Uznanie za podatnika z tytułu wprowadzenia nadwyżki energii oraz brak możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie uznania Państwa za podatnika podatku VAT zobowiązanego do wystawienia faktury z tytułu wprowadzenia nadwyżki energii elektrycznej, która stanowić będzie odpłatną dostawę towarów,
• nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV, stosując opisaną we wniosku metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania Państwa za podatnika podatku VAT zobowiązanego do wystawienia faktury z tytułu wprowadzenia nadwyżki energii elektrycznej, która stanowić będzie odpłatną dostawę towarów,
• braku możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV, stosując opisaną we wniosku metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 4 października 2024 r. (wpływ 8 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023 poz. 40 z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę („Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

W ostatnich latach Wnioskodawca podjął działania nakierowane na transformację energetyczną Gminy. W tym zakresie, Gmina poniosła szereg wydatków związanych z zakupem i montażem na budynkach użyteczności publicznej paneli fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje PV”).

Instalacje PV zostały zamontowane na należących do Gminy budynkach:

1.oczyszczalni ścieków w m. (…),

2.hydroforni w m. (…),

3.hydroforni w m. (…),

4.Urzędu Gminy (…),

5.Zespołu Placówek Oświatowych w (…),

6.Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…),

7.OSP (…),

8.OSP (…),

9.OSP (…).

Budynki nr 1-3 są częścią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę do dostarczania wody oraz odbierania ścieków komunalnych od podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne. Budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest do działalności ogólnej Gminy. W obu przypadkach Gmina wykonuje w tym zakresie zarówno czynności podlegające, jak niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Budynki nr 5-9 nie są natomiast wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Budynki nr 5-6 są wykorzystywane przez gminne jednostki oświatowe. Budynki nr 7-9 są nieodpłatnie przekazane w używanie do ochotniczych straży pożarnych działających na terenie Gminy. Gmina ponosi w tym zakresie pełne koszty eksploatacji budynków.

Instalacje PV stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii [t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”].

Gmina w odniesieniu do Instalacji PV jest prosumentem w rozumieniu art. 2 pkt 27a) ustawy o OZE.

Zgodnie z art. 4b, 4c ustawy o OZE, energia produkowana w Instalacjach jest rozliczana w systemie net-billing (na indywidualnym koncie prosumenta). Konto prosumenta służy ewidencjonowaniu ilości energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej do sieci.

W każdej godzinie działania danej Instalacji PV w odniesieniu do wyprodukowanej energii elektrycznej może dojść do:

1)pełnej autokonsumpcji - wyprodukowana energia elektryczna jest na bieżąco zużywana w całości, w pozostałym zakresie energia jest pobierana bezpośrednio z sieci,

2)częściowej autokonsumpcji - wyprodukowana energia elektryczna jest zużywana jedynie w części i powstaje nadwyżka, która jest oddawana do sieci,

3)braku autokonsumpcji - wyprodukowana energia elektryczna zostaje w całości oddawana do sieci - nie dochodzi do zużycia.

Na skutek stosowania mechanizmu bilansowania godzinowego, zgodnie z ustawą o OZE, powyższe może się przełożyć w rozliczeniu z dostawcą energii na trzy rodzaje sald:

1)saldo dodatnie - jeżeli występuje nadwyżka energii pobranej nad wprowadzoną do sieci,

2)saldo ujemne - jeżeli występuje nadwyżka energii wprowadzonej nad pobraną z sieci,

3)saldo zerowe - pełne zbilansowanie.

Na fakturze otrzymanej od dostawcy znajdują się informacje o łącznej ilości energii wprowadzonej w ciągu danego miesiąca w ujęciu godzinowym i dacie jej wprowadzenia - każdorazowo wskazane są dwie wartości odpowiadające energii:

1)pobranej - która odpowiada sumie godzinowych sald dodatnich z danego okresu,

2)wprowadzonej - która odpowiada sumie godzinowych sald ujemnych z danego okresu.

Wartość energii wprowadzonej do sieci przedkłada się na rozliczenia z dostawcą w drodze naliczenia depozytu. Z kolej wartość depozytu na dzień przypisania stanowi iloczyn ilości energii wprowadzonej przyjętej do rozliczenia oraz rynkowej ceny energii za dany okres (na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii publikowanej przez X S.A.). Następnie wartość przypisanego depozytu odpowiednio pomniejsza należność dostawcy z tytułu energii pobranej z sieci oraz pozostałych opłat związanych z dystrybucją energii elektrycznej. W przypadku wartości ujemnej, różnica przenoszona jest na kolejny okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, z aplikacji monitorującej udostępnionej przez dostawcę Instalacji PV Gmina może uzyskać informację o łącznej wartości energii wyprodukowanej w danym okresie.

Poniżej, dla lepszego zobrazowania, Wnioskodawca przedstawia dane przypisane do Instalacji PV zamontowanej na budynku Urzędu Gminy w (…) za rok 2023:

Okres	Energia wyprodukowana [kWh]	Energia sprzedana [kWh]
1 stycznia 2023 – 31 grudnia 2023	(…)	(…)

Wobec powyższego, w 2023 r. (…) kWh energii zostało sprzedane do przedsiębiorstwa energetycznego, podczas gdy (…) kWh zostało zużyte na potrzeby własne. W efekcie stosunek energii wprowadzonej do sieci i sprzedanej do przedsiębiorcy energetycznego do łącznej energii wyprodukowanej przez tę Instalację PV wyniósł 88,72%. Oznacza to, że:

• 11,28% energii wyprodukowanej przez Instalację PV zostało zużyte w ramach bieżącej autokonsumpcji;
• 88,72% energii wyprodukowanej przez Instalację PV zostało oddane do sieci i rozliczone jako nadwyżka.

Powyższe oznacza, że każda Instalacja PV spełnia dwa cele:

1)Gmina może korzystać z energii, za którą nie musi płacić dostawcy (tam gdzie produkcja pojawia się równolegle z zużyciem - autokonsumpcja);

2)Gmina obniża sobie koszt pozostałego zużycia, na potrzeby którego energię musiała pobrać z sieci (w postaci rozliczenia depozytem prosumenckim).

W pierwszym przypadku wyprodukowana energia zużywana jest na potrzeby budynku, na którym zamontowana jest Instalacja PV. W drugim przypadku, energia nie jest zużywana przez Gminę, a oddawana do sieci w zamian za co Gmina otrzymuje wynagrodzenie według ceny rynkowej.

Tym samym, Instalacje PV służą do produkcji energii: 1) sprzedawanej do przedsiębiorstwa energetycznego, 2) konsumowanej przez Gminę.

Oznacza to że, Instalacje PV są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę zakres działalności związanej z produkcją energii ze źródeł odnawialnych, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony w 2023 r. dla Urzędu Gminy na bazie danych za 2023 r., obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 7%.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej dane, Wnioskodawca uznał jednocześnie, że prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych prowadzonej przez Gminę. Posiadana przez Gminę infrastruktura - Instalacje PV - wykorzystywana jest i zużywa się w znacznym zakresie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotu zewnętrznego - przedsiębiorstwa energetycznego.

Zdaniem Gminy, najbardziej odpowiednią metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda skalkulowana w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.

Proponowany mechanizm kalkulacji proporcji odliczenia wygląda następująco:

A – Energia wprowadzona [kWh] [odpowiadająca sumie godzinowych sald ujemnych]

B – Energia wyprodukowana [kWh]

C – prewspółczynnik jednostki, która wykorzystuje budynek do własnej działalności (tam gdzie budynek nie jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej, wartość ta odpowiada 0%)

Y - proporcja 1: [A / B * 100%]

PWSS = Y + [(100% - Y) * C]

Dla Instalacji PV zamontowanej na budynku Urzędu Gminy, w oparciu o powyższe dane, wysokość prewspółczynnika za 2023 r. prezentuje się następująco:

proporcja 1 = (…) / (…) * 100% = 88,72%

PWSS = 88,72% = [(100% - 88,72%) * 7% = 89,51%

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiednią metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda skalkulowana w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem dla Instalacji PV znajdującej się na budynku Urzędu Gminy, w oparciu o dane z 2023 r. wyniesie 90%.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, iż ze względu na specyfikę swojej działalności, Gmina prowadzi w Urzędzie Gminy działalność zarówno komercyjną (tj. opodatkowaną VAT), korzystającą ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Czynności korzystające ze zwolnienia oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się w szczególności z realizacją zadań nałożonych na JST odrębnymi przepisami prawa. Pracownicy urzędu wykonują ponadto czynności związane z działalnością gospodarczą Gminy (tj. w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi).

Wnioskodawca przedstawia poniżej informacje w ujęciu tabelarycznym:

Budynki, na których zaplanowano panele fotowoltaiczne	Jednostki budżetowe/zakłady budżetowe, które administrują/wykorzystują poszczególne budynki
Oczyszczalnia ścieków w m. (…)	Urząd Gminy (…)
Hydrofornia w m. (…)	Urząd Gminy (…)
Hydrofornia w m. (…)	Urząd Gminy (…)
Urząd Gminy (…)	Urząd Gminy (…)
Zespół Placówek Oświatowych w (…)	Zespół Placówek Oświatowych w (…)
Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…)	Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…)
OSP (…)	Urząd Gminy (…)
OSP (…)	Urząd Gminy (…)
OSP (…)	Urząd Gminy (…)

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż budynki OSP (…), OSP (…) oraz OSP (…) zostały nieodpłatnie przekazane przez Gminę w użyczenie Ochotniczym Strażom Pożarnym działającym na terenie Gminy.

Tym samym, Gmina pozostaje właścicielem i administratorem budynków OSP (…), OSP (…) oraz OSP (…)a, będących w faktycznym władaniu Ochotniczych Straży Pożarnych działających na terenie Gminy.

Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki na Instalacje PV do każdego z poszczególnych budynków objętych zakresem wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno Urząd Gminy, jak i jednostki organizacyjne ustalają jeden prewspółczynnik dla wszystkich czynności związanych z działalnością mieszaną danej jednostki, z wyjątkiem działalności wodno-kanalizacyjnej, dla której kalkulowana jest odrębna indywidualna metoda oparta na strukturze przychodowej.

Jednocześnie, Gmina podkreśla, że budynki (w szczególności nakłady na budowę lub modernizację mogą być ewentualnie przedmiotem wydatku, z którego VAT naliczony może następnie podlegać odliczeniu przy wykorzystaniu prewspółczynnika stosowanego przez daną jednostkę lub dla danego zakresu działalności Gminy. Wnioskodawca jednakże jeszcze raz podkreśla, że przedmiotem Wniosku jest potwierdzenie możliwości stosowania odrębnej metody kalkulacji prewspółczynnika wyłącznie dla wydatków związanych z działalnością polegającą na produkcji energii elektrycznej w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, która służy do produkcji tej energii.

Wnioskodawca wskazuje, iż zakres działalności dla każdej jednostki budżetowej / zakładu budżetowego / urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystujących budynki, na których zainstalowano instalacje PV jest następujący:

• Urząd Gminy (…) - do zakresu działania Urzędu Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina zajmuje się zarządzaniem mieniem należącym do Gminy (m.in. budynki OSP) oraz działalnością wodno-kanalizacyjną (oczyszczalnie ścieków oraz hydrofornie),
• Zespół Placówek Oświatowych w (…) - do zakresu działania Zespołu Placówek Oświatowych w (…) należy działalność edukacyjna,
• Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…) - do zakresu działania Zespołu Placówek Oświatowych w (…) należy działalność edukacyjna.

Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno Urząd Gminy, jak i jednostki organizacyjne ustalają prewspółczynnik dla wszystkich czynności związanych z działalnością mieszaną danej jednostki zgodnie z rekomendacją zawartą w Rozporządzeniu. Ponadto, w zakresie realizacji czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), Gmina stosuje indywidualną metodę obliczenia proporcji opartą o strukturę sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje, że wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności związanej z zakupem i montażem Instalacji PV.

W ocenie Gminy, w kontekście działalności w zakresie zakupu i montażu Instalacji PV, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda skalkulowana w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie, może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja powinna mieć zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie miała w znacznej części charakter komercyjny. Gdyby więc zdaniem Organu powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, należy uznać przedstawioną poniżej metodę skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia produkowanej energii.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z podstawowym przeznaczeniem, Instalacje PV służą do produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Tym samym, Wnioskodawca identyfikuje dwa obszary, w obrębie których dochodzi do wykorzystania energii produkowanej przez Instalację PV:

1.autokonsumpcja - możliwe różne warianty (w zależności od rodzaju działalności prowadzonej w budynku, w którym zużywana jest energia): działalność gospodarcza/ działalność inna niż gospodarcza/ działalność mieszana;

2.sprzedaż energii - wyłącznie działalność gospodarcza (dostawa towarów za wynagrodzeniem).

Odzwierciedleniem tej struktury jest zaproponowana i opisana w stanie faktycznym metoda kalkulacji prewspółczynnika. Proponowany prewspółczynnik odzwierciedla bowiem precyzyjnie dwie płaszczyzny - zarówno zakres dokonanej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (dostawa - odsprzedaż energii), jak i zakres wykorzystania do czynności opodatkowanych energii zużytej po jej wyprodukowaniu w Instalacji PV w ramach autokonsumpcji. Pozwala to na dokładne ustalenie, jaka część energii produkowanej przez Instalację PV wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala zatem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na zakup i montaż Instalacji PV są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazuje, iż opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na zakup i montaż Instalacji PV, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza alokacji.

Prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej z produkcją energii ze źródeł odnawialnych, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Gminy, specyfika prowadzonej działalności polegającej na produkcji energii ze źródeł odnawialnych pozwala odliczyć wyłącznie 7% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując poziom wyliczonego prewspółczynnika dla Urzędu Gminy). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu produkcji energii ze źródeł odnawialnych, a wartość 7% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań z zakresu produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Pytania

1.Czy wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej, która nie została zużyta na potrzeby własne, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów oraz czy z tytułu takiej czynności Gmina będzie podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawienia faktury VAT?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV, stosując opisaną we wniosku metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie nadwyżki energii elektrycznej, która nie została zużyta na potrzeby własne, będzie traktowane jako odpłatna dostawa towarów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tego tytułu i będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV, stosując opisaną we wniosku metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

I. Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Gmina jako podatnik VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wskutek tego opodatkowanie ma miejsce tylko wtedy, gdy czynność jest realizowana na podstawie umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji jest bezpośrednim beneficjentem. Kluczowy jest wyraźny i bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, co wskazuje na to, że płatność jest dokonywana w zamian za to konkretne świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. W konsekwencji oznacza to, że organy władzy publicznej mogą być uznawane za podatnika podatku od towarów i usług, gdy działają na mocy umów cywilnoprawnych w ramach swoich zadań, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, jednostki samorządu terytorialnego w określonym zakresie prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie, należy stwierdzić, iż spełniają one definicję podatnika VAT zawartą w tym przepisie. Oznacza to, że w przypadku czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet jeśli dotyczą one zadań własnych gminy, należy je traktować jako podatników VAT.

Odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE” poprzez mikroinstalacje należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. Natomiast jako prosumenta energii odnawialnej należy rozumieć odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).

Jak stanowi art. 3 ustawy o OZE, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wytwarzania energii elektrycznej:

• w mikroinstalacji;
• w małej instalacji;
• wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;
• wyłącznie z biopłynów.

Kolejno, zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W świetle powyższych przepisów, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, sprzedaż energii elektrycznej (będącej towarem), w tym energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, zasadniczo jest uznawana za odpłatną dostawę towarów. Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność charakteryzuje się istnieniem bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą, która stanowi świadczenie wzajemne. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć stosunek prawny z odbiorcą, w ramach którego określone są warunki dostawy lub świadczenia oraz wysokość wynagrodzenia. Wynagrodzenie za te czynności musi być wyrażalne w pieniądzu, co niekoniecznie oznacza, że musi być w formie pieniężnej, gdyż może przyjąć postać rzeczową (np. inny towar lub usługa) lub mieszaną. Innymi słowy, istotne jest, aby można było określić cenę wyrażoną w pieniądzu w odniesieniu do świadczenia wzajemnego jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W przypadku Gminy, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w wyroku TSUE w sprawie C-219/12. Przede wszystkim należy wskazać, że: „W okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”. W ww. przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Gmina dokonuje/dokonywać będzie dostawy energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznych na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy kompleksowej na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

W konsekwencji, Gmina jako prosument - czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzenie energii do sieci energetycznej będzie dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej, która nie została zużyta na potrzeby własne, będzie stanowić sprzedaż energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, co wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Udokumentowanie czynności fakturą VAT

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Gminy, z tytułu wprowadzenia przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej, która nie została zużyta na potrzeby własne, Gmina będzie stroną dokonującą czynności opodatkowane podatkiem VAT, występując tym samym w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższej argumentacji, Gmina będzie zatem zobowiązana do udokumentowania fakturą VAT obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej, która nie została zużyta na potrzeby własne, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów. W konsekwencji, Gmina z tytułu takiej czynności będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawienia faktury VAT.

II. Stanowisko w zakresie pytania drugiego

Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie do sytuacji, w których:

i)nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

ii)gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na Instalacje PV powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina produkuje energię elektryczną za pomocą Instalacji PV, która jest następnie w części zużywana na bieżąco, a w pozostałej części sprzedawana do przedsiębiorstwa energetycznego. Produkowana energia jest zużywana na potrzeby budynku, w którym zamontowana jest Instalacja PV. Z kolei w budynkach użyteczności publicznej jest prowadzona działalności mieszana, albo działalność gospodarcza nie jest prowadzona wcale.

Ilość produkowanej energii jest mierzona za pomocą aplikacji udostępnionej przy montażu Instalacji PV przez wykonawcę. Ilość energii wprowadzonej do sieci wynika natomiast z rozliczenia przesyłanego każdego miesiąca przez dostawcę.

Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić ilość energii sprzedawanej do przedsiębiorstwa energetycznego oraz wartość autokonsumpcji (tj. energii produkowanej i zużywanej na bieżąco, bez wprowadzania jej do sieci).

Mając zatem na uwadze zakres zadań realizowanych przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (wynoszącego aktualnie dla Urzędu Gminy 7%).

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

i)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

ii)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

[Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017).]

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja, powinna mieć zdaniem Gminy zastosowanie, w szczególności w zakresie działań w obszarze produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Ewidentnie bowiem, struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie miała w znacznej części charakter komercyjny. Gdyby więc zdaniem Organu powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, specyfika prowadzonej działalności polegającej na produkcji energii ze źródeł odnawialnych pozwala odliczyć wyłącznie 7% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu sprzedaży energii do przedsiębiorstwa energetycznego, a wartość 7% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tego tytułu.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej z produkcją energii ze źródeł odnawialnych, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, należy uznać przedstawioną poniżej metodę skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia produkowanej energii.

Na Instalacje PV należy w pierwszej kolejności spojrzeć z perspektywy celu jakiemu służą. Każda Instalacja PV zawiera ogniwo fotowoltaiczne - element półprzewodnikowy, w którym następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego (światła) w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Zgodnie zatem z podstawowym przeznaczeniem, Instalacje PV służą do produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Oznacza to, że definiując cel, w jakim Gmina ponosi wydatki związane zakupem i montażem Instalacji OZE, należy przede wszystkim określić przeznaczenie i zakres ostatecznego wykorzystania energii elektrycznej produkowanej przez określoną Instalację PV.

Tym samym, Gmina identyfikuje dwa obszary, w obrębie których dochodzi do wykorzystania energii produkowanej przez Instalację PV:

1)autokonsumpcja - możliwe różne warianty (w zależności od rodzaju działalności prowadzonej w budynku, w którym zużywana jest energia): działalność gospodarcza/ działalność inna niż gospodarcza/ działalność mieszana,

2)sprzedaż energii - wyłącznie działalność gospodarcza (dostawa towarów za wynagrodzeniem).

Odzwierciedleniem tej struktury jest zaproponowana i opisana w stanie faktycznym metoda kalkulacji prewspółczynnika. Proponowany prewspółczynnik odzwierciedla bowiem precyzyjnie dwie płaszczyzny - zarówno zakres dokonanej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (dostawa - odsprzedaż energii), jak i zakres wykorzystania do czynności opodatkowanych energii zużytej po jej wyprodukowaniu w Instalacji PV w ramach autokonsumpcji. Pozwala to na dokładne ustalenie, jaka część energii produkowanej przez Instalację PV wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala zatem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na zakup i montaż Instalacji PV są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować wskazany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”.

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że: „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7 Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego [wyszczególnienie Gminy]”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności, Gmina pragnie podkreślić, iż na przykładzie Instalacji PV zamontowanej na budynku Urzędu Gminy, wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotu zewnętrznego (blisko 89% ogólnej sprzedaży). Dodatkowo, w pozostałej części Instalacja PV wykorzystywana do produkcji energii zużywanej w budynku, w którym prowadzona jest działalność mieszana.

Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 7%.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

• podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
• przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedla najwierniej prowadzoną przez niego działalność;
• stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
• racjonalność kalkulacji podatkowych;

Gmina, w zakresie w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności związanej z produkcją energii ze źródeł odnawialnych, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361), zwanej dalej ustawą o OZE.

Art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy o OZE:

Art. 3 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Art. 4 ust. 2b ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

Art. 4b ust. 1 i ust. 2 ustawy o OZE:

Art. 4c ust. 1 - 6 ustawy o OZE:

Art. 40 ust. 1 - 1aa ustawy o OZE:

W zakresie, w jakim powołane przepisy dotyczą prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, weszły w życie 2 lipca 2024 r.

Wskazali Państwo, że w ostatnich latach podjęli Państwo działania nakierowane na transformację energetyczną i w tym zakresie ponieśli Państwo szereg wydatków związanych z zakupem i montażem paneli fotowoltaicznych na 9 budynkach użyteczności publicznej.

Instalacje PV stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt ustawy o OZE, a Państwo są prosumentem zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE. Energia produkowana w Instalacjach jest rozliczana w systemie net-billing (na indywidualnym koncie prosumenta). Konto prosumenta służy ewidencjonowaniu ilości energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej do sieci.

Na otrzymanej od dostawcy fakturze znajdują się informacje dotyczące łącznej ilości energii wprowadzonej w ciągu danego miesiąca w ujęciu godzinowym i dacie jej wprowadzenia – każdorazowo wskazane są dwie wartości odpowiadające energii:

• pobranej – która odpowiada sumie godzinowych sald dodatnich z danego okresu,
• wprowadzonej – która odpowiada sumie godzinowych sald ujemnych z danego okresu.

Wartość energii wprowadzonej do sieci przedkłada się na rozliczenia z dostawcą w drodze naliczenia depozytu. Z kolej wartość depozytu na dzień przypisania stanowi iloczyn ilości energii wprowadzonej przyjętej do rozliczenia oraz rynkowej ceny energii za dany okres (na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii publikowanej przez (…) S.A.). Następnie, wartość przypisanego depozytu odpowiednio pomniejsza należność dostawcy z tytułu energii pobranej z sieci oraz pozostałych opłat związanych z dystrybucją energii elektrycznej. W przypadku wartości ujemnej, różnica przenoszona jest na kolejny okres rozliczeniowy.

Jednocześnie z aplikacji monitorującej udostępnionej przez dostawcę Instalacji PV mogą Państwo uzyskać informację o łącznej wartości energii wyprodukowanej w danym okresie.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania pierwszego dotyczą tego, czy wprowadzenie przez Państwa nadwyżki energii elektrycznej, która nie została zużyta na potrzeby własne, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów oraz czy z tego tytułu będą Państwo podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawienia faktury.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy Prawo przedsiębiorców.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:

Jak już wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C‑219/12.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 31 ustawy:

Elementy, które powinna zawierać faktura zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa w związku z tą dostawą należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, gdy wprowadzają Państwo do sieci energię elektryczną, podlegającą rozliczeniu w systemie net-billing, dokonują/będą Państwo dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, będą Państwo zobowiązani udokumentować czynność wprowadzenia energii elektrycznej do sieci (sprzedaż) wystawiając na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego fakturę.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy będą Państwo mogli odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV, stosując opisaną we wniosku metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

§ 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

-odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-eksportu towarów,

-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

§ 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji zwartych w art. 86 ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których:

• przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
• nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepisy, które dotyczą zasad odliczania częściowego (zawarte w art. 90 ustawy), znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Instalacje PV służą zarówno do produkcji energii sprzedawanej do przedsiębiorstwa energetycznego, jak i energii konsumowanej przez Państwa. Oznacza to, że są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków na Instalacje PV wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

„zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Wskazali Państwo, że zakres działalności dla każdej jednostki budżetowej / zakładu budżetowego / urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystujących budynki, na których zainstalowano instalacje PV jest następujący:

• Urząd Gminy (...) - do zakresu działania Urzędu Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zajmują się Państwo zarządzaniem należącym do Państwa mieniem (m.in. budynki OSP) oraz działalnością wodno-kanalizacyjną (oczyszczalnie ścieków oraz hydrofornie),
• Zespół Placówek Oświatowych w (...) - do zakresu działania Zespołu Placówek Oświatowych w (...) należy działalność edukacyjna,
• Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...) - do zakresu działania Zespołu Placówek Oświatowych w (...) należy działalność edukacyjna.

Ponadto zarówno Urząd Gminy jak i wskazane jednostki stosują już prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu. Dodatkowo, w zakresie realizacji czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, stosują Państwo indywidualną metodę obliczenia proporcji opartą o strukturę sprzedaży.

Proponowany przez Państwa mechanizm kalkulacji proporcji odliczenia wygląda następująco:

A – Energia wprowadzona [kWh] [odpowiadająca sumie godzinowych sald ujemnych]

B – Energia wyprodukowana [kWh]

C – prewspółczynnik jednostki, która wykorzystuje budynek do własnej działalności (tam gdzie budynek nie jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej, wartość ta odpowiada 0%)

Y - proporcja 1: [A / B * 100%]

PWSS = Y + [(100% - Y) * C]

Wskazali Państwo, że wybór tego sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności związanej z zakupem i montażem Instalacji PV.

W Państwa ocenie, w kontekście działalności w zakresie zakupu i montażu Instalacji PV, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda skalkulowana w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.

Według Państwa, mogą Państwo zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Państwa czynności i dokonywanych nabyć.

Państwa zdaniem, taka sytuacja, powinna mieć zastosowanie, w szczególności w zakresie działań w obszarze produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Ewidentnie bowiem, struktura Państwa działalności w tym zakresie będzie miała w znacznej części charakter komercyjny. Gdyby więc powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Państwa zdaniem, za metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, należy uznać przedstawioną metodę skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia produkowanej energii.

Podkreślili Państwo, że zgodnie z podstawowym przeznaczeniem, Instalacje PV służą do produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Zidentyfikowali Państwo dwa obszary, w obrębie których dochodzi do wykorzystania energii produkowanej przez Instalację PV:

1.autokonsumpcja - możliwe różne warianty (w zależności od rodzaju działalności prowadzonej w budynku, w którym zużywana jest energia): działalność gospodarcza/ działalność inna niż gospodarcza/ działalność mieszana;

2.sprzedaż energii - wyłącznie działalność gospodarcza (dostawa towarów za wynagrodzeniem).

Uważają Państwo, że odzwierciedleniem tej struktury jest zaproponowana i opisana w stanie faktycznym metoda kalkulacji prewspółczynnika. Proponowany prewspółczynnik odzwierciedla bowiem precyzyjnie dwie płaszczyzny - zarówno zakres dokonanej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (dostawa - odsprzedaż energii), jak i zakres wykorzystania do czynności opodatkowanych energii zużytej po jej wyprodukowaniu w Instalacji PV w ramach autokonsumpcji. Pozwala to na dokładne ustalenie, jaka część energii produkowanej przez Instalację PV wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, w Państwa ocenie, powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki na zakup i montaż Instalacji PV są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z Państwa zużyciem własnym.

W Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii, stanowi najdokładniejszy ze znanych Państwu sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, Państwa zdaniem, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

Według Państwa przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej z produkcją energii ze źródeł odnawialnych, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W Państwa ocenie nie sposób przyjąć, że w przypadku Państwa rozliczeń, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla gminy, specyfika prowadzonej działalności polegającej na produkcji energii ze źródeł odnawialnych pozwala odliczyć wyłącznie 7% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując poziom wyliczonego prewspółczynnika dla Urzędu Gminy). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu produkcji energii ze źródeł odnawialnych, a wartość 7% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań z zakresu produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

W mojej ocenie, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na Instalacje PV jest nieprawidłowy.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody wskazane w rozporządzeniu nie są propozycją dla podatników, nie jest to też metoda uproszczona, którą podatnik powinien stosować w ostateczności, gdy nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że produkcja energii elektrycznej przy użyciu mikroinstalacji nie jest specyfiką Państwa działalności, wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Państwa. Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że może on być dla Państwa korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku.

Co prawda zaproponowana przez Państwa metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na dokładnym pomiarze wyprodukowanej i sprzedanej energii, jednak nie można uznać, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Stąd też zaproponowany prewspółczynnik, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W konsekwencji, nie mogą Państwo – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV – zastosować zaproponowanej we wniosku metody ustalenia sposobu określenia proporcji.

We wniosku wskazali Państwo wartość prewspółczynnika wyliczoną wyłącznie dla budynku Urzędu Gminy.

Nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla mikroinstalacji znajdujących się na Państwa poszczególnych budynkach, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa przedstawionej we wniosku metody, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy, Zespołu Placówek Oświatowych w (...) oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (...).

Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną – bardziej reprezentatywną – metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Zatem nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na Instalacje PV przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu, tj. proporcji skalkulowanej w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia prewspółczynnika, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu. Ponadto w przypadku wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy, który jest również wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, powinni Państwo także zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i to Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).