Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 sierpnia 2024 r. (wpływ 2 sierpnia 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 października 2024 r. (wpływ 23 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (...) jest częścią grupy kapitałowej (...). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim realizacje projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg kołowych i szynowych, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, rurociągów oraz roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

W dniu 21 grudnia 2023 r. Spółka zawarła umowę na wykonanie kompleksowych robót budowlanych zgodnie z dokumentacją techniczną dostarczoną przez Zamawiającego (dalej: „Umowa”). Roboty obejmują m.in. prace rozbiórkowe, prace budowlane w tym budowę pompowni oraz stacji energetycznej z wyposażeniem technicznym i socjalnym, wykonanie lub modernizację sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i technologicznych, zabudowę i uruchomienie systemów sterowania pompowni oraz stacji energetycznej, budowę zaplecza socjalnego.

W ramach zawartej Umowy Spółka zobowiązała się do wykonania przedmiotu Umowy zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, w podziale na zadania. Terminy wykonania przedmiotu Umowy obejmują również procedury odbioru określone w Umowie. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za realizację całego przedmiotu Umowy nie może przekroczyć określonej wartości netto, a Wynagrodzenie umowne podzielone zostało, w zależności od zakresu robót, którego dotyczy, na wynagrodzenie ryczałtowe i wynagrodzenie maksymalne w wysokości określonej w Umowie.

Zgodnie z zapisami Umowy, w zależności od zakresu robót, wynagrodzenie rozliczane będzie:

• w odniesieniu do wynagrodzenia ryczałtowego za określony w Umowie zakres robót, w płatnościach częściowych – po wykonaniu i pozytywnym odbiorze bez uwag zakończonych elementów robót na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego przedmiotu Umowy;
• w odniesieniu do wynagrodzenia maksymalnego za określony w Umowie zakres robót, w płatnościach częściowych – po wykonaniu i pozytywnym odbiorze bez uwag rzeczywiście wykonanego zakresu robót potwierdzonego przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego;
• powykonawczo (dla robót nieprzewidzianych, zamiennych oraz dodatkowych) – na podstawie zatwierdzonego przez Zamawiającego kosztorysu powykonawczego sporządzonego według obmiaru rzeczywiście wykonanych i odebranych robót zweryfikowanych przez przedstawiciela Zamawiającego.

Podstawą do wystawienia faktur częściowych stanowić będą obustronnie podpisane protokoły odbioru częściowego robót bez uwag (Protokoły odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny), zatwierdzone przez Zamawiającego, sporządzone na podstawie obustronnie podpisanych protokołów odbioru technicznego robót bez uwag potwierdzających ich wykonanie.

Podstawą do wystawienia faktury końcowej stanowić będzie obustronnie podpisany protokół odbioru końcowego robót (...) bez uwag, zatwierdzony przez Zamawiającego, sporządzony na podstawie obustronnie podpisanego protokołu końcowego odbioru technicznego robót bez uwag potwierdzającego wykonanie całości robót w ramach danego zadania.

Protokół odbioru technicznego potwierdza zakres wykonanych i odebranych robót natomiast protokół odbioru częściowego robót (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny) określa wartość wynagrodzenia za zakres prac zrealizowanych i odebranych w protokole odbioru technicznego. Zarówno protokół odbioru technicznego robót/protokół końcowego odbioru technicznego robót jak i protokół odbioru częściowego robót (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/protokół odbioru końcowego robót (...) stanowią komplet dokumentów odbiorowych niezbędnych do wystawienia faktur częściowych/faktury końcowej i wystawiane są, co do zasady, z taką samą datą.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zobowiązana jest do przedkładania dokumentów rozliczeniowych wraz z dokumentami objętymi procedurą odbiorową do weryfikacji przedstawicielowi Zamawiającego.

Odbiory częściowe będą obejmować zakończone ryczałtowe elementy robót oraz rzeczywiste wykonanie elementów obmiarowych zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym przedmiotu Umowy. Spółka zobowiązana jest do powiadomienia Zamawiającego pisemnie lub drogą elektroniczną o zakończeniu realizacji danego zakresu robót oraz gotowości do dokonania odbioru tego zakresu. W ciągu 5 dni roboczych od dnia zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru, Strony dokonują komisyjnego odbioru danego zakresu robót, z którego sporządzany jest pisemnie protokół odbioru technicznego zakończonego zakresu robót. Jeżeli w trakcie czynności odbioru zostaną stwierdzone wady i usterki, Zamawiający może odmówić odbioru do czasu ich usunięcia w wyznaczonym terminie. Jeżeli w terminie wyznaczonym na usunięcie wad i/lub usterek nie zostaną one usunięte, Zamawiający wyznaczy Spółce termin dodatkowy na ich usunięcie. Po bezskutecznym upływie terminu dodatkowego lub w przypadku, gdy wady i/lub usterki nie dadzą się usunąć, Zamawiający jest uprawniony do usunięcia wad i/lub usterek na koszt i ryzyko Spółki, odstąpienia od Umowy i naliczenia kary umownej albo złożenia oświadczenia o obniżeniu wynagrodzenia Spółki.

Odbiór końcowy będzie obejmować całość robót wykonanych w ramach danego zadania. Spółka zobowiązana jest do powiadomienia Zamawiającego pisemnie lub drogą elektroniczną o zakończeniu realizacji całego zadania oraz gotowości do dokonania jego odbioru. Strony dokonują komisyjnego odbioru całości robót wykonanych w ramach danego zadania w ciągu 14 dni roboczych od dnia zgłoszenia gotowości do jego odbioru, a z dokonanego odbioru końcowego sporządzany jest protokół końcowego odbioru technicznego robót w formie pisemnej. Jeżeli w trakcie czynności odbioru zostaną stwierdzone wady i/lub usterki, Zamawiający może odmówić odbioru do czasu ich usunięcia w wyznaczonym terminie. Po usunięciu wad i/lub usterek zgłoszonych w trakcie odbioru Spółka zgłosi Zamawiającemu gotowość do ponownego odbioru całego przedmiotu Umowy. Jeżeli w terminie wyznaczonym na usunięcie wad i/lub usterek nie zostaną one usunięte, Zamawiający wyznaczy Spółce termin dodatkowy na ich usunięcie. Po bezskutecznym upływie terminu dodatkowego lub w przypadku, gdy wady i/lub usterki nie dadzą się usunąć, Zamawiający jest uprawniony do usunięcia wad i/lub usterek na koszt i ryzyko Spółki, odstąpienia od Umowy i naliczenia kary umownej albo złożenia oświadczenia o obniżeniu wynagrodzenia Spółki.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z zapisami Umowy, protokoły odbioru technicznego zakończonego zakresu robót oraz protokół końcowego odbioru technicznego robót stanowią podstawę do sporządzenia protokołów odbioru częściowego (...) (Protokołów odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny) i protokołu odbioru końcowego (...), na podstawie których wystawiane są dopiero faktury VAT. Przy podpisaniu protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/protokołu odbioru końcowego (...) następuje weryfikacja przez Zamawiającego i wartości wynagrodzenia za zakres prac faktycznie zrealizowanych i odebranych. Może się zdarzyć, że część prac zgłoszonych przez Spółkę do odbioru ostatecznie nie zostanie przez Zamawiającego odebrana z uwagi na wady i/lub usterki stwierdzone podczas odbioru. W takiej sytuacji zakwestionowany przez Zamawiającego zakres prac nie będzie podlegać fakturowaniu jako niewykonany lub wykonany nienależycie.

Podsumowując:

• podstawą wystawienia faktury VAT jest podpisany obustronnie protokół odbioru częściowego (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/końcowego robót (...) bez uwag, potwierdzający wykonanie danego zakresu robót i określający wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za zrealizowany zakres robót;
• płatność wynagrodzenia następuje na podstawie faktury VAT wystawionej dopiero po protokolarnym odbiorze danego zakresu prac.

Pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy za moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub wystawiona zostanie w terminie późniejszym niż 30. dnia od dnia podpisania protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/końcowego robót (...) bez uwag przez Zamawiającego, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia podpisania protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/końcowego robót (...) bez uwag przez Zamawiającego?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jednocześnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Obowiązek podatkowy dla usługi budowlanej powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 fakturę z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania tych usług.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W opinii Wnioskodawcy za moment wykonania usługi budowlanej, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przyjąć należy dzień podpisania protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny) /końcowego robót (...) przez Zamawiającego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy kompleksowe usługi budowlane. Proces budowlany jest długotrwały, a poszczególne zakresy prac budowlanych odbierane są częściowo. W Umowie Spółka ustaliła szczegółowy zakres i warunki częściowych odbiorów prac i częściowych zapłat wynagrodzenia. Warunkiem zapłaty wynagrodzenia jest podpisanie protokołu odbioru częściowego robót (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny). Podpisanie protokołu odbioru robót poprzedzone jest weryfikacją przez Zamawiającego zakresu i jakości prac zgłoszonych przez Spółkę do odbioru. Dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru znane są ostatecznie zakres i wartość robót faktycznie wykonanych (w sposób niewadliwy, tj. bez wad i usterek) i odebranych przez Zamawiającego, co oznacza, że dopiero w tym momencie można twierdzić, że usługa została wykonana. Potwierdzenie wykonania prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe wykorzystanie usługi przez Inwestora ani żądanie od niego zapłaty wynagrodzenia.

Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest jedynie „zwyczajem” przyjętym w branży budowlanej. W procesie świadczenia usług budowlanych protokół odbioru stanowi część dokumentacji budowy. W rezultacie, wpływa on na określone zachowania stron transakcji, w tym na powstanie obowiązku zapłaty wynagrodzenia. W praktyce terminem protokołu zdawczoodbiorczego określa się dokument, który ma wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac. Protokół powinien wskazywać na zakres wykonanej usługi, na podmiot, który tę usługę wykonał oraz zawierać informacje o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez Inwestora. Powinien również wskazywać, że określonego dnia prace te zostały przyjęte przez drugą stronę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18 dotyczącym momentu wykonania usług budowlanych. Zgodnie z jego treścią przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu, by – w przypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana. Może to nastąpić pod warunkiem, że formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana oraz jeśli formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia. Tym samym na okoliczność uznania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej za wykonaną może mieć wpływ, na podstawie postanowień umownych, odbiór robót przez Zamawiającego. Z wyroku TSUE wynika zatem, że data podpisania protokołu odbioru robót/protokołu odbioru częściowego robót może wyznaczać moment wykonania usługi budowlanej, jeśli odbiór usługi został przewidziany w umowie, odpowiada specyfice gospodarczej i handlowej w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, stanowi materialne zakończenie usługi i pozwala ustalić ostateczną wysokość wynagrodzenia za zakres usługi objęty protokołem, jeżeli przed jego podpisaniem wskazanie ostatecznego wynagrodzenia nie było możliwe.

Aktualnie sądy administracyjne respektując treść ww. wyroku TSUE zgodnie orzekają, że jeśli w umowie o świadczenie usług budowlanych strony uzgodniły odbiór robót (w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana), odbiór jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana. Orzecznictwo potwierdza, że zakończenie prac odbiorem robót potwierdzonych protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej, ponieważ protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo wskazać wartość zrealizowanych świadczeń.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie podatku VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozpatrywanej sprawie w momencie akceptacji wykonania robót budowlanych (…) wynikającej z postanowień umownych.”

W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1269/16 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że „zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej. To protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń”.

Kolejno, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 745/16 wskazał, że: „w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym, mając na uwadze powyżej przytoczony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/18, wyroki NSA oraz zapisy Umowy momentem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej jest moment podpisania protokołu odbioru częściowego robót (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny) lub protokół odbioru końcowego robót (...), ponieważ dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru częściowego/protokołu odbioru końcowego określana jest ostateczna wartość robót objętych tym protokołem. Dla ustalenia wartości robót objętych protokołem odbioru częściowego (...) (Protokołem odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/protokołem odbioru końcowego (...) niezbędne jest natomiast określenie uprzednio zakresu wykonanych prac, co następuje na podstawie sporządzanego w pierwszej kolejności protokołu odbioru technicznego robót/protokołu końcowego odbioru technicznego robót.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę usług budowlanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będzie dzień wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub wystawiona zostanie w terminie późniejszym niż 30. dnia od dnia wykonania robót, tj. od dnia podpisania protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/końcowego robót (...) bez uwag przez Zamawiającego, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wykonania robót, tj. od dnia podpisania protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/końcowego robót (...) bez uwag przez Zamawiającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Zatem, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 7 stanowi, że:

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy – czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować faktyczne wykonanie części usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Co istotne, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych – zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

• formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,
• formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i
• formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres Państwa działalności obejmuje przede wszystkim realizacje projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg kołowych i szynowych, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, rurociągów oraz roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

21 grudnia 2023 r. zawarli Państwo Umowę na wykonanie kompleksowych robót budowlanych zgodnie z dokumentacją techniczną dostarczoną przez Zamawiającego. W ramach zawartej Umowy zobowiązali się Państwo do wykonania przedmiotu Umowy zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, w podziale na zadania. Terminy wykonania przedmiotu Umowy obejmują również procedury odbioru określone w Umowie. Wynagrodzenie należne Państwu za realizację całego przedmiotu Umowy nie może przekroczyć określonej wartości netto, a Wynagrodzenie umowne podzielone zostało, w zależności od zakresu robót, którego dotyczy, na wynagrodzenie ryczałtowe i wynagrodzenie maksymalne w wysokości określonej w Umowie.

Zgodnie z zapisami Umowy, w zależności od zakresu robót, wynagrodzenie rozliczane będzie:

• w odniesieniu do wynagrodzenia ryczałtowego za określony w Umowie zakres robót, w płatnościach częściowych – po wykonaniu i pozytywnym odbiorze bez uwag zakończonych elementów robót na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego przedmiotu Umowy;
• w odniesieniu do wynagrodzenia maksymalnego za określony w Umowie zakres robót, w płatnościach częściowych – po wykonaniu i pozytywnym odbiorze bez uwag rzeczywiście wykonanego zakresu robót potwierdzonego przez upoważnionego przedstawiciela Zamawiającego;
• powykonawczo (dla robót nieprzewidzianych, zamiennych oraz dodatkowych) – na podstawie zatwierdzonego przez Zamawiającego kosztorysu powykonawczego sporządzonego według obmiaru rzeczywiście wykonanych i odebranych robót zweryfikowanych przez przedstawiciela Zamawiającego.

Podstawą do wystawienia faktur częściowych stanowić będą obustronnie podpisane protokoły odbioru częściowego robót (...) bez uwag (Protokoły odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny), zatwierdzone przez Zamawiającego, sporządzone na podstawie obustronnie podpisanych protokołów odbioru technicznego robót bez uwag potwierdzających ich wykonanie.

Podstawą do wystawienia faktury końcowej stanowić będzie obustronnie podpisany protokół odbioru końcowego robót (...) bez uwag, zatwierdzony przez Zamawiającego, sporządzony na podstawie obustronnie podpisanego protokołu końcowego odbioru technicznego robót bez uwag potwierdzającego wykonanie całości robót w ramach danego zadania.

Protokół odbioru technicznego potwierdza zakres wykonanych i odebranych robót natomiast protokół odbioru częściowego robót (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny) określa wartość wynagrodzenia za zakres prac zrealizowanych i odebranych w protokole odbioru technicznego. Zarówno protokół odbioru technicznego robót/protokół końcowego odbioru technicznego robót jak i protokół odbioru częściowego robót (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/protokół odbioru końcowego robót (...) stanowią komplet dokumentów odbiorowych niezbędnych do wystawienia faktur częściowych/faktury końcowej i wystawiane są, co do zasady, z taką samą datą.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, zobowiązani są Państwo do przedkładania dokumentów rozliczeniowych wraz z dokumentami objętymi procedurą odbiorową do weryfikacji przedstawicielowi Zamawiającego.

Odbiory częściowe będą obejmować zakończone ryczałtowe elementy robót oraz rzeczywiste wykonanie elementów obmiarowych zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym przedmiotu Umowy. Zobowiązani są Państwo do powiadomienia Zamawiającego pisemnie lub drogą elektroniczną o zakończeniu realizacji danego zakresu robót oraz gotowości do dokonania odbioru tego zakresu. W ciągu 5 dni roboczych od dnia zgłoszenia przez Państwa gotowości do odbioru, Strony dokonują komisyjnego odbioru danego zakresu robót, z którego sporządzany jest pisemnie protokół odbioru technicznego zakończonego zakresu robót. Jeżeli w trakcie czynności odbioru zostaną stwierdzone wady i usterki, Zamawiający może odmówić odbioru do czasu ich usunięcia w wyznaczonym terminie. Jeżeli w terminie wyznaczonym na usunięcie wad i/lub usterek nie zostaną one usunięte, Zamawiający wyznaczy Spółce termin dodatkowy na ich usunięcie. Po bezskutecznym upływie terminu dodatkowego lub w przypadku, gdy wady i/lub usterki nie dadzą się usunąć, Zamawiający jest uprawniony do usunięcia wad i/lub usterek na koszt i ryzyko Spółki, odstąpienia od Umowy i naliczenia kary umownej albo złożenia oświadczenia o obniżeniu wynagrodzenia Spółki.

Odbiór końcowy będzie obejmować całość robót wykonanych w ramach danego zadania. Zobowiązani są Państwo do powiadomienia Zamawiającego pisemnie lub drogą elektroniczną o zakończeniu realizacji całego zadania oraz gotowości do dokonania jego odbioru. Strony dokonują komisyjnego odbioru całości robót wykonanych w ramach danego zadania w ciągu 14 dni roboczych od dnia zgłoszenia gotowości do jego odbioru, a z dokonanego odbioru końcowego sporządzany jest protokół końcowego odbioru technicznego robót w formie pisemnej. Jeżeli w trakcie czynności odbioru zostaną stwierdzone wady i/lub usterki, Zamawiający może odmówić odbioru do czasu ich usunięcia w wyznaczonym terminie. Po usunięciu wad i/lub usterek zgłoszonych w trakcie odbioru Spółka zgłosi Zamawiającemu gotowość do ponownego odbioru całego przedmiotu Umowy. Jeżeli w terminie wyznaczonym na usunięcie wad i/lub usterek nie zostaną one usunięte, Zamawiający wyznaczy Spółce termin dodatkowy na ich usunięcie. Po bezskutecznym upływie terminu dodatkowego lub w przypadku, gdy wady i/lub usterki nie dadzą się usunąć, Zamawiający jest uprawniony do usunięcia wad i/lub usterek na koszt i ryzyko Spółki, odstąpienia od Umowy i naliczenia kary umownej albo złożenia oświadczenia o obniżeniu wynagrodzenia Spółki.

Zgodnie z zapisami Umowy, protokoły odbioru technicznego zakończonego zakresu robót oraz protokół końcowego odbioru technicznego robót stanowią podstawę do sporządzenia protokołów odbioru częściowego (...) (Protokołów odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny) i protokołu odbioru końcowego (...), na podstawie których wystawiane są dopiero faktury VAT. Przy podpisaniu protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/protokołu odbioru końcowego (...) następuje weryfikacja przez Zamawiającego wartości wynagrodzenia za zakres prac faktycznie zrealizowanych i odebranych. Może się zdarzyć, że część prac zgłoszonych przez Spółkę do odbioru ostatecznie nie zostanie przez Zamawiającego odebrana z uwagi na wady i/lub usterki stwierdzone podczas odbioru. W takiej sytuacji zakwestionowany przez Zamawiającego zakres prac nie będzie podlegać fakturowaniu jako niewykonany lub wykonany nienależycie.

Podstawą wystawienia faktury VAT jest podpisany obustronnie protokół odbioru częściowego (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/końcowego robót (...) bez uwag, potwierdzający wykonanie danego zakresu robót i określający wartość wynagrodzenia należnego Państwu za zrealizowany zakres robót. Płatność wynagrodzenia następuje na podstawie faktury VAT wystawionej dopiero po protokolarnym odbiorze danego zakresu prac.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy za moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub wystawiona zostanie w terminie późniejszym niż 30. dnia od dnia podpisania protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/końcowego robót (...) bez uwag przez Zamawiającego, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia podpisania protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/końcowego robót (...) bez uwag przez Zamawiającego.

W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad wystawiania faktur.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, biorąc pod uwagę opisaną sytuację i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że aby uznać odbiór usługi za jej wykonanie powinny być spełnione następujące warunki: formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony w umowie i powinna stanowić materialne zakończenie usługi, oraz ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. W analizowanym przypadku sposób rozliczenia jest określony przez warunki zapisane w zawartej w Umowie, a protokół odbioru technicznego robót/protokół końcowego odbioru technicznego robót jak i protokół odbioru częściowego robót (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/protokół odbioru końcowego robót (...) stanowią komplet dokumentów odbiorowych niezbędnych do wystawienia faktur częściowych/faktury końcowej i wystawiane są, co do zasady, z taką samą datą. Przy podpisaniu protokołu odbioru częściowego (...) (Protokołu odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/protokołu odbioru końcowego (...) następuje weryfikacja przez Zamawiającego wartości wynagrodzenia za zakres prac faktycznie zrealizowanych i odebranych. Podstawą wystawienia faktury VAT jest podpisany obustronnie protokół odbioru częściowego (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny)/końcowego robót (...) bez uwag, potwierdzający wykonanie danego zakresu robót i określający wartość wynagrodzenia należnego Państwu za zrealizowany zakres robót.

Zatem, w analizowanej sytuacji, prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie Strony protokół odbioru częściowego robót (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny) lub protokół odbioru końcowego robót (...) stanowi podstawę do ustalenia daty wykonania odpowiednio części lub całości usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień podpisania protokołu odbioru częściowego robót (...) (Protokół odbioru wykonanych robót/usług kwalifikowanych do środków trwałych w budowie - projekt strategiczny) lub protokołu odbioru końcowego robót (...).

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).