Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług wstępu na Obiekt oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług wstępu na Obiekt oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024, poz. 609, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Gmina jest w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego pn. „(...)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

Przedmiotem Inwestycji jest (…) (dalej: „Basen” lub „Obiekt”). Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę związane z Obiektem dalej będą określone łącznie jako „Wydatki”.

Wydatki ponoszone w ramach Inwestycji finansowane będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych.

Z tytułu Wydatków Gmina będzie otrzymywać od dostawców / wykonawców faktury VAT, na których będzie widnieć jako nabywca przedmiotowych towarów / usług.

Zgodnie z zamiarem Gminy, po zakończeniu Inwestycji, administrowaniem Obiektu będzie zajmowała się jednostka budżetowa Gminy, tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) (dalej: „OSiR”) – w konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę, w tym działania, które będą realizowane przez Gminę za pośrednictwem OSiR.

Basen udostępniany będzie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp do Obiektu. Opłaty Gmina zamierza pobierać na podstawie stosownego cennika opłat za korzystanie z Obiektu, który zostanie wprowadzony zarządzeniem Burmistrza (…) w zakresie wstępu i udostępniania Obiektu dla zainteresowanych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, jak i spoza jej obszaru).

Gmina planuje wprowadzić dodatkowo do cennika opłat także zwolnienie z wnoszenia opłat, ale wyłącznie w stosunku do specyficznej i wąsko określonej kategorii korzystających, tj. dzieci do 4. roku życia, które nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu - w tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy będzie wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp. Świadczenia te będą zatem ze sobą nierozerwalnie związane.

Innymi słowy, Basen wykorzystywany będzie wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne, zatem wskazane powyżej zwolnienie z wnoszenia opłat stanowić będzie element planowanej działalności komercyjnej Basenu, a - pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 4 lat zostaną zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp - to zwolnienie to de facto stanowić będzie jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Basen ww. dziecka uzależniona będzie od uiszczenia opłaty za wstęp przez opiekuna.

Planowane wprowadzenie zwolnienia z wnoszenia opłat dla dzieci do 4. roku życia stanowić będzie element promocyjny, który będzie miał na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem wśród rodziców z małymi dziećmi i odpowiada standardowym praktykom podejmowanym przez tego typu obiekty w całym kraju.

Równocześnie Gmina pragnie wskazać, że cennik opłat nie będzie zawierał żadnych innych zwolnień. Zgodnie z planem Gminy wprowadzony przez nią cennik zawierać może zniżki dla określonych kategorii użytkowników (tj. uczących się do 25 roku życia za okazaniem aktualnej legitymacji szkolnej lub studenckiej oraz rencistom, emerytom i osobom niepełnosprawnym za okazaniem legitymacji). Osoby, którym przysługiwać będzie zniżka, będą jednak zobowiązane do zakupu biletu, choć po niższej cenie (nie będą to wejścia nieodpłatne).

Ponadto z Basenu odpłatnie korzystać będą także uczniowie szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina w ramach zajęć wychowania fizycznego. W tym zakresie Gmina planuje wprowadzenie do cennika usług odrębnej (ulgowej) stawki za bilet szkolny dla uczniów ww. szkół (dot. uczniów szkół podstawowych). Stawka ta będzie analogiczna dla uczniów szkół, których organem prowadzącym jest Gmina, jak i niepublicznych szkół podstawowych prowadzonych na terenie Gminy i obowiązywać będzie od poniedziałku do piątku w godz. 8-16.

Gmina zakłada, że ww. uczniowie szkół podstawowych korzystać będą z Basenu w obecności nauczyciela, który przed wejściem uczniów na Obiekt będzie podawał ich liczbę i przekazywał będzie pobrane od nich środki pieniężne w kasie Obiektu w zamian na bilety wstępu. Alternatywnie opłaty te będą wnoszone w kasie Obiektu bezpośrednio przez uczniów przed skorzystaniem z Basenu w zamian za bilety. Bilety te traktowane będą przez Gminę jak każda inna sprzedaż na rzecz osób fizycznych (Gmina będzie wystawiać w tym zakresie paragony fiskalne i rozliczać VAT należny z ww. sprzedaży).

Gmina, dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Obiekt, będzie zawierać umowy cywilnoprawne. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zawierane ww. umowy będą klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zawieranymi z korzystającymi poprzez przystąpienie. Zgodnie z ww. przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, aby druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Umowa taka stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron (korzystający) otrzymywać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a druga strona umowy (Gmina) otrzyma w zamian zapłatę. Ponadto należy podkreślić, iż także w ramach wejść na Obiekt przez wskazane powyżej dzieci do 4 roku życia Gmina działać będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wejścia te dotyczą dzieci, za które odpowiadają opiekunowie. Zatem takie wejście jest wejściem wspólnym opiekuna i dziecka na podstawie umowy zawartej (przez przystąpienie) przez opiekuna. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz ww. dzieci na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, że przedmiotowy Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie będzie go wykorzystywać nieodpłatnie na cele stricte publiczne.

Pytania

1.Czy świadczenie usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczenie usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania Obiektu będzie dokonywać szeregu czynności faktycznych i prawnych, będzie posiadać odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudniać pracowników i świadczyć usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług - korzystających. Powyższe wskazuje, że Gmina (za pośrednictwem OSiR) niewątpliwie działać będzie w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzić będzie działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzić będzie do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na Obiekt.

Całość działalności w zakresie udostępniania Obiektu będzie wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w celach zarobkowych i nie zmienia również tego fakt, iż Gmina wprowadzi możliwość darmowego wejścia dla dzieci do 4 roku życia. W tym przypadku nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej działalności na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy – Obiekt wykorzystywany będzie wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy będą konieczne do realizacji wejść odpłatnych. Mianowicie - zwolniona z odpłatności grupa to osoby, które nie mogą samodzielnie korzystać z basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet. Ponadto przedmiotowa działalność będzie świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść. Wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie będzie uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść na Basen.

Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że będzie ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Gmina dokona zakupów mających charakter inwestycyjny (tj. nakłady na roboty budowlane). Gmina nie nabędzie innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonywać będzie działalność udostępniania Obiektu bez względu na to, czy będzie udostępniać Obiekt korzystającemu z nieodpłatnego wejścia, czy też nie. Nie wystąpi rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonywać będzie tylko jedną działalność. Gmina wykonywać będzie działalność gospodarczą zarówno w sytuacji, gdy:

• nie będzie udostępniać Obiektu korzystającym (np. gdy nikt nie skorzysta z wejścia na Obiekt),
• udostępni Obiekt wyłącznie korzystającym z odpłatnego wstępu,
• udostępni Obiekt zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść.

Jednocześnie zważywszy na charakter osób objętych wejściami nieodpłatnymi należy podkreślić, że nie może wystąpić sytuacja udostępnienia Obiektu wyłącznie korzystającym z nieodpłatnych wejść - dzieci do lat 4 nie mogą korzystać samodzielnie z Obiektu.

Zatem wskazany bezpłatny wstęp będzie miał ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci. Tym samym, pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 4 lat zostaną zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Basen ww. dziecka będzie uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna. Ponadto zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 4 lat będzie miało na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Obiektem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do regulaminu wskazanego zwolnienia z opłat służyć będzie m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Obiektu z dziećmi.

Tym samym, planowane ww. zwolnienia stanowić będą działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Przedmiotowa działalność będzie świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych ww. wejść. Ponadto wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie będzie uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść.

Z powyższych względów planowane zwolnienia z opłat dotyczące wskazanych w cenniku podmiotów wpisywać się będą w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie czynności w zakresie udostępniania Obiektu, które będą przez nią świadczone, związane będą z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”) z dnia 11 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Organ wskazał, iż: „(…) w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą / będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”. Analogiczne stanowisko DKIS zaprezentował także w innych wydawanych interpretacjach, w tym przykładowo w interpretacji z dnia 15 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.343.2023.3.DP.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku będzie działać w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Równocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, zawierane przez Gminę z korzystającymi umowy będą klasycznymi umowami adhezyjnymi zawieranymi przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t .j. Dz. U. z 2024, poz. 1061). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Zatem Gmina sprzedawać będzie korzystającym bilety wstępu na Obiekt i w ten sposób będzie zawierać umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymywać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzyma w zamian zapłatę.

Ponadto należy podkreślić, iż także w ramach wejść na Obiekt przez dzieci do 4 roku życia Gmina działać będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wejścia te dotyczą dzieci, za które odpowiadają opiekunowie. Zatem takie wejście jest wejściem wspólnym opiekuna i dziecka na podstawie umowy zawartej (przez przystąpienie) przez opiekuna. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz ww. dzieci na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście.

Jednocześnie Gmina pragnie również wskazać, iż w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku nie będzie korzystać z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działać będzie na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina, realizując nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Obiektu, nie będzie działać na podstawie prawa publicznego i nie będzie korzystać z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działać będzie jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

W konsekwencji, Gmina sprzedając bilety za odpłatnością w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, bezsprzecznie działać tu będzie jako podatnik VAT wykorzystując powstały Obiekt do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ramach działalności usługodawcy, wykorzystując mienie Gminy (Obiekt) w celach zarobkowych.

Opodatkowanie VAT usług wstępu na Basen

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji należy uznać, iż świadczenie na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług w zakresie wstępu na Obiekt stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Analogiczne stanowisko Organ zaprezentował w podobnej sprawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.473.2019.1.MSU, w której wskazał, że: „(…) odpłatne, komercyjne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzysta / nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz pomiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi odpłatnego wstępu na Obiekt będą stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności te będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o VAT należy zauważyć, że w celu określenia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia VAT, konieczne jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane. Jeśli ponoszone wydatki służą podatnikowi wyłącznie do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z ww. wydatków.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Jak Gmina szczegółowo uzasadniła powyżej, usługi udostępniania Obiektu świadczone będą wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji w ramach Inwestycji Gmina nabędzie towary i usługi, które będą bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina nabędzie towary i usługi w celu wykonywania działalności polegającej na udostępnianiu Obiektu, która w całości związana będzie z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu Basenu za odpłatnością (bilety opodatkowane VAT) lub ze zwolnieniem z opłat (dot. wyłącznie dzieci do lat 4).

W konsekwencji należy uznać, iż Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących do wykonywania działalności w zakresie udostępniania Obiektu.

Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.343.2023.3.DP,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.695.2023.2.KW,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.111.2024.1.DKW.

Zdaniem Gminy, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzają, iż usługi nieodpłatne, tj. niejako towarzyszące usługom odpłatnym (np. nieodpłatne udostępnienie Basenu) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podatnikom w tym zakresie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina ma / będzie miało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z Obiektem. Wynika to z faktu, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają / będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i jednocześnie nie występują negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektem, przysługuje / będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W świetle art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem każde świadczenie, niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zatem gmina, która wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo projekt inwestycyjny pn. „(…)”.

W związku z realizacją Inwestycji będą Państwo otrzymywać faktury, na których będą Państwo widnieć jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Basen będzie udostępniany odpłatnie w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp do Obiektu. Cennik zostanie wprowadzony zarządzeniem Burmistrza (…) w zakresie wstępu i udostępniania Obiektu dla zainteresowanych.

Planują Państwo wprowadzić do cennika zwolnienie z wnoszenia opłat dla jednej kategorii korzystających, tj. dla dzieci do 4 roku życia. Dzieci te będą mogły korzystać z Basenu wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które będą musiały dokonać opłaty za wstęp. Świadczenia te będą za sobą nierozerwalnie związane.

Wprowadzenie tego zwolnienia będzie stanowić element promocyjny, który będzie miał na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem wśród rodziców z małymi dziećmi.

Będą Państwo realizować usługę udostępniania Obiektu na rzecz dzieci do lat 4 na takim samych zasadach, jak dla osób, które będę uiszczać opłaty za wejście.

Ponadto planują Państwo wprowadzić zniżki dla niektórych kategorii użytkowników, tj. dla uczących się do 25 roku życia za okazaniem legitymacji szkolnej lub studenckiej, rencistów, emerytów i osób niepełnosprawnych za okazaniem legitymacji. Zamierzają Państwo wprowadzić również bilet szkolny.

Dokonując sprzedaży biletów będą Państwo zawierać umowy cywilnoprawne. Będą to klasyczne umowy adhezyjne – zawierane z korzystającymi przez przystąpienie.

Obiekt nie będzie przez Państwa udostępniany na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych. Nie będą go Państwo wykorzystywać nieodpłatnie na cele publiczne.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy świadczenie usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W związku z tym, że obiekt będzie przez Państwa udostępniany odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to świadczone przez Państwa usługi będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów wstępu na Obiekt na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Obiekt dla dzieci do lat 4 na usługi spoza systemu VAT. Przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z Obiektu w zakresie dotyczącym dzieci do lat 4 odbywałaby się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego, nie znajdowałoby uzasadnienia i miałoby charakter sztuczny.

Nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla dzieci do lat 4 będzie wpisywało się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji w (…), związaną z usługami udostępniania Obiektu.

W rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonywane między stronami umowy, tj. Korzystający będą otrzymywać świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a Państwo będą otrzymywać za to świadczenie zapłatę.

Zatem świadczenie usług wstępu na Obiekt będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wystąpią w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te będą opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Obiektem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Innymi słowy podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik – w rozumieniu art. 15 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Natomiast cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT, a Obiekt nie będzie przez Państwa udostępniany na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych. Ponadto, jak rozstrzygnięto wyżej, usługi udostępniania Obiektu będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji pn. „(...)”. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).