Opodatkowanie podatkiem VAT czynności zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT czynności zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany - jest nieprawidłowe,
• braku obowiązku korekty podatku naliczonego przez Spółkę cywilną z tytułu zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników - jest nieprawidłowe,
• braku obowiązku korekty podatku naliczonego przez Wspólników z tytułu zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników - jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• braku opodatkowania podatkiem VAT czynności zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany,
• braku obowiązku korekty podatku naliczonego przez Spółkę cywilną z tytułu zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników,
• braku obowiązku korekty podatku naliczonego przez Wspólników z tytułu zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 14 października 2024 r. (wpływ 14 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A.A.

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• B.B.
• C.C.
• D. Spółka Cywilna

Opis zdarzenia przyszłego

Pan A.A., Pan B.B. oraz Pan C.C. (dalej łącznie jako: „Wspólnicy”), działający jako przedsiębiorcy wpisani do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, prowadzą działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej.

7 maja 2009 r. na potrzeby działalności gospodarczej nabyli na współwłasność łączną od osób fizycznych nieruchomości gruntowe, w tym m.in. działkę oznaczoną numerem (numer aktualny na dzień złożenia wniosku) 1/1 o powierzchni (…) ha. Zakup nieruchomości nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług VAT. Grunt w 2011 r. został ujęty w ewidencji środków trwałych.

Na zakupionej nieruchomości gruntowej Wspólnicy, jako wspólnicy Spółki cywilnej w ramach powadzonej działalności gospodarczej, wybudowali budynek niemieszkalny, tj. budynek handlowo-magazynowy (wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2018 r.) oraz budynek gospodarczy (wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2020 r.). Przekazanie do użytkowania przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych, jako wspólników Spółki cywilnej wymienionych powyżej, zabudowań miało miejsce w tych samych okresach, co ujęcie ich w ewidencji środków trwałych.

W trakcie działalności gospodarczej całość nakładów ponoszonych na wybudowanie, a także późniejsze użytkowanie powodowało odliczanie przez podatników podatku naliczonego.

Wspólnicy planują przekształcenie aktualnie prowadzonej działalności w formie Spółki cywilnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z tym przekształceniem zamierzają dokonać zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i jej przekształcenia na współwłasność ułamkową, co spowoduje przekazanie własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie nabędą żadnego majątku, gdyż są oni jego współwłaścicielami (spółce cywilnej nigdy nie przysługiwało prawo własności ani prawo rozporządzania nieruchomością jak właściciel). Zmianie ulegnie jedynie charakter ich współwłasności z łącznej na ułamkową. Przy czym co istotne, sposób wykorzystywania nieruchomości nie ulegnie zmianie, gdyż będzie ona wynajmowana spółce przekształconej w ramach najmu prywatnego na cele działalności gospodarczej przekształconej Spółki, w szczególności zaś na cele magazynowe i nie będzie wykorzystywana na potrzeby osobiste, w tym np. na potrzeby mieszkaniowe. W spółce przekształconej proporcje udziałów wspólników pozostaną bez zmian, tj. każdy ze wspólników będzie posiadał po ok. 1/3 udziałów.

Istotne jest również, że w okresie od dnia zniesienia współwłasności łącznej wspólników Spółki cywilnej i w okresie oczekiwania na powstanie spółki przekształconej, a powstanie to uzależnione jest od daty rejestracji spółki przekształconej w KRS na co podatnicy nie mają wpływu, nieruchomość nadal będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej, jednakże nie należąc do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak to już wskazano powyżej, po zarejestrowaniu przez KRS spółki przekształconej, wspólnicy jako osoby fizyczne będą wynajmowali nieruchomość spółce przekształconej na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. Najem nieruchomości będzie miał charakter ciągły oraz służący celom zarobkowym, a więc podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wspólnicy będą posiadali status czynnych podatników VAT w chwili zniesienia współwłasności łącznej i przekształcenia jej we współwłasność ułamkową. Status ten będzie również utrzymany w związku z planowanym najmem, który na gruncie ustawy o VAT będzie stanowił działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem. Wspólnicy w związku z planowanym najmem nie będą korzystali ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Usługi najmu będą dokumentowali fakturami z uwzględnieniem stawki podstawowej VAT, tj. 23%.

Podkreślenia wymaga także, że nie dojdzie do likwidacji działalności prowadzonej przez Wspólników w formie Spółki cywilnej, bowiem w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego zostanie ona przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie kontynuowała działalność gospodarczą na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Działalność Wspólników będzie natomiast kontynuowana w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w zakresie najmu nieruchomości.

Wspólnicy nie będą korzystali ze zwolnienia z podatku od towarów i usług VAT określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług VAT w zakresie najmu nieruchomości, świadcząc najem jako czynni podatnicy podatku VAT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Budynek handlowo-usługowy i budynek gospodarczy w Spółce cywilnej przed zniesieniem współwłasności łącznej nieruchomości i przekazaniem własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników nigdy nie był wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W ostatnich 2 latach przed zniesieniem współwłasności łącznej nieruchomości i przekazaniem własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników Spółka cywilna nie ponosiła i nie poniesie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie budynku handlowo-usługowego ani budynku gospodarczego, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Pytania

1.Czy zniesienie współwłasności łącznej nieruchomości, co spowoduje jej przekształcenie na współwłasność ułamkową i przekazanie własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany, będzie dla Spółki cywilnej czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? (zdarzenie przyszłe)

2.Czy zniesienie współwłasności łącznej nieruchomości, co spowoduje jej przekształcenie na współwłasność ułamkową i przekazanie własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany będzie powodować skutki w postaci obowiązku korekty podatku naliczonego VAT przez Spółkę cywilną? (zdarzenie przyszłe)

3.Czy zniesienie współwłasności łącznej nieruchomości, co spowoduje jej przekształcenie na współwłasność ułamkową i przekazanie własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany będzie powodować skutki w postaci obowiązku korekty podatku naliczonego VAT przez Wspólników? (zdarzenie przyszłe)?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, zniesienie współwłasności łącznej nieruchomości, co spowoduje jej przekształcenie na współwłasność ułamkową i przekazanie własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany, nie będzie dla Spółki cywilnej czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z art. 659 § 2 ustawy - Kodeks cywilny:

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa  (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym podlegają opodatkowaniu właściwą dla tej czynności stawką podatku VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, „prywatny” najem nieruchomości niemieszkalnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy po zniesieniu współwłasności łącznej nieruchomości, co spowoduje przekształcenie jej we współwłasność ułamkową oraz przekazanie własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, nieruchomość będzie przez nich wynajmowana na cele niemieszkalne, a więc nadal będzie wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych (świadczenie usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT). Tym samym, nieruchomość nie będzie wykorzystywana na potrzeby osobiste Wspólników,  tj. przykładowo na cele mieszkaniowe.

Mając więc na uwadze treść powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz Kodeksu cywilnego, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania zarówno art. 2 pkt 6 ustawy VAT, jak również art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż na gruncie przepisów prawa cywilnego nie dojdzie do zmian własnościowych nieruchomości. Obecnie nieruchomość stanowi współwłasność łączną wspólników Spółki cywilnej w proporcji  po ok. 1/3, co nie ulegnie zmianie po przeprowadzeniu czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym. W zdarzeniu tym nie dojdzie bowiem ani do darowizny, ani do przekazania na rzecz innych osób.

Nie zaistnieje również sytuacja uregulowana w art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie dojdzie ani do przekazania na potrzeby osobiste wspólników ani osób wymienionych w tych przepisach, jak również do przekazania na rzecz innych osób wskazanych w pkt 1 powołanego przepisu. Zostanie zachowana tożsamość współwłaścicieli, a także przeznaczenie najmu nie będące przeznaczeniem na cele osobiste wspólników, bowiem w dalszym ciągu nieruchomość będzie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej w drodze najmu prywatnego podlegającego opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze różne definicje działalności gospodarczej - inną na gruncie Prawa przedsiębiorców, inną na gruncie ustawy o podatku VAT, uznać należy, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącej, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest wykorzystywanie składników majątku w sposób trwały dla celów zarobkowych, Wspólnicy świadcząc usługę najmu w sposób trwały dla celów zarobkowych będą prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT, a tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle przywołanych uregulowań prawnych wynikających z ustawy o VAT, bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych jest zniesienie współwłasności łącznej składników majątkowych oraz wycofanie ich do majątków osobistych Wspólników z działalności gospodarczej, lecz jej przekazanie na cele osobiste podatnika.

Mając na uwadze, że ustawa o podatku o VAT nie definiuje celów osobistych podatnika, odwołując się do licznych interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS, Wspólnicy przyjmują, że celem osobistym podatnika jest zaspokajanie potrzeb osobistych - a w odniesieniu do nieruchomości będzie to w szczególności cel mieszkaniowy. Zatem na gruncie ustawy o VAT nie dojdzie do zaspokojenia potrzeb osobistych, bowiem opisany przez Wspólników sposób wykorzystywania nieruchomości uznawany jest za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani wskazują, że powyższa interpretacja przepisów znalazła potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulanych wydanych przez:

1)Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2015 r. sygn. ILPP2/4512-1-342/15-4/EN;

2)Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. IBPP1/4512- 884/15/MS;

3)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.624.2021.1.WR,

4)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.556.2022.1.AKR - w tym przypadku w identycznym stanie faktycznym oraz prawnym,

5)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.547.2023.2.JO - w tym przypadku w odniesieniu do składników majątku spółki jawnej, która to spółka w przeciwieństwie do spółki cywilnej posiada podmiotowość prawną i przed wycofaniem nieruchomości do majątku wspólników była jej odrębnym i samoistnym właścicielem.

W przypadku odstąpienia przez Organ od utrwalonej na gruncie analogicznych spraw linii orzeczniczej, Wnioskodawca oraz Zainteresowani wnoszą o szczegółowe uzasadnienie takiego odstępstwa i wskazanie ewentualnych różnic w opisanym zdarzeniu przyszłym (względnie różnicy w zakresie stanu prawnego) w porównaniu do innych zdarzeń przyszłych, co do których Organ wydał interpretacje potwierdzające stanowisko innych wnioskodawców.

Ad 2

W ocenie Wspólników i Spółki zniesienie współwłasności łącznej nieruchomości, co spowoduje jej przekształcenie na współwłasność ułamkową i przekazanie własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego VAT przez Spółkę cywilną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności. zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do nieruchomości mającej być przedmiotem planowanego najmu, gdyż:

• zniesienie współwłasności łącznej Wspólników Spółki cywilnej przedmiotowej nieruchomości, co spowoduje powstanie współwłasności ułamkowej i zaliczenie udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników celem jej wynajmu nie będzie stanowiło zmiany w sposobie jej wykorzystania, w szczególności nie będzie stanowiło czynności zwolnionej od podatku;
• nieruchomość nadal będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych, tj. wynajmu na cele niemieszkalne.

Nie nastąpi więc w tym przypadku zmiana przeznaczenia tej nieruchomości.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani wskazują, że powyższa interpretacja przepisów znalazła potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1)Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2015 r. sygn. ILPP2/4512-1-342/15-4/EN;

2)Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. IBPP1/4512- 884/15/MS;

3)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.624.2021.1.WR,

4)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.556.2022.1.AKR - w tym przypadku w identycznym stanie faktycznym oraz prawnym,

5)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.547.2023.2.JO - w tym przypadku w odniesieniu do składników majątku spółki jawnej, która to spółka w przeciwieństwie do spółki cywilnej posiada podmiotowość prawną i przed wycofaniem nieruchomości do majątku wspólników była jej odrębnym i samoistnym właścicielem.

W przypadku odstąpienia przez Organ od utrwalonej na gruncie analogicznych spraw linii orzeczniczej, Wnioskodawca oraz Zainteresowani wnoszą o szczegółowe uzasadnienie takiego odstępstwa i wskazanie ewentualnych różnic w opisanym zdarzeniu przyszłym (względnie różnicy w zakresie stanu prawnego) w porównaniu do innych zdarzeń przyszłych, co do których Organ wydał interpretacje potwierdzające stanowisko innych wnioskodawców.

Ad 3

W ocenie Wspólników zniesienie współwłasności łącznej nieruchomości, co spowoduje jej przekształcenie na współwłasność ułamkową i przekazanie własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany nie będzie powodować skutków w postaci obowiązku korekty podatku naliczonego VAT przez Wspólników.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT korekta podatku naliczonego dokonywana jest przez nabywcę wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego niniejszy wniosek nie dotyczy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Ponadto mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2 w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące dokonanie korekty podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT czynności zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany - jest nieprawidłowe,
• braku obowiązku korekty podatku naliczonego przez Spółkę cywilną z tytułu zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników - jest nieprawidłowe,
• braku obowiązku korekty podatku naliczonego przez Wspólników z tytułu zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i przekazania własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, pod warunkiem że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z powyższego wynika więc, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy tj. jeżeli:

1.dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

2.przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

3.przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy zniesienie współwłasności łącznej nieruchomości na współwłasność ułamkową i przekazanie własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników z przeznaczeniem na najem opodatkowany będzie dla Spółki cywilnej czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z ww. art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Nieodpłatne przekazanie ww. towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane, w sytuacji gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że 7 maja 2009 r. na potrzeby działalności gospodarczej Wspólnicy Spółki cywilnej nabyli na współwłasność łączną od osób fizycznych nieruchomości gruntowe, w tym m.in. działkę oznaczoną numerem (numer aktualny na dzień złożenia wniosku) 1/1 o powierzchni (…) ha. Zakup nieruchomości nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług VAT. Grunt w 2011 r. został ujęty w ewidencji środków trwałych.

Na zakupionej nieruchomości gruntowej Wspólnicy Spółki cywilnej w ramach powadzonej działalności gospodarczej wybudowali budynek niemieszkalny, tj. budynek handlowo-magazynowy (wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2018 r.) oraz budynek gospodarczy (wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2020 r.). Przekazanie do użytkowania wymienionych powyżej zabudowań miało miejsce w tych samych okresach, co ujęcie ich w ewidencji środków trwałych. W trakcie działalności gospodarczej całość nakładów ponoszonych na wybudowanie, a także późniejsze użytkowanie powodowało odliczanie przez podatników podatku naliczonego.

Wspólnicy planują przekształcenie aktualnie prowadzonej działalności w formie Spółki cywilnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z tym przekształceniem zamierzają dokonać zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości i jej przekształcenia na współwłasność ułamkową, co spowoduje przekazanie własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przesłanki uznania nieodpłatnego przekazania udziałów w ww. nieruchomościach z majątku Spółki cywilnej do majątków osobistych Wspólników za odpłatną dostawę towarów zostaną spełnione. Jak wskazali Państwo we wniosku, w trakcie działalności gospodarczej całość nakładów ponoszonych na wybudowanie budynków, a także późniejsze użytkowanie powodowało odliczanie podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji przekazanie udziałów w nieruchomościach z majątku Spółki cywilnej do majątków osobistych Wspólników będzie spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia w przedmiotowej kwestii jest okoliczność, że Wspólnicy Spółki cywilnej po przekazaniu udziałów w ww. nieruchomościach do ich majątków osobistych będą wykorzystywali je do najmu opodatkowanego podatkiem VAT.

jednocześnie należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Wobec powyższego, przy dostawie budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przekazanie do użytkowania budynku handlowo-magazynowego (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2018 r.) oraz budynku gospodarczego (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2020 r.).  miało miejsce w tych samych okresach, co ujęcie ich w ewidencji środków trwałych, czyli w roku 2018 r. i 2020 r. Budynek handlowo-usługowy i budynek gospodarczy w Spółce cywilnej przed zniesieniem współwłasności łącznej nieruchomości i przekazaniem własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników nigdy nie był wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W ostatnich 2 latach przed zniesieniem współwłasności łącznej nieruchomości i przekazaniem własności udziału w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników Spółka cywilna nie ponosiła i nie poniesie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie budynku handlowo-usługowego ani budynku gospodarczego, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowane wycofanie udziałów w budynkach z działalności Spółki cywilnej i przekazanie ich na cele osobiste Wspólników, nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynki zostały zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że przekazanie udziałów w budynkach na cele osobiste Wspólników, nastąpi po upływie 2 lat od ich zasiedlenia i w ostatnich 2 latach przed zniesieniem współwłasności łącznej nieruchomości i przekazaniem własności udziałów w budynkach do majątków osobistych Wspólników Spółka cywilna nie ponosiła i nie poniesie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie budynku handlowo-usługowego ani budynku gospodarczego, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do tych budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro planowane wycofanie budynków z działalności Spółki będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia na podstawie innych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest niezasadne.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przekazanie własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy, jednakże korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą kwestii związanych z obowiązkiem korekty podatku naliczonego VAT przez Spółkę cywilną w związku ze zniesieniem współwłasności łącznej i przekazaniem własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników z przeznaczeniem na najem opodatkowany.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Z art. 91 ust. 7 ustawy wynika:

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:

Art. 91 ust. 7b stanowi:

Według art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku - przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Zatem w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie od VAT.

Przy czym, przepis art. 91 ust. 5 ustawy, wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Korekty za wszystkie pozostałe okresy dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że na zakupionej nieruchomości gruntowej Wspólnicy, jako wspólnicy Spółki cywilnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybudowali budynek niemieszkalny, tj. budynek handlowo-magazynowy (wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2018 r.) oraz budynek gospodarczy (wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2020 r.). W trakcie działalności gospodarczej całość nakładów ponoszonych na wybudowanie, a także późniejsze użytkowanie powodowało odliczanie podatku naliczonego.

Jak wyżej wskazano, transakcja przekazania udziałów w budynkach na rzecz wspólników Spółki będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia udziałów w ww. budynkach – Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy.

Zatem, w przypadku kiedy na moment przekazania na rzecz wspólników Spółki udziałów w budynkach, a wydatkami poniesionymi budowę budynków nie upłynie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, Spółka będzie obowiązana dokonać korekty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzam, że w związku z przekazaniem na rzecz wspólników Spółki udziałów w ww. budynkach - skutkującym zmianą ich przeznaczenia, Spółka cywilna będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich budowę, przyjmując fikcję prawną, że do końca 10-letniego okresu korekty budynki służą do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa ww. budynku, na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 9 ustawy przez Wspólników w przypadku zniesienia współwłasności łącznej nieruchomości, co spowoduje jej przekształcenie na współwłasność ułamkową i przekazanie własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników, z przeznaczeniem na najem opodatkowany.

Należy wskazać, że powołany przez Państwa art. 91 ust. 9 ustawy, reguluje kwestię korekty podatku naliczonego, zgodnie z którym:

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego jest podmiot (jeden), który to przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabędzie.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia”, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie do transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy czynność ta ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W art. 55² Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że:

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przedmiot planowanej dostawy nieruchomości (wycofanie udziałów w nieruchomości do majątku Wspólników) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Spółki cywilnej.

Jak wynika z wniosku przedmiotem przekazania własności udziałów w nieruchomości do majątków osobistych Wspólników nie będzie całe przedsiębiorstwo prowadzone w formie Spółki cywilnej, lecz wyłącznie udziały w nieruchomościach. Z tych samych powodów planowana czynność nie będzie także stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym, że przedmiotem przekazania własności udziałów w nieruchomościach do majątków osobistych Wspólników nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwo oraz okoliczność, że przekazanie własności udziałów nieruchomościach nastąpi na rzecz trzech Wspólników, co dodatkowo uniemożliwia wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy.

Tym samym, z tytułu zniesienia współwłasności łącznej i przekształcenia jej na współwłasność ułamkową oraz przekazaniem własności udziałów w nieruchomościach do majątków osobistych Wspólników z przeznaczeniem na najem opodatkowany, na Wspólnikach Spółki cywilnej nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.  W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).