Ustalenie miejsca opodatkowania realizowanych świadczeń, wystawianie faktur korygujących oraz korekta podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie uznania, że czynności opisane w pkt a) i b) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (pytanie 1),
• prawidłowe w zakresie uznania, że czynności opisane w pkt c)-g) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (pytanie 2),
• nieprawidłowe w zakresie wystawienia faktur korygujących (pytanie 3) oraz
• nieprawidłowe w zakresie korekty odliczonego podatku VAT (pytanie 4).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania realizowanych świadczeń, wystawienia faktur korygujących oraz korekty podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 listopada 2024 r. (wpływ ePUAP 4 listopada 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

(…)

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. i B. prowadzą działalność gospodarczą, każda z nich jest podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku VAT i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Siedziba działalności gospodarczej A. mieści się w Szwajcarii i nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej natomiast siedziba działalności gospodarczej B. mieści się w Polsce.

A. sprzedaje pasażerom na pokładach samolotów, podczas lotu i za pośrednictwem personelu pokładowego:

• napoje (alkohol, niealkoholowe napoje gazowane, kawę, herbatę, wodę, soki owocowe itp.), przekąski (croissanty, precle, orzeszki, chipsy, wafle, czekoladki, żelki, itp.),
• posiłki (zupy, bagietki, kanapki itp.), i
• tzw. towary butikowe (perfumy, kosmetyki, zegarki, zabawki itp.).

Miejscem świadczenia w odniesieniu do powyższych transakcji dokonywanych przez A. jest Polska (np. jeśli sprzedaż odbywa się na pokładzie samolotu wylatującego z Polski do innego kraju UE) lub inny kraj. W drugim przypadku dokonywane czynności podlegałyby opodatkowaniu, gdyby miały miejsce w Polsce.

Wskazane wyżej towary są załadowywane na pokłady samolotów na lotniskach. Towary, które są ładowane na lotniskach zlokalizowanych w Polsce są kupowane przez A. od (i.) B., lub (ii.) innych dostawców. Od B. A. kupuje napoje, przekąski i posiłki takie jak wymienione powyżej oraz „produkty pomocnicze” (sztućce, kubki, słomki, chusteczki, itp.).

B. nie tylko sprzedaje A. wskazane wyżej towary (napoje, przekąski, posiłki i produkty pomocnicze ładowane na pokłady samolotów na lotniskach w Polsce), ale również wykonuje na rzecz A. następujące czynności:

a)przygotowuje produkty spożywcze do konsumpcji na pokładzie samolotu, tj. rozmraża kanapki dostarczone w stanie zamrożonym (poprzez włożenie ich do chłodziarki) a następnie je etykietuje i pakuje. Wynagrodzenie B. za tą usługę zależy od ilości kanapek przygotowanych do konsumpcji. Usługa ta dotyczy wyłącznie kanapek sprzedanych A. przez B., która obciąża A. zarówno za same kanapki jak i za usługę przygotowania ich do konsumpcji;

b)dostarcza lód (wkłady/baterie lodowe), napełniając nim torby chłodzące i schładzając je. Wynagrodzenie B. za lód zależy od jego wagi natomiast za pozostałe czynności przysługuje B. jednolite wynagrodzenie za każdy obsłużony samolot;

c)przechowuje towary w magazynach w Polsce, w tym zapewnia odpowiednie warunki przechowywania produktów spożywczych (np. przechowuje mrożone kanapki w mroźni lub w chłodni), przy czym żadna część powierzchni magazynowej nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku A. Wynagrodzenie B. zależy od liczby paletomiejsc zajętych w magazynie na potrzeby A. Usługa ta dotyczy zarówno towarów kupionych przez A. od B. jak i od innych dostawców;

d)załadowuje towary na pokład samolotów; Usługa ta obejmuje pakowanie towarów do wózka używanego na pokładzie samolotu tzw. barsetu, załadowanie go na pokład i zabezpieczenie. Wynagrodzenie B. za tą usługę jest częściowo pochodną liczby wypełnionych szuflad w wózkach, częściowo ilości założonych na wózki plomb a w pozostałej części B. przysługuje pojedyncze wynagrodzenie za każdy obsłużony samolot. Usługa ta dotyczy zarówno towarów kupionych przez A. od B. jak i od innych dostawców. B. może też odrębnie naliczać wynagrodzenie za załadunek na pokład samolotu kanapek sprzedanych przez B. (wynagrodzenie za tą usługę zależności od ilości kanapek);

e)obsługuje należący do linii lotniczej sprzęt pokładowy służący do załadunku, przechowywania i wydawania towarów na pokładzie samolotu. Usługa ta obejmuje mycie wózków, metalowych kanistrów, czajników i toreb chłodzących. Wynagrodzenie B. za tą usługę zależy od ilości sprzętu;

f)obsługuje urządzenia wykorzystywane przez personel pokładowy do rejestrowania sprzedaży na pokładzie samolotu, w tym transferuje zawarte w nich dane, sprawdza i naprawia je. Za tą usługę przysługuje B. jednolite wynagrodzenie za każdy obsłużony samolot oraz, ewentualnie, za każde naprawione urządzenie;

g)obciąża A. kosztem opłaty lotniskowej.

Wszystkie powyższe czynności jak i sposób kalkulacji wynagrodzenia za nie, są wykazywane odrębnie w załącznikach do faktur wystawianych przez B.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1) kiedy miały miejsce transakcje, które budzą Państwa wątpliwości (proszę podać ramy czasowe),

2) w jaki sposób sprzedawca (B. Sp. z o.o.) rozliczył podatek VAT z tytułu dostaw towarów zrealizowanych na Państwa rzecz, oraz w jaki sposób udokumentował te dostawy, tj. czy i kiedy (za jaki okres) wystawił faktury na Państwa rzecz oraz czy faktury te zawierają polski podatek VAT,

3) czy Państwo odliczyli podatek naliczony wynikający z ww. faktur dokumentujących dokonanie dostawy towarów oraz za jaki okres dokonali Państwo tego odliczenia,

4) w jaki sposób spółka B. Sp. z o.o. rozliczyła podatek VAT z tytułu świadczenia usług na Państwa rzecz, oraz w jaki sposób udokumentowała świadczenie usług, tj. czy i kiedy (za jaki okres) wystawiła faktury na Państwa rzecz oraz czy faktury te zawierają polski podatek VAT,

5) czy Państwo odliczyli podatek naliczony wynikający z ww. faktur dokumentujących świadczenie usług oraz za jaki okres dokonali Państwo tego odliczenia,

6) czy spółka B. Sp. z o.o. wystawiła na Państwa rzecz faktury korygujące do faktur pierwotnych dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług - prosimy opisać okoliczności zdarzenia, z uwzględnieniem okresu wystawienia tych faktur korygujących,

7) jakie elementy przesądzają o tym, że zdaniem Zainteresowanych, czynności polegające na przygotowaniu kanapek do spożycia wskazane w pkt a) oraz dostawa lodu wskazana w pkt b) stanowią czynności pomocnicze w stosunku do dostawy kanapek,

wskazali Państwo, że:

Ad 1

Transakcje, które budzą wątpliwości (i które są przedmiotem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) mają miejsce nieustannie (tj. w każdym miesiącu), poczynając od czerwca 2019 r.

Ad 2 i 4

Z wezwania wynika, że powyższe informacje są potrzebne do udzielenia odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 przedstawione we wniosku wspólnym A. i B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”) o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym celu Wnioskodawcy proszą o przyjęcie, że powyższe pytania dotyczą przypadków, w których B. naliczała polski podatek VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz A., tj. wykazywała ten podatek na wystawianych fakturach i odprowadzała go do organu podatkowego w okresach, w których po stronie B. powstał obowiązek podatkowy. Przypadki, w których B. nie naliczała polskiego podatku VAT nie są objęte zakresem tych pytań.

W odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz A., B. wystawiała (i nadal wystawia) wiele faktur miesięcznie, w podziale na zlokalizowane w Polsce lotniska, na których mają miejsce czynności opisane we wniosku oraz, w niektórych okresach, rodzaj dokonywanych czynności.

Ad 3 i 5

Rozumieją Państwo, że powyższe informacje potrzebne są celem udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4 przedstawione we wniosku wspólnym A. i B. W tym celu proszą Państwo aby przyjąć, że dotyczy ono przypadków, w których A. odliczała podatek VAT wynikający z wystawionych przez B. faktur dokumentujących dostawę towarów bądź świadczenie usług, oraz że odliczenia A. dokonywała w rozliczeniu za miesiące ustalane na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT. Najczęściej VAT był odliczany w rozliczeniu za miesiąc, w którym A. otrzymała fakturę od B. lub za miesiąc kolejny.

Ad 6

Tak, B. wystawiała faktury korygujące do faktur wystawionych na A. z przyczyn takich jak błędy popełnione na oryginalnie wystawionych fakturach czy też umowne modyfikacje warunków transakcji (np. zwrot towarów czy zwiększenie/zmniejszenie ceny). Takie faktury korygujące były ujmowane przez A. w rozliczeniach za miesiące ustalane z uwzględnieniem przyczyn wystawienia korekt bądź momentu ich otrzymania.

Niemniej jednak, na potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 (przedstawione we wniosku wspólnym A. i B.) proszą Państwo, aby przyjąć, że ich zakresem są objęte sytuacje, w których nawet po uwzględnieniu korekty (faktury korygującej) podatek VAT jest nadal naliczony przez B. na czynności (dostawie towarów/świadczeniu usług) dokonane przez tą spółkę na rzecz A. i odliczony przez tą drugą spółkę. W szczególności, proszą Państwo aby przyjąć, że do tej pory B. nie wystawiła na A. faktury korygującej, za pomocą której zmieniałaby zupełnie sposób ujęcia dokonanej czynności na gruncie przepisów o podatku VAT oraz redukowała wykazany wcześniej podatek do „zera”.

Odpowiadając na powyższe pytania należy mieć na uwadze, że od czasu rozpoczęcia współpracy między B. a A. nie uległ zmianie przepis dotyczący wystawiania faktur korygujących, tj. art. 106j ustawy o VAT, natomiast sposób ich ujmowania, w świetle art. 12 ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, regulują obecnie obowiązujące przepisy art. 29a ust. 13 i 14 oraz 86 ust. 19a ustawy o VAT, choćby dotyczyły one faktur wystawionych w okresie poprzedzającym wejście w życie tych przepisów.

Ad 7

Uważają Państwo, że przygotowanie kanapek do konsumpcji (np. ich rozmrożenie, etykietowanie i pakowanie) oraz dostawa lodu stanowią czynności pomocnicze w stosunku do dostawy kanapek dlatego, że nie są one dla A. celem samym w sobie a jedynie środkiem do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego jakim jest z perspektywy A. dostawa kanapek. Gospodarczym celem A. jest bowiem otrzymanie produktu (kanapek) zdatnego do spożycia, który będzie mogła sprzedawać na pokładach samolotów i będzie mogła to czynić możliwie długo. Dlatego w pierwszej kolejności A. zależy na samym produkcie a w drugiej kolejności na czynnościach, które ten produkt uczynią bardziej przystającym do obranych celów, czyli jego przygotowaniu do spożycia oraz na dostawie lodu i umieszczeniu go w torbach chłodzących co ma wydłużyć okres przydatności do spożycia i sprzedaży.

Pytania

1)Czy czynności opisane w pkt a) i b), tj. przygotowanie przez B. kanapek do konsumpcji, oraz dostawa lodu (wkładów/baterii lodowych) wraz z napełnieniem nimi toreb chłodzących i ich schładzaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

2)Czy czynności opisane w pkt c)-g) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

3)Jeśli B. wystawiła na A. faktury, z wykazanym na nich polskim podatkiem VAT, w odniesieniu do czynności opisanych w pkt a)-g), które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, B. może wystawić do nich faktury korygujące i zmniejszyć należny podatek VAT w rozliczeniu za okres, w którym A. poinformuje B., że potwierdza fakt wystąpienia pomyłki i akceptuje wystawione faktury korygujące?

4)Jeśli A. odliczyła podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez B. w odniesieniu do czynności opisanych w pkt a)-g), które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, A. powinna zmniejszyć (skorygować) odliczony podatek VAT w rozliczeniu za okres, w którym A. poinformuje B., że potwierdza fakt wystąpienia pomyłki i akceptuje wystawione faktury korygujące?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Czynności opisane w pkt a) i b), tj. przygotowanie przez B. kanapek do konsumpcji, oraz dostawa lodu (wkładów/baterii lodowych) wraz z napełnieniem nimi toreb chłodzących i ich schładzaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ad 2

Czynności opisane w pkt c)-g) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ad 3

Jeśli B. wystawiła na A. faktury, z wykazanym na nich polskim podatkiem VAT, w odniesieniu do czynności opisanych w pkt a)-g), które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, B. może wystawić do nich faktury korygujące i zmniejszyć należny podatek VAT w rozliczeniu za okres, w którym A. poinformuje B., że potwierdza fakt wystąpienia pomyłki i akceptuje wystawione faktury korygujące.

Ad 4

Jeśli A. odliczyła podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez B. w odniesieniu do czynności opisanych w pkt a)-g), które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, A. powinna zmniejszyć (skorygować) odliczony podatek VAT w rozliczeniu za okres, w którym A. poinformuje B., że potwierdza fakt wystąpienia pomyłki i akceptuje wystawione faktury korygujące.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 i 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT w Polsce podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. Polski). Nie ma wątpliwości, że opisane w stanie faktycznym czynności stanowią odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów, tak więc podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, jeśli Polska jest „miejscem ich świadczenia”.

Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) jest co do zasady kraj, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ustawy o VAT). Jako, że A. jest podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku VAT a jednocześnie nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi świadczone przez B. na rzecz A. z zasady nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Do usług tych nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, w szczególności usługi przechowywania towarów przez B. nie są opodatkowane w miejscu położenia magazynu (na podstawie art. 28e ustawy o VAT), gdyż żadna jego część nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku A. (w oparciu o art. 31a ust. 3 lit. b) rozporządzenia wykonawczego).

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), od powyższej zasady wystąpią jedynie dwa wyjątki, tj. gdy czynności wykonywane przez B. na rzecz A. stanowią:

a)dostawy towarów (za wynagrodzeniem), gdyż w tym przypadku miejscem świadczenia jest kraj położenia towarów, względnie miejsce rozpoczęcia ich transportu (art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT), a tym miejscem jest w każdym przypadku Polska; dotyczy to w szczególności dostawy lodu czy kanapek (które są towarami), tak więc te transakcje podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT,

b)tzw. czynności pomocnicze w stosunku do innych czynności, które podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Koncepcja tzw. czynności pomocniczych jest elementem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącym tzw. świadczeń kompleksowych. Wynika z niego, że kilka formalnie odrębnych świadczeń stanowi z perspektywy przepisów o podatku VAT jedną niepodzielną transakcję m.in. jeśli jedno świadczenie ma charakter główny zaś pozostałe są pomocnicze. Świadczenie ma charakter pomocniczy, gdy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie (nie ma niezależnego znaczenia), lecz jest jedynie środkiem do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla tego świadczenia głównego (np. pkt 26-28 postanowienia TSUE ws. Purple Parking and Airparks Seryices, C-117/11).

Na zasadność klasyfikowania danej czynności jako pomocniczej wskazują m.in. następujące okoliczności (i.) wycena i fakturowanie, tj. czy strony umawiają się na jedną cenę kalkulowaną w jednolity sposób i wystawiana jest jedna faktura czy też przeciwnie, poszczególne elementy są wyceniane odrębnie i w różny sposób oraz wystawiane jest kilka faktur (pkt 34 i 35 postanowienia TSUE ws. Purple Parking and Airparks Services, C-117/11), (ii.) dostępność, tj. czy nabywca może skorzystać z niektórych elementów niezależnie od pozostałych (pkt 33 wyroku TSUE ws. Stock '94, C-208/15, pkt 32 wyroku ws. Mesto Zamberk, C-18/12) oraz (iii.) czy poszczególne elementy są ze sobą fizycznie związane (pkt 39 wyroku TSUE ws. Mailat, C-17/18, pkt 31 wyroku ws. Sequeira Mesquita, C-278/18).

W ocenie Zainteresowanych, czynności polegające na przygotowaniu kanapek do spożycia (rozmrażanie, etykietowanie, pakowanie wskazane w pkt a) stanowią czynności pomocnicze w stosunku do dostawy samych kanapek. Gospodarczym celem A. jest bowiem otrzymanie (od B.) kanapek gotowych do spożycia, a aby cel ten osiągnąć, kanapki muszą być najpierw rozmrożone i zapakowane. Rozmrażanie i pakowanie kanapek jest zatem czynnością pomocniczą w stosunku do ich dostawy. Co istotne, wynagrodzenie B. za same kanapki jak i za usługi przygotowania ich do spożycia jest ustalane w ten sam sposób (na podstawie liczby kanapek) i czynności te pozostają ze sobą w fizycznym związku. Ponadto, z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że koszty m.in. pakowania uwzględnia się podstawie opodatkowania dostawy towarów, tak więc jest zasadne, aby pakowanie kanapek było opodatkowane na tych samych zasadach co sama dostawa kanapek.

Podobne rozumowanie nasuwa się w odniesieniu do pakowania lodu do toreb chłodzących i ich chłodzenia (o czym mowa w pkt b) - A. potrzebuje chłodzić na pokładzie samolotu np. kanapki, do czego niezbędny jest lód, przy czym aby można z niego korzystać należy go umieścić w torbach chłodzących, a je same (czasowo) chłodzić. Wynika z tego, że dostawa lodu i dotyczące go czynności pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym, przy czym te drugie pozwalają na lepsze skorzystanie z samego lodu, więc podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla jego sprzedaży.

Powyższe rozumowanie nie znajduje natomiast zastosowania w odniesieniu do innych czynności opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) takich jak przechowywanie towarów, ich ładowanie na pokład samolotu czy obsługa sprzętu pokładowego (pkt c)-g) stanu faktycznego). Dotyczą one bowiem nie tylko towarów, które A. kupuje od B. ale również towarów nabytych od innych dostawców. Inne są też zasady wyceny - wynagrodzenie za przechowywanie towarów jest uzależnione od liczby paletomiejsc przeznaczonych dla A. w magazynie, a wynagrodzenie za ładowanie towarów do samolotu zależy od liczby zajętych szuflad bądź jest to jedno wynagrodzenie za obsłużony samolot. A. nie musi też jednocześnie nabywać od B. zarówno wymienionych wyżej usług jak i towarów, na co wskazuje choćby fakt, że przechowywane czy też ładowane na pokład samolotu są zarówno towary od B. jak i od innych dostawców. To samo dotyczy obsługi sprzętu pokładowego. Wynika z tego, że wymienione usługi są dla A. celem samym w sobie a nie jedynie środkiem do lepszego skorzystania z towarów nabywanych od B.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że czynności opisane w pkt a) i b) stanu faktycznego, tj. przygotowanie przez B. kanapek do konsumpcji, oraz dostawa lodu (wkładów/baterii lodowych) wraz z napełnieniem nimi toreb chłodzących i ich schładzaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podczas gdy pozostałe czynności opodatkowaniu VAT w Polsce nie podlegają.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3 i 4:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą m.in. w przypadku stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Nie ulega wątpliwości, że wykazanie na fakturze polskiego podatku VAT w odniesieniu do czynności, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jest pomyłką. B. zatem może (a nawet powinna) wystawić fakturę korygującą do faktury, na której błędnie wykazała polski podatek VAT w odniesieniu do czynności opisanych w pkt a)-g), w zakresie w jakim opodatkowaniu nie podlegają.

Dostawca może zmniejszyć podatek VAT wykazany na fakturze, również gdy został on omyłkowo zawyżony, z chwilą, w której spełnione są łącznie następujące warunki (art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT):

i.strony uzgodniły warunki korekty,

ii.powyższe warunki zostały spełnione,

iii.dostawca posiada dokumentację potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie powyższych warunków, oraz

iv.wystawiona została faktura korygująca.

Natomiast nabywca zmniejsza odliczony podatek już z chwilą, w której spełnione są dwa pierwsze z powyższych warunków, tj. uzgodnione i spełnione zostały warunki korekty (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Minister Finansów wyjaśnił sposób stosowania powyższych zasad do omyłkowego zawyżenia kwoty VAT na fakturze w przykładzie nr 7 zawartym w objaśnieniach podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT”. Wynika z nich, że do uzgodnienia i spełnienia warunków korekty (czyli pierwszych dwóch warunków) dochodzi z chwilą akceptacji korekty przez nabywcę (tj. potwierdzenia przez niego faktu wystąpienia błędu na fakturze) zaś dokumentacją jest korespondencja między stronami w tym zakresie. W efekcie, z chwilą zaakceptowania przez nabywcę przesłanej mu faktury korygującej dostawca koryguje VAT należny zaś nabywca koryguje VAT naliczony.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia Ministra Finansów na grunt przedmiotowej sprawy, B. będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT omyłkowo wykazanego na fakturach wystawionych w związku z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu, w rozliczeniu za okres, w którym A. poinformuje B., że potwierdza fakt wystąpienia pomyłki i akceptuje wystawione faktury korygujące. W rozliczeniu za ten sam okres A. powinna zmniejszyć kwotę podatku, który wcześniej odliczyła.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.170.2019.3.ICZ), która została wydana w podobnym stanie faktycznym: dostawca nieprawidłowo wykazywał podatek VAT na swoich fakturach zaś nabywca go (również nieprawidłowo) odliczał. W ocenie organu podatkowego, zarówno dostawca jak i nabywca powinni dokonać korekty „na bieżąco”, tj. z chwilą doręczenia faktur korygujących nabywcy. Jak bowiem wyjaśnił organ podatkowy: „(...) na zasadność wykazywania faktur korygujących in minus w rozliczeniu za okres ich otrzymania przez nabywcę wskazuje ustawodawca. Z wykładni celowościowej przepisu art. 86 ust. 19a, który odwołuje się do art. 29a ust. 13 oraz 14 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca ujednolica okres wykazywania faktur korygujących in minus w rozliczeniach VAT przez sprzedawcę oraz nabywcę.”

Innymi słowy, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasadne jest, aby korekty odpowiednio podatku należnego i naliczonego dostawca i nabywca dokonywali w tym samym momencie - również wtedy gdy nabywca (nieprawidłowo) VAT odliczył. Z powyższej interpretacji wynika bowiem wprost, że: „(...) skoro Wnioskodawca na dzień otrzymania faktur korygujących dokonał już odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych, to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym te faktury korygujące otrzyma.”

Mając na uwadze powyższe Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Według art. 28e ustawy:

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Według art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Zatem, zgodnie z przepisami rozporządzenia 282/2011, za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy:

Natomiast kwestię dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 5, 12-14 i 18 ustawy:

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy wynika, że:

Przy tym, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas podatnik wystawia fakturę korygującą (np. pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z wniosku wynika, że A. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą w Szwajcarii. A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka B. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, który posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

A. sprzedaje pasażerom na pokładach samolotów podczas lotu, za pośrednictwem personelu pokładowego, napoje (alkohol, niealkoholowe napoje gazowane, kawę, herbatę, wodę, soki owocowe itp.), przekąski (croissanty, precle, orzeszki, chipsy, wafle, czekoladki, żelki, itp.), posiłki (zupy, bagietki, kanapki itp.) oraz tzw. towary butikowe (perfumy, kosmetyki, zegarki, zabawki itp.). Towary te są załadowywane na pokłady samolotów na lotniskach. Jeśli sprzedaż odbywa się na pokładzie samolotu wylatującego z Polski do innego kraju UE, miejscem świadczenia transakcji dokonywanych przez A. jest Polska. Dostawcą towarów ładowanych na lotniskach w Polsce jest m.in. spółka B., od której A. nabywa napoje, przekąski i ww. posiłki oraz produkty pomocnicze (sztućce, kubki, słomki, chusteczki, itp.). Poza tym, oprócz sprzedaży ww. towarów, B. wykonuje na rzecz A. czynności opisane w pkt a)-g).

Ad 1 i 2

Przedstawione wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia miejsca opodatkowania świadczeń realizowanych przez B. na rzecz A.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W analizowanej sprawie, B. sprzedaje spółce A. towary, które ładowane są na pokłady samolotów na lotniskach zlokalizowanych w Polsce. Są to napoje, przekąski i posiłki oraz produkty pomocnicze (sztućce, kubki, słomki, chusteczki, itp.). Oprócz sprzedaży ww. towarów, B. świadczy na rzecz A. usługę, która polega na przygotowaniu produktów spożywczych do konsumpcji na pokładzie samolotu (pkt a), tj. rozmraża kanapki dostarczone w stanie zamrożonym (poprzez włożenie do chłodziarki), następnie etykietuje je i pakuje. Przy czym, usługa ta dotyczy wyłącznie kanapek sprzedanych spółce A. przez B. Wynagrodzenie należne B. za tę usługę zależy od ilości kanapek przygotowanych do konsumpcji i obejmuje zarówno same kanapki jak i usługę przygotowania kanapek do konsumpcji. Ponadto, B. dostarcza lód - wkłady/baterie lodowe (pkt b), tj. napełnia nim torby chłodzące i schładza je. Wynagrodzenie B. za lód zależy od jego wagi natomiast za pozostałe czynności przysługuje B. jednolite wynagrodzenie za każdy obsłużony samolot. Z wniosku wynika, że dla spółki A. istotne jest otrzymanie takich kanapek, które nadają się do spożycia i które będzie mogła sprzedawać na pokładach samolotów przez długi okres czasu. Do chłodzenia kanapek na pokładzie samolotu potrzebny jest lód, natomiast aby kanapki mogły być przekazane pasażerom do konsumpcji konieczne jest ich rozmrożenie i odpowiednie zapakowanie. Wskazali Państwo, że przede wszystkim A. zależy na samym produkcie a w drugiej kolejności na czynnościach, które powodują, że produkt służy zakładanemu celowi, czyli na jego przygotowaniu do spożycia oraz na dostawie lodu i umieszczeniu go w torbach chłodzących, co wydłuża okres przydatności kanapek do spożycia i sprzedaży.

Należy zatem zgodzić się z tezą, że czynności polegające na przygotowaniu kanapek do spożycia (pkt a) oraz dostawa lodu (pkt b) nie są celem samym w sobie lecz stanowią czynności pomocnicze dla dostawy towarów (kanapek), tj. są środkiem do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego jakim z perspektywy A. jest dostawa kanapek. W konsekwencji, usługę przygotowania kanapek do spożycia (pkt a) oraz dostawę lodu (pkt b) należy opodatkować jako dostawę towarów na terytorium Polski, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania 1, z którego wynika, że czynności opisane w pkt a) i b), tj. przygotowanie przez B. kanapek do konsumpcji oraz dostawa lodu (wkładów/baterii lodowych) wraz z napełnieniem nimi toreb chłodzących i ich schładzaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z ustaleniem miejsca opodatkowania pozostałych usług należy wskazać, że czynności świadczone przez B. na rzecz A. wskazane w pkt c)-g) podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że B. świadczy na rzecz A. usługę polegającą na przechowywaniu towarów w magazynach w Polsce, w tym zapewnia odpowiednie warunki przechowywania produktów spożywczych np. przechowuje mrożone kanapki w mroźni lub w chłodni (pkt c). Usługa ta dotyczy zarówno towarów kupionych przez A. od B. jak i od innych dostawców. Wynagrodzenie należne spółce B. z tytułu realizacji ww. usług zależy od liczby paletomiejsc zajętych w magazynie na potrzeby A. Przy tym, jak Państwo jednoznacznie wskazują - żadna część powierzchni magazynowej nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku A.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że usługa przechowywania towarów w magazynach w Polsce stanowi usługę, do której nie ma zastosowania art. 28e ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usługi przechowywania towarów w magazynach w Polsce należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku, usługobiorca (A.) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, usługa przechowywania towarów w magazynach w Polsce (pkt c) podlega opodatkowaniu w kraju siedziby A., tj. w Szwajcarii.

Poza tym, B. świadczy na rzecz A. czynności polegające na:

• załadowaniu towarów na pokład samolotów (pkt d) - usługa ta obejmuje pakowanie towarów do wózka używanego na pokładzie samolotu tzw. barsetu, załadowanie go na pokład i zabezpieczenie. Usługa ta dotyczy zarówno towarów kupionych przez A. od B. jak i od innych dostawców. Natomiast wynagrodzenie B. za wykonanie tej usługi jest częściowo pochodną liczby wypełnionych szuflad w wózkach i ilości plomb założonych na wózki, a w pozostałej części B. przysługuje pojedyncze wynagrodzenie za każdy obsłużony samolot. B. może też odrębnie naliczać wynagrodzenie za załadunek na pokład samolotu kanapek sprzedanych przez B. (wynagrodzenie za tą usługę zależności od ilości kanapek);
• obsłudze sprzętu pokładowego należącego do linii lotniczej, który służy do załadunku, przechowywania i wydawania towarów na pokładzie samolotu (pkt e). Usługa ta obejmuje mycie wózków, metalowych kanistrów, czajników i toreb chłodzących. Wynagrodzenie B. za tą usługę zależy od ilości sprzętu;
• obsłudze urządzenia wykorzystywanego przez personel pokładowy do rejestrowania sprzedaży na pokładzie samolotu, w tym transferuje zawarte w nich dane, sprawdza je i naprawia (pkt f). Za tą usługę przysługuje B. jednolite wynagrodzenie za każdy obsłużony samolot i, ewentualnie, za każde naprawione urządzenie oraz
• obciążaniu A. kosztem opłaty lotniskowej (pkt g).

Należy zauważyć, że do usług wskazanych w pkt d)-g) nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W konsekwencji, również do ww. usług stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, miejscem świadczenia ww. usług nie jest terytorium Polski lecz Szwajcaria.

Zatem stanowisko w zakresie pytania 2, z którego wynika, że czynności opisane w pkt c)-g) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest prawidłowe.

Ad 3

Spółka B. powzięła wątpliwości czy może wystawić faktury korygujące i zmniejszyć należny podatek VAT w przypadku gdy wystawiła na rzecz A. faktury z wykazanym polskim podatkiem VAT, w odniesieniu do czynności opisanych w pkt a)-g), które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawcy wskazali, że w odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz A., B. wystawiała (i nadal wystawia) wiele faktur miesięcznie, w podziale na zlokalizowane w Polsce lotniska, na których mają miejsce czynności opisane we wniosku oraz, w niektórych okresach, rodzaj dokonywanych czynności. B. naliczała polski podatek VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz A., tj. wykazywała ten podatek na wystawianych fakturach i odprowadzała go do organu podatkowego w okresach, w których po stronie B. powstał obowiązek podatkowy.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że przygotowanie kanapek do spożycia (pkt a) oraz dostawa lodu (pkt b) powinny zostać opodatkowane przez B. jako dostawa towarów na terytorium Polski, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że B. (dostawca towarów) powinien udokumentować sprzedaż dokonaną na rzecz A. fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Zatem przedstawiony sposób dokumentowania transakcji przez B. w odniesieniu do czynności przygotowania kanapek do spożycia (pkt a) oraz dostawy lodu (pkt b), tj. wystawianie faktur z polskim podatkiem VAT jest prawidłowy i nie wymaga korekty.

Z interpretacji tej wynika również, że miejscem opodatkowania usług wymienionych w pkt c)-g) - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - nie jest terytorium Polski, lecz Szwajcaria. Oznacza to, że spółka B. zobowiązana jest do udokumentowania tych transakcji fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14, tj. m.in. numeru za pomocą którego nabywca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”. Jak wynika z powołanego przepisu w przypadku usług, dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku) wymagane jest wystawienie faktury z adnotacją zawartą w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, która, co do zasady, powinna odzwierciedlać właściwe, prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane, potwierdzające rzetelność wystawionego dokumentu.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że spółka B. jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących z tytułu czynności świadczonych na rzecz A., opisanych w pkt c)-g) - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy. Przepis ten obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie lub stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W tym przypadku podstawą do dokonania korekty podatku należnego jest okoliczność, że - jak stwierdzono w niniejszej interpretacji - miejscem opodatkowania czynności opisanych we wniosku w pkt c)-g) nie jest terytorium Polski - a co za tym idzie - faktura wystawiana przez B. na rzecz A. - stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy nie powinna zawierać kwoty podatku VAT i powinna posiadać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W związku powyższym, skoro czynności opisane w pkt c)-g) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, B. może dokonać korekty faktur wystawionych na rzecz A.. B. może skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty „na bieżąco” w momencie, w którym wystawi faktury korygujące. Dodatkowo czynność niepodlegającą opodatkowaniu spółka B. powinna wykazać w okresach rozliczeniowych, w których z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy, dokonując stosownych korekt deklaracji/ewidencji JPK_VAT.

Przy czym, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty.

Państwa zdaniem, w odniesieniu do czynności opisanych w pkt a)- g), które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, B. może wystawić faktury korygujące i zmniejszyć należny podatek VAT w rozliczeniu za okres, w którym A. poinformuje B., że potwierdza fakt wystąpienia pomyłki i akceptuje wystawione faktury korygujące. Zatem, oceniając całościowo przestawione stanowisko należy uznać je za nieprawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości wyrażone w pytaniu 4 dotyczą ustalenia, czy w przypadku gdy A. odliczyła podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez B. w odniesieniu do czynności opisanych w pkt a)-g), które nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, A. powinna zmniejszyć odliczony podatek VAT w rozliczeniu za okres, w którym A. poinformuje B., że potwierdza fakt wystąpienia pomyłki i akceptuje wystawione faktury korygujące.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Według art. 86 ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

Z wniosku wynika, że B. na fakturach dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz A. wykazywała polski podatek VAT i odprowadzała go do organu podatkowego w okresach, w których po Jej stronie powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, A. odliczała podatek VAT wynikający z tych faktur, w rozliczeniu za miesiące ustalane na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy - najczęściej w rozliczeniu za miesiąc, w którym A. otrzymała fakturę od B. lub za miesiąc kolejny.

B. wystawiała faktury korygujące do faktur wystawionych na A. z przyczyn takich jak błędy popełnione na oryginalnie wystawionych fakturach czy też umowne modyfikacje warunków transakcji (np. zwrot towarów czy zwiększenie/zmniejszenie ceny), ale nie wystawiła faktury korygującej, za pomocą której zmieniałaby sposób ujęcia dokonanej czynności na gruncie przepisów o podatku VAT oraz redukowała wykazany wcześniej podatek do „zera”. Zatem, wniosek dotyczy sytuacji, gdy nawet po uwzględnieniu faktury korygującej - podatek VAT jest nadal naliczony przez B. z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych na rzecz A. i odliczony przez tą drugą spółkę.

Odnosząc się do wątpliwości A. dotyczących okresu w jakim spółka powinna zmniejszyć odliczony podatek VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że czynności wykonywane przez B. na rzecz A. wskazane w pkt c)-g) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy na terytorium Szwajcarii. W związku z tym faktura dokumentująca ww. czynności, wystawiona przez B. na rzecz A., nie powinna zawierać podatku VAT lecz adnotację „odwrotne obciążenie”. Mając na uwadze treść powołanego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy należy uznać, że A. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury korygującej od B., spółka A. powinna skorygować odliczony podatek VAT poprzez korektę deklaracji dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego (skorygować deklaracje wstecz).

Tym samym przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).