usługa została wykonana częściowo, dla której to części określono zapłatę. Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi ani w żaden sposób tego nie precyzuje. O faktycznym momencie wykonania częściowo usługi decyduje jej charakter, a także uzgodnione między stronami zasady, w tym zawarte w umowie.

Jak wskazano w odpowiedzi do pytania 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakres przedmiotowy umowy oraz wyraźne jej rozdzielenie na 2 części, z których 1 rozdziela dostawę urządzeń od 2 części obejmującej wykonanie usług, z których główną jest montaż urządzeń oraz ich uruchomienie, a także przeszkolenie pracowników, to tym samym, taki podział wpływa na odrębna analizę pierwszej części świadczeń, których główną jest dostawa urządzeń od drugiej - usługowej.

Przekładając opisane we wniosku zdarzenia, nie ulega wątpliwości, że w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do zaliczek nr 1 i nr 2 powstaje z chwilą ich otrzymania.

Z kolei, w związku z przeniesieniem nie tylko praw do rozporządzania urządzeniami jak właściciel na zamawiającego, ale również praw własności z chwilą zapłaty 3 faktury na kwotę obejmującą 40% wartości wynagrodzenia, nie ulega wątpliwości, że dochodzi do dostawy towaru. Moment tej dostawy potwierdza protokół FAT oraz dokumenty dostawy i rozładunku urządzenia potwierdzone bez uwag.

Zanim dojdzie do montażu, uruchomienia oraz przeszkolenia, władztwo nad urządzeniem przeniesione zostaje na zamawiającego. Tym samym, obowiązek podatkowy w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą dostarczenia urządzeń do miejsca zakładu zamawiającego.

Natomiast w odniesieniu do 2 części świadczeń następujących po dostawie urządzeń, stwierdzić należy, że do ich wykonania dochodzi z chwilą wykonania ostatniej z czynności, potwierdzonych dodatkowo protokołem odbioru końcowego bez uwag.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów ustawy o VAT, będzie on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przedmiotu umowy:

1) w momencie otrzymania zaliczki nr 1 od kontrahenta na poczet wykonania przedmiotu umowy,

2) w momencie otrzymania zaliczki nr 2,

3) w momencie dostawy urządzeń do zakładu zamawiającego, poprzedzonych protokołem wstępnym odbioru (FAT), udokumentowanych fakturą na 40% wartości umowy, rozliczającą dotychczasowe zaliczki nr 1 i nr 2;

4) w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego bez uwag, udokumentowanych fakturą na 10% wartości umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

-w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Jak wskazano w opisie sprawy, zamierzacie Państwo zawierać z kontrahentami umowy na dostawę urządzeń w obszarze automatyzacji np. linii produkcyjnej tego kontrahenta (zamawiającego) oraz świadczenie usług powiązanych z ww. dostawą. Po uzgodnieniu warunków dostawy, strony zawrą umowę, której przedmiotem będzie sprzedaż fabrycznie nowych urządzeń. Ponadto, strony określą harmonogram wdrożenia i uruchomienia urządzeń zgodnie z załącznikiem do umowy. Poza samą dostawą urządzeń będą Państwo świadczyć na rzecz kontrahenta usługi projektowania, kompletacji dostarczanych urządzeń, montażu urządzeń i oprogramowania sterującego, FAT wewnętrzny (przeprowadzane testy próbnego uruchomienia u Państwa), sporządzenia dokumentacji, SAT (próbne uruchomienie w zakładzie zamawiającego połączone z odbiorem) oraz przeszkolenie. Specjalistyczny montaż odbywać się będzie na terenie zamawiającego. Umowa podzielona będzie na: odbiór przedmiotu umowy (urządzenia) i dostarczenie, montaż, zakończenie prac mechanicznych, uruchomienie, rozruch i szkolenie na miejscu (u kontrahenta).

W ramach umowy będą Państwo wykonywać czynności, które miałyby dotyczyć dostawy urządzeń i niezbędnych do tego usług składających się na kompleksową dostawę urządzeń, a mianowicie:

Usługi projektowe:

a)Ustalenie z zamawiającym standardu wykonania projektu,

b)Ustalenie szczegółów warunków wykonania prac obiektowych,

c)Opracowanie projektu mechanicznego linii,

d)Opracowanie projektu elektrycznego,

e)Opracowanie projektu automatyki,

f)Opracowanie dokumentacji projektowej,

g)Opracowanie instrukcji obsługi,

h)Analiza ryzyka i szacowanie zagrożeń,

i)Nadanie znaku CE dla dostarczonych urządzeń/maszyn;

Kompletacja dostaw:

a)Opracowanie listy zamówieniowej podzespołów i części,

b)Zatwierdzenie standardów przez kontrahenta,

c)Realizacja dostaw,

d)Kontrola jakości dostaw.

Prefabrykacja i montaż, oprogramowanie sterujące

Zakres prac montażowych obejmuje:

•Montaż mechaniczny urządzeń,

•Prefabrykacja szaf automatyki,

•Montaż instalacji elektrycznej

•Przygotowanie oprogramowania sterującego

Montaż skompletyzowanych przez Państwa urządzeń i oprogramowania sterującego na terenie Państwa zakładu.

URUCHOMIENIE, FAT WEWNĘTRZNY

Zakres prac programistycznych obejmuje:

•Testy oprogramowania (oprogramowanie sterownika PLC),

•Uruchomienie funkcjonalne urządzeń,

•Wewnętrzne testy urządzeń,

Całość ww. czynności kończy się odbiorem wstępnym FAT, czyli fabrycznym testem akceptacyjnym, inspekcją i testem produkcyjnym w Państwa zakładzie lub Państwa podwykonawców, zlokalizowanym w Europie. Z ww. odbioru FAT sporządzany jest protokół odbioru wstępnego, potwierdzający gotowość wyprodukowanego urządzenia do działania w oczekiwanym przez kontrahenta zakresie.

Po przedłożeniu protokołu odbioru wstępnego FAT przez strony umowy, faktury oraz dokonaniu płatności urządzenia stają się własnością kontrahenta. Ponadto na tym etapie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych oraz oświadczą Państwo zamawiającemu, że w dniu wystawienia opisanej wyżej faktury posiada prawo do skutecznego rozporządzania własnością urządzenia.

Po przejściu prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel nastąpią następujące czynności: demontaż urządzeń, transport urządzeń do siedziby klienta, ponowny montaż i sprawdzenie urządzeń, podłączenia urządzenia do infrastruktury kontrahenta, rozruch zmontowanych urządzeń, ponowne testy i regulacje, odbiór SAT (Site Acceptance Test), szkolenie z zakresu obsługi urządzeń dla operatorów i SUR, optymalizacja produkcyjna urządzeń, dostarczenie dokumentacji i instrukcji oraz przeszkolenie. W szczególności:

a)Montaż urządzeń dokonywany przez Państwa na terenie zakładu kontrahenta w terminie wyznaczonym przez strony;

b)Zakończenie prac mechanicznych będzie mieć miejsce, gdy wykonają Państwo wszelkie prace pozwalające na rozruch urządzenia;

c)Rozruch obejmować będzie sprawdzenie i uruchomienie wszystkich układów urządzeń w celu potwierdzenia sprawności. Dodatkowo w trakcie rozruchu Państwa personel przeprowadzać będzie szkolenie pracowników zamawiającego oraz dostarczy niezbędne instrukcje i dokumenty pozwalające na prawidłowe użytkowanie urządzeń;

d)Uruchomienie oznacza osiągnięcie stanu gotowości do użytkowania urządzeń w procesie produkcyjnym zamawiającego. Ww. proces przeprowadzany będzie wspólnie z Państwa pracownikami i kontrahenta. Uruchomienie strony uważać będą za dokonane, gdy będą Państwo w stanie przeprowadzić testy wydajnościowe urządzenia;

e)Test wydajnościowy/zatwierdzenie końcowego protokołu odbioru ma na celu sprawdzenie zdolności urządzeń do osiągnięcia wymaganych parametrów przez zamawiającego. Test będzie przeprowadzany przez kontrahenta w jego zakładzie. W przypadku, gdy po trzeciej próbie testu wydajnościowego nadal nie zostaną uzyskane odpowiednie parametry będą Państwo zobowiązani do omówienia sytuacji z kontrahentem pod groźbą zapłaty kary umownej. Z momentem uzyskania odpowiednich parametrów w teście wydajnościowym, pozytywnym zakończeniu testu, strony umowy podpiszą protokół odbioru końcowego. Protokół odbioru końcowego podpisany bez uwag uprawniać będzie do otrzymania zapłaty ostatniej części wynagrodzenia.

Ponadto wskazali Państwo, że intencją kontrahenta jest zakup fabrycznie nowego (nowych) urządzeń. Z punktu widzenia nabywcy najistotniejszym elementem realizowanego przez Państwa świadczenia jest dostawa zaprojektowanych fabrycznie nowych urządzeń spełniających kryteria określone przez nabywcę.

Należy wskazać, że w opisanym przypadku dojdzie do dostawy wraz z kompletacją, zaprojektowaniem i zaprogramowaniem urządzeń oraz świadczenia po dostawie.

W wyniku dostawy urządzeń zostanie przeniesione prawo do rozporządzenia urządzeniami jak właściciel z Państwa na nabywcę. Oczekiwania nabywcy dotyczyć będą dostarczenia urządzenia o określonych parametrach uwzgledniających jego zapotrzebowanie technologiczne. Zatem czynności związane z tą dostawą takie jak usługi projektowe, kompletacja dostaw, montaż na terenie Państwa zakładu oraz uruchomienie (czynności opisane szczegółowo we wniosku) są niezbędne aby pod konkretnego klienta przygotować urządzenie, np. linię produkcyjną.

Zatem opisane wyżej czynności wraz z dostawą urządzeń stanowić będzie świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem będzie dostawa towarów (urządzeń).

Z kolei usługi świadczone po dostawie towarów (urządzeń) stanowią odrębne świadczenie kompleksowe. W ramach tego świadczenia dojdzie do demontażu urządzeń, transportu urządzeń do siedziby klienta, ponownego montażu i sprawdzenia urządzeń, podłączeniu urządzenia do infrastruktury kontrahenta, rozruchu zmontowanych urządzeń, ponownych testów i regulacji, odbioru SAT (Site Acceptance Test), szkoleniu z zakresu obsługi urządzeń dla operatorów i SUR, optymalizacji produkcyjna urządzeń, dostarczeniu dokumentacji i instrukcji oraz przeszkoleniu.

Zatem świadczenie to będzie oddzielnym od wcześniejszej dostawy towarów (urządzeń). Do świadczenia tego dojdzie już po dostawie urządzeń. Świadczenie to będzie świadczeniem kompleksowym, odrębnym od dostawy urządzeń.

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do obowiązku podatkowego, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 1 i 2 ustawy:

Z przedstawionych okoliczności sprawy oraz z wyżej prezentowanego rozstrzygnięcia wynika, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności dochodzi do świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie dostawa towarów (urządzeń). Przed dostawą urządzeń otrzymają Państwo dwie zaliczki. Natomiast pozostała część wynagrodzenia za dostawę urządzeń otrzymają Państwo nie później niż w ciągu 30 dni, po przedłożeniu ostatniego z następujących dokumentów: faktury sprzedażowej na 40% wynagrodzenia, protokołu Odbioru Wstępnego FAT przez strony umowy. Strony dodatkowo wskażą, że w celu uniknięcia wątpliwości uzgadniają, że z chwilą uiszczenia płatności zaliczkowych oraz płatności udokumentowanej fakturą sprzedaży na 40%, urządzenia stają się własnością kontrahenta. Ponadto na tym etapie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych oraz oświadczą Państwo zamawiającemu, że w dniu wystawienia faktury posiada prawo do rozporządzania własnością urządzenia.

Skoro z chwilą uiszczenia płatności dojdzie do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to obowiązek podatkowy z tytułu dostawy urządzeń powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy urządzeń.

Natomiast w przypadku otrzymania zaliczki 1 i zaliczki 2 obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania tych zaliczek.

Zatem, stanowisko Państwa w powyższym zakresie pytania nr 3  (tj. 3.1; 3.2 i 3.3) jest prawidłowe.

W kwestii świadczenia polegającego na kompleksowym świadczeniu usług po dostawie towarów (urządzeń), wskazać należy, że z postanowień umowy wynika, że płatność za te czynności zostanie Państwu wypłacona po przeprowadzeniu testu odbioru końcowego, najpóźniej w ciągu 30 dni po przedłożeniu faktury sprzedażowej, protokołu odbioru końcowego podpisanego przez strony umowy bez uwag, gwarancji należytego wykonania zobowiązań w zakresie usunięcia wad i usterek, deklaracji zgodności CE, instrukcji obsługi, niezbędnej dokumentacji do uzyskania przez kontrahenta decyzji zezwalającej na używanie urządzenia od właściwego organu administracji publicznej, jeśli są one wymagane przepisami prawa.

Za moment wykonania tego świadczenia (usługi) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia. Ponadto przepisy podatku VAT, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. W przypadku wykonania opisanej we wniosku usługi dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego. Bez wpływu pozostaje również podpisanie protokołu końcowego.

Zatem, w rozpatrywanej sytuacji za moment wykonania świadczenia kompleksowego wykonanego po dokonaniu dostawy tj. kompleksowej usługi będzie moment wykonania wszystkich czynności składających się na to świadczenie. Podpisanie protokołu końcowego, owszem stanowi dokument potwierdzający wykonane świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi, jednakże ma ono charakter pomocniczy.  W analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania kompleksowej usługi tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na opisane świadczenie  kompleksowe wykonane po dostawie urządzeń. Tym samym sporządzony i podpisany protokół odbioru końcowego nie stanowi podstawy do ustalenia daty wykonania usługi i nie determinuje powstania obowiązku podatkowego, gdyż tym momentem jest data wykonania ostatniej czynności składającej się na opisane świadczenie kompleksowe.   

Tym samym, Państwa stanowisko w części pytania oznaczonego we wniosku nr 3 (tj. 3.4) jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.