Podstawa opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu świadczenia usług transportu pasażerskiego oraz obowiązek ewidencjonowana ww. sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, że podstawą opodatkowania usług transportu pasażerskiego świadczonych przez Państwa w Polsce jest część całkowitego wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie, która to część odpowiada proporcji w jakiej długość linii (...) w Polsce pozostaje do długości wszystkich linii (w Polsce i w Niemczech) obsługiwanych przez Państwa – jest prawidłowe,
• braku obowiązku ewidencjonowania ww. sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu świadczenia usług transportu pasażerskiego oraz obowiązku ewidencjonowana ww. sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, gdzie prowadzi działalność w zakresie m.in. wykonywania regularnych pasażerskich przewozów (...) na terenie Niemiec (w tym ich organizacji), w okręgu (...). Spółka planuje przejąć od 1 stycznia 2025 r. obsługę międzynarodowej linii z niemieckiego A do polskiego B; jeden przystanek (...) (początkowy lub końcowy w zależności od kierunku jazdy) będzie znajdował się na terenie Polski. Obecnie linia ta obsługiwana jest przez innego niemieckiego przewoźnika (do końca 2024 r.).

Przejazd powyższą linią (...) będzie możliwy na podstawie biletów sprzedawanych przez Wnioskodawcę (prawdopodobnie obsługą sprzedaży biletów będzie zajmowała się powiązana z Wnioskodawcą spółka z Niemiec, która będzie sprzedawała bilety w imieniu Wnioskodawcy) albo przez innych przewoźników, którzy podobnie jak Spółka są członkami związku transportowego X (dalej: „X”). Zgodnie z porozumieniem pomiędzy członkami X, pasażer nabywający bilet od jednego z nich jest uprawniony do przejazdu liniami obsługiwanymi przez pozostałych członków X. Oznacza to, że Spółka może przewozić pasażera (w tym również wspomnianą planowaną linią (...) łączącą Polskę z Niemcami) na podstawie biletu, nabytego przez tego pasażera od Wnioskodawcy lub od innego członka X. Analogicznie, nabyty od Spółki bilet może posłużyć pasażerowi do odbycia podróży linią obsługiwaną przez innego członka X. Niezależnie od tego, od którego z członków X pasażer nabył bilet, do zawarcia umowy przewozu dochodzi zawsze pomiędzy pasażerem a przewoźnikiem, z którego usług korzysta pasażer.

Okresowo, członkowie X przekazują sobie nawzajem część wpływów ze sprzedaży biletów w taki sposób, aby kwota ostatecznie otrzymana przez każdego z nich odpowiadała ilości przewiezionych przez niego pasażerów i pokonanych przez tych pasażerów odległości (obecnie Wnioskodawca i X ustalają szczegóły dotyczące klucza podziału wpływów). Przykładowo, gdyby bilety nabyte od Spółki posłużyły pasażerom do korzystania z usług innych przewoźników (członków X), Wnioskodawca musiałby przekazać część wpływów ze sprzedaży biletów, aby osiągnąć rezultat, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Analogicznie, Wnioskodawca otrzymałby dodatkowe środki od innych członków X, którzy sprzedaliby bilety osobom korzystającym z usług Spółki.

W odniesieniu do planowanej linii (...) łączącej Polskę z Niemcami nie zostaną wprowadzone specjalne bilety upoważniające tylko do podróży obejmującej odcinek położony w Polsce. Pasażer posiadający bilet decyduje o długości trasy, którą pokona. Przykładowo, pasażer będzie mógł wsiąść do (...) kursującego na wspomnianej wyżej linii na pierwszym przystanku po stronie niemieckiej i wysiąść na ostatnim przystanku przed granicą lub też podróżować dalej, aż do przystanku po stronie polskiej. Pasażer mógłby również, pomimo zakupu biletu, zdecydować o nieskorzystaniu z niego. Wnioskodawca nie będzie miał precyzyjnej możliwości zweryfikowania, do przejazdu na jakiej dokładnie trasie zostały przez podróżnych wykorzystane sprzedane bilety.

Sprzedaż biletów oferowanych przez Spółkę oraz innych członków X - tj. biletów na podstawie których pasażerowie będę mogli podróżować m.in. planowaną linią łączącą Polskę z Niemcami - odbywać się będzie w kasach biletowych oraz być może w automatach biletowych zlokalizowanych wyłącznie na terenie Niemiec lub bezpośrednio u kierowcy (...). Możliwy będzie również zakup biletu za pośrednictwem internetu.

Ceny biletów obowiązujących u wszystkich przewoźników X ustalane są w oparciu o postanowienie z X. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi obecnie rozmowy z X. W odniesieniu do odcinka linii położonego w Polsce nie zostanie wprowadzony odrębny taryfikator dotyczący wyłącznie tego odcinka.

Wnioskodawca będzie podzlecał faktyczne wykonywanie przejazdów (...) na obsługiwanej linii powiązanej spółce z Niemiec, która dysponuje (...). (...) te są zarejestrowane w Niemczech, gdzie również znajduje się miejsce ich postoju po zakończeniu trasy bądź też miejsce, w którym dokonywane są ich naprawy bądź modernizacje.

Wnioskodawca, jak również powiązana z Wnioskodawcą spółka, która będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy przejazdy (...) nie posiadają w Polsce stałej placówki; w szczególności nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W chwili obecnej Wnioskodawca i powiązana spółka nie są zarejestrowani dla celów podatku VAT w Polsce i nie dysponują polskim numerem identyfikacji podatkowej.

Pytania

1)Czy podstawą opodatkowania usług transportu pasażerskiego świadczonych przez Wnioskodawcę w Polsce jest część całkowitego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie, odpowiadająca proporcji w jakiej długość linii (...) w Polsce pozostaje do długości wszystkich linii (w Polsce i w Niemczech) obsługiwanych przez Wnioskodawcę?

Przez „całkowite wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie”, o którym mowa w pytaniu powyżej, należy rozumieć całkowitą wartość sprzedaży wszystkich biletów zrealizowaną przez Spółkę w danym okresie, niezależnie od tego na jakiej trasie bilety te zostały następnie wykorzystane przez podróżnych. Kwota ta:

• nie obejmuje wartości biletów sprzedanych przez innych członków X, a które w istocie zostały wykorzystane przez pasażerów na przejazd liniami obsługiwanymi przez Spółkę oraz
• obejmuje wartość biletów sprzedanych przez Spółkę, a które w istocie zostały wykorzystane przez pasażerów na przejazd liniami obsługiwanymi przez innych członków X.

2)Czy sprzedaż biletów przez Wnioskodawcę (obsługiwana przez powiązaną spółkę z Niemiec) powinna być ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1)podstawą opodatkowania usług transportu pasażerskiego świadczonych przez Spółkę w Polsce jest część całkowitego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie, odpowiadająca proporcji w jakiej długość linii (...) w Polsce pozostaje do długości wszystkich linii (w Polsce i w Niemczech) obsługiwanych przez Spółkę;

2)sprzedaż biletów przez Wnioskodawcę (obsługiwana przez powiązaną spółkę z Niemiec) nie powinna być ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Jak wynika z pkt 15 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 listopada 1997 r. w sprawie Reisebϋro Binder GmbH przeciwko Finanzamt Stuttgart-Kӧrperschaften (C-116/96), przepis ten ma na celu to, aby do każdego kraju, w którym odbywa się transport zaalokować część podstawy opodatkowania, czyli otrzymanego wynagrodzenia. W przedmiotowej sytuacji, zastosowanie tego przepisu wymaga ustalenia:

(i)kwoty będącej podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę zarówno w Polsce jak i w Niemczech, oraz

(ii)sposobu podziału tej kwoty na podlegającą opodatkowaniu VAT odpowiednio w Polsce i w Niemczech.

Odnośnie do pierwszej z kwestii (czyli ustalenia kwoty będącej podstawą opodatkowania usług świadczonych zarówno w Polsce jak i w Niemczech), to zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług.

Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 23 listopada 1988 r. w sprawie Naturally Yours Cosmetics Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-230/87), pomiędzy wynagrodzeniem stanowiącym podstawę opodatkowania a świadczoną usługą musi istnieć bezpośredni związek, natomiast zgodnie z wyrokiem z 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93), pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny (umowa), na podstawie którego dochodzi do wykonania usługi i wypłaty wynagrodzenia. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że podstawa opodatkowania usług transportu pasażerskiego, świadczonych przez Spółkę, odpowiada kwocie uzyskanej przez Spółkę z tytułu sprzedaży biletów pasażerom, które uprawniają tych pasażerów do skorzystania z usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Pomiędzy wydaniem biletu a otrzymaniem wynagrodzenia istnieje bowiem bezpośredni związek, a pomiędzy Spółką a pasażerem istnieje stosunek prawny, na podstawie którego Wnioskodawca jest zobowiązany do wydania biletu (w imieniu Wnioskodawcy bilety wydaje powiązana spółka niemiecka) i uprawniony do otrzymania w zamian wynagrodzenia.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, na wysokość podstawy opodatkowania usług transportowych, które są świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce nie wpływają kwoty, które są przekazywane przez Wnioskodawcę innym członkom X bądź też od nich uzyskiwane. Kwoty te nie są bowiem przekazywane w związku ze świadczeniem usług pomiędzy członkami X gdyż, jak wynika ze stanu faktycznego, do zawarcia umowy przewozu (a zatem do wykonania usługi transportu) dochodzi bezpośrednio pomiędzy danym przewoźnikiem a pasażerem korzystającym z jego usług. W ocenie Spółki, przekazywanie tych kwot pomiędzy członkami X pozostaje poza zakresem stosowania przepisów ustawy o VAT, podobnie jak podział przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum. W szczególności, jak wynika np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14 podział przychodów i kosztów pomiędzy członków konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem VAT, m.in. dlatego, że poszczególni członkowie nie korzystają z usług świadczonych przez pozostałych członków. Podobnie członkowie X (w tym Spółka) nie korzystają z usług świadczonych przez pozostałych członków, ale sami są usługodawcami, tj. świadczą usługi transportowe na rzecz pasażerów. Przez wzgląd na podobieństwo przedstawionego stanu faktycznego z tym, który podlegał ocenie sądu w powyższym wyroku, uzasadnione jest aby rozumowanie przedstawione w tym wyroku zostało zastosowane w sprawie Spółki przez analogię, wobec czego płatności dokonywane pomiędzy członkami X należy uznać za pozostające poza zakresem stosowania przepisów o podatku VAT, a tym samym, za niewpływające na podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że również Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje, że podział przychodów i kosztów pomiędzy członków konsorcjum nie jest opodatkowany VAT - tak przykładowo w interpretacji z 17 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2023.4.ICZ.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki co do tego, że podstawą opodatkowania usług transportu pasażerskiego, wykonywanych przez Wnioskodawcę (w Polsce i w Niemczech) jest całkowite wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od pasażerów z tytułu sprzedaży biletów w danym okresie.

Odnosząc się do drugiej z powyższych kwestii (tj. ustalenia sposobu podziału podstawy opodatkowania pomiędzy Polskę i Niemcy), to z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT wynika, że kluczem podziału są pokonane odległości. Tym niemniej, w ocenie Spółki, interpretacja tego przepisu w przedmiotowej sytuacji wymaga uwzględnienia natury biletu, który kreuje po stronie pasażera prawo do skorzystania z usługi przewoźnika, co nie oznacza automatycznie, że pasażer z tej usługi skorzysta i odbędzie jakąkolwiek podróż. Jak jednak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 23 grudnia 2015 r. w sprawach połączonych Air France-KLM i Hop!- Brit Air SAS przeciwko Ministere des Finances et des Comptes publics (C-250/14 i C-289/14), usługą jest samo przekazanie pasażerowi uprawnienia do skorzystania z niej, wobec czego przewoźnik wykonuje usługę transportu pasażerskiego już w momencie wydania pasażerowi biletu, nawet jeśli ów pasażer nie zdecyduje się z niego ostatecznie skorzystać.

W takich okolicznościach, kryterium podziału podstawy opodatkowania usług transportu pasażerskiego nie może być oparte na stosunku odległości, które zostały faktycznie pokonane w zainteresowanych krajach, gdyż żadne odległości faktycznie nie zostały pokonane. Mając na względzie, że bilety kreują prawo do skorzystania z usługi, zasadnym jest, aby klucz podziału podstawy opodatkowania był oparty na odległościach, do pokonania których w poszczególnych krajach pasażerowie są uprawnieni, czyli całkowitej długości linii obsługiwanych przez Wnioskodawcę w Polsce oraz w Niemczech. Analogiczne rozumowanie powinno mieć, w ocenie Spółki zastosowanie również w przypadkach, w których pasażerowie faktycznie z usługi skorzystają - mogą oni bowiem zdecydować, że przejadą tylko część trasy, do pokonania której są uprawnieni albo, że będą dokonywać przejazdów tylko w niektóre dni (spośród wszystkich, w które mają prawo korzystać z przewozu).

W konsekwencji, część podstawy opodatkowania podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce, powinna być obliczona w oparciu o długość linii (...) (w Polsce i w Niemczech) obsługiwanych przez Wnioskodawcę, a nie na odległościach, które pasażerowie faktycznie pokonują.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że podstawą opodatkowania usług transportu pasażerskiego, wykonywanych przez Wnioskodawcę w Polsce jest część całkowitego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie, która to część odpowiada proporcji w jakiej długość linii (...) w Polsce pozostaje do długości wszystkich linii (w Polsce i w Niemczech) obsługiwanych przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez Spółkę stanowisko zostało uznane za prawidłowe w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej, w niemal identycznym stanie faktycznym, z 12 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.658.2017.2.JŻ.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mają obowiązek prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, szereg przepisów ustawy o VAT (oraz przepisów wykonawczych do ustawy o VAT) sugeruje, że powyższy obowiązek ewidencjonowania dotyczy jedynie tych podmiotów, które posiadają w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub jakiekolwiek miejsce w Polsce, w którym możliwe byłoby fizyczne zainstalowanie tych kas. Przykładowo, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek udostępnić kasy rejestrujące do kontroli właściwych organów, co wymaga odpowiedniego miejsca w Polsce, a zatem, zdaniem Spółki, obowiązku tego nie są w stanie wypełnić te podmioty, które takiego miejsca w Polsce nie posiadają.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie dotyczy podmiotów zagranicznych, które tak jak Wnioskodawca nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności ani żadnego innego miejsca, w którym możliwe byłoby zainstalowanie kasy rejestrującej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji z 16 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.635.2022.1.PRM, interpretacji z 30 czerwca 2022 r., sygn.0114-KDIP1-3.4012.772.2021.1.PRM czy z 4 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.202.2018.12.RMA.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że sprzedaż biletów nie powinna być ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie uznania, że podstawą opodatkowania usług transportu pasażerskiego świadczonych przez Państwa w Polsce jest część całkowitego wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie, która to część odpowiada proporcji w jakiej długość linii (...) w Polsce pozostaje do długości wszystkich linii (w Polsce i w Niemczech) obsługiwanych przez Państwa. W pozostałym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy:

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że:

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

I tak, w myśl art. 28f ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 28f ust. 1a ustawy:

W myśl art. 28f ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę lub świadczącego usługę wartość (cenę) towarów lub usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo działalność w zakresie m.in. wykonywania regularnych pasażerskich przewozów (...) na terenie Niemiec. Od 1 stycznia 2025 r. planujecie jednak dodatkowo przejąć obsługę międzynarodowej linii z niemieckiego A do polskiego B. Jeden przystanek (...) (początkowy lub końcowy w zależności od kierunku jazdy) znajdował się na terenie Polski.

Przejazd powyższą linią (...) będzie możliwy na podstawie biletów sprzedawanych przez Państwa albo przez innych przewoźników, którzy podobnie jak Państwo są członkami związku transportowego X. Zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy członkami X, pasażer nabywający bilet od jednego z członków X jest uprawniony do przejazdu liniami obsługiwanymi przez pozostałych członków X. Oznacza to, że mogą Państwo przewozić pasażera (w tym również wspomnianą planowaną linią (...) łączącą Polskę z Niemcami) na podstawie biletu, nabytego przez tego pasażera od Państwa lub od innego członka X. Analogicznie, nabyty od Państwa bilet może posłużyć pasażerowi do odbycia podróży linią obsługiwaną przez innego członka X. Niezależnie od tego, od którego z członków X pasażer nabył bilet, do zawarcia umowy przewozu dochodzi zawsze pomiędzy pasażerem a przewoźnikiem, z którego usług korzysta pasażer.

Okresowo, członkowie X przekazują sobie nawzajem część wpływów ze sprzedaży biletów w taki sposób, aby kwota ostatecznie otrzymana przez każdego z nich odpowiadała ilości przewiezionych przez niego pasażerów i pokonanych przez tych pasażerów odległości. Obecnie ustalają Państwo z X szczegóły dotyczące klucza podziału kosztów. Przykładowo, gdyby bilety nabyte od Państwa posłużyły pasażerom do korzystania z usług innych przewoźników (członków X), musieliby Państwo przekazać część wpływów ze sprzedaży biletów, aby osiągnąć rezultat, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Analogicznie, otrzymaliby Państwo dodatkowe środki od innych członków X, którzy sprzedaliby bilety osobom korzystającym z Państwa usług.

W odniesieniu do lini (...) łączącej Polskę z Niemcami, którą zamierzają Państwo przejąć nie zostaną wprowadzone specjalne bilety upoważniające tylko do podróży obejmującej odcinek położony w Polsce.

Pasażer posiadający ważny bilet decyduje o długości trasy, którą pokona. Pasażer posiadający bilet będzie mógł wsiąść do (...) kursującego na pierwszym przystanku po stronie niemieckiej i wysiąść na ostatnim przystanku przed granicą lub też podróżować dalej aż do przystanku po stronie polskiej. Pasażer mógłby również, pomimo zakupu biletu, zdecydować o nieskorzystaniu z niego.

Sprzedaż biletów oferowanych przez Państwa oraz innych członków X odbywać się będzie w kasach biletowych, automatach biletowych zlokalizowanych wyłącznie na terytorium Niemiec, bezpośrednio u kierowcy (...) oraz możliwy będzie zakup biletu za pośrednictwem internetu.

Ceny biletów ustalane są w oparciu o postanowienie z X. Odnośnie odcinka położonego na terytorium Polski nie zostanie wprowadzony odrębny taryfikator dotyczący wyłącznie tego odcinka.

Państwa wątpliwości, dotyczą m.in. ustalenia czy podstawą opodatkowania usług transportu pasażerskiego świadczonych przez Państwa w Polsce jest część całkowitego wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie, która to część odpowiada proporcji w jakiej długość linii (...) w Polsce pozostaje do długości wszystkich linii (w Polsce i w Niemczech) obsługiwanych przez Państwa.

Przez „całkowite wynagrodzenie otrzymane przez Państwa od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie”, należy rozumieć całkowitą wartość sprzedaży wszystkich biletów zrealizowaną przez Państwa w danym okresie, niezależnie od tego na jakiej trasie bilety te zostały następnie wykorzystane przez podróżnych. Kwota ta nie obejmuje wartości sprzedaży biletów, zrealizowanej przez innych członków X, a które w istocie zostały wykorzystane przez pasażerów na przejazd obsługiwanymi przez Państwa liniamii oraz obejmuje wartość sprzedaży biletów, zrealizowaną przez Państwa, a które w istocie zostały wykorzystane przez pasażerów na przejazd liniami obsługiwanymi przez innych członków X.

Analiza powołanych regulacji prawnych oraz opisanych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług przewozu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport. Należy przy tym zaznaczyć - biorąc pod uwagę zasadę terytorialności opodatkowania podatkiem VAT - że usługi przewozu osób na trasie międzynarodowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na trasie przebiegającej wyłącznie na terytorium Polski. Jak wynika bowiem z art. 28f ust. 1 ustawy, miejsce świadczenia usługi transportu pasażerów, a więc jej faktycznego opodatkowania, odnosi się proporcjonalnie do pokonanych odległości, co oznacza, że jako podatnik z tytułu świadczenia usług transportu pasażerów, powinni Państwo dokonać ich szacowania zgodnie z powołaną regulacją. Zatem, opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium kraju. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami Polski, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że nie będziecie dokonywać odrębnej wyceny biletu za przejazd na trasie planowanej linii (...) łączącej Polskę z Niemcami. Wynagrodzenie otrzymane przez Państwa od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie będzie stanowić całkowitą wartość sprzedaży wszystkich biletów zrealizowaną przez Państwa w danym okresie, niezależnie od tego na jakiej trasie bilety te zostały następnie wykorzystane przez podróżnych. Jednocześnie, od decyzji podróżnego zależeć będzie, czy bilet zakupiony od Państwa wykorzystany będzie na planowanej linii łączącej Polskę z Niemcami, która będzie obsługiwana przez Państwa, czy też na linii, której trasa przebiega wyłącznie na terytorium Niemiec. Nie mają i nie będą Państwo mieli precyzyjnej możliwości zweryfikowania, do przejazdu na jakiej trasie zostały przez podróżnych wykorzystane sprzedane bilety. Odcinek położony w Polsce będzie mógł zostać przez pasażera pokonany, o ile bilet obejmować będzie przejazd linią obejmującą m.in. odcinek położony w Polsce. Nie zostaną wprowadzone specjalne bilety upoważniające tylko do podróży obejmującej odcinek położony w Polsce.

Z powyższego wynika, że na podstawie zakupionych przez pasażerów biletów nie będą Państwo mieli możliwości ustalenia faktycznie przebytej przez pasażerów trasy z uwzględnieniem pokonanych przez nich odległości na terytorium kraju. Zatem, w tym konkretnym przypadku miejsce opodatkowania wyświadczonego przewozu pasażerów obejmującego linię (...) przebiegającą przez Polskę, powinni Państwo określić przy zastosowaniu proporcji, która będzie wskazywała w sposób miarodajny i obiektywny pokonane odległości na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy zgodzić się z Państwem, że podstawą opodatkowania usług transportu pasażerskiego świadczonych przez Państwa w Polsce będzie część całkowitego wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa od pasażerów z tytułu sprzedaży im biletów w danym okresie, która to część odpowiada proporcji w jakiej długość linii (...) w Polsce pozostaje do długości wszystkich linii (w Polsce i w Niemczech) obsługiwanych przez Państwa pomniejszona o wartość podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy ww. sprzedaż biletów dokonana przez Państwa powinna być ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy:

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2023 r. poz. 2605 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień z kas rejestrujących.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie nastomiast do § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących:

Wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z powyższego przepisu wynika, że świadczenie wszelkich innych usług niestanowiących przewozów rozkładowych miejskich (podmiejskich), w tym przewozów pasażerskich, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących, które są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będą podlegały obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

W Państwa sprawie (...) kursujące po linii łączącej Polskę z Niemcami są zarejestrowane w Niemczech, gdzie również znajduje się miejsce ich postoju po zakończeniu trasy bądź też miejsce, w którym dokonywane są ich naprawy bądź modernizacje. Nie posiadają Państwo takiego miejsca w Polsce ani żadnej innej stałej placówki. W szczególności nie posiadają Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Sprzedaż wszelkich biletów oferowanych przez Państwa oraz innych członków X, tj. biletów na podstawie których pasażerowie będą mogli podróżować m.in. planowaną linią łączącą Polskę z Niemcami, odbywać się będzie w kasach biletowych oraz automatach biletowych zlokalizowanych wyłącznie na terenie Niemiec, bezpośrednio u kierowcy (...) oraz możliwy będzie również zakup biletu za pośrednictwem internetu. Będą Państwo podzlecać faktyczne wykonanie przejazdów (...) na obsługiwanej linii spółce powiązanej z Niemiec, która dysponuje (...) Zarówno Państwo, jak i spółka, której będą Państwo podzlecać przejazdy (...), nie posiadają w Polsce stałej placówki oraz nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jesteście Państwo obecnie zarejestrowani w Polsce dla celów VAT i nie dysponujecie Państwo polskim numerem identyfikacji podatkowej.

Wskazać należy, że brak jest szczególnych regulacji prawnych pozwalających na przyznanie podmiotowi zagranicznemu bez siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski statusu podmiotu zwolnionego z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Dostawę towarów jak i świadczenie usług wymienione w § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących należy traktować szczególnie.

Mając na uwadze powyższe prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących ma charakter obowiązkowy i powszechny. Podmioty dokonujące sprzedaży na terytorium kraju na rzecz konsumentów powinny stosować ogólne zasady związane z ewidencjonowaniem sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej – w tym bezwzględny obowiązek używania tej kasy wynikający z § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących. Przepisy techniczne związane ze stosowaniem kas rejestrujących mają charakter wtórny względem przepisów dotyczących zakresu obowiązku stosowania tych kas. Warunkowanie ograniczenia tych obowiązków może wynikać tylko z zapisów w zakresie zwolnienia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, że wykonywane przez Państwa usługi w zakresie transportu pasażerskiego stanowią usługi przewozów pasażerskich komunikacji samochodowej, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących, macie Państwo obowiązek ewidencjonowania sprzedaży ww. biletów dokonaną przez Państwa, która to część odpowiada proporcji w jakiej długość linii (...) w Polsce pozostaje do długości wszystkich linii (w Polsce i w Niemczech) obsługiwanych przez Państwa za pomocą kasy rejestrującej.

Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 2, uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Podstawowym zadaniem organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami. Rozstrzygnięcia dokonane w podobnych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia w Państwa sprawie, jeśli w tej indywidualnej sprawie przepisy nie pozwalają na takie rozstrzygnięcie.

Pragnę zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym:

W konsekwencji, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ - w tym także powołane przez Państwa interpretacje indywidualne o sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.658.2017.2.JŻ, 0114-KDIP1-3.4012.635.2022.1.PRM oraz 0114-KDIP1-3.4012.772.2021.1.PRM, które w Państwa opinii potwierdzają Wasze stanowisko - każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej Państwa przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Interpretacja nie dotyczy zatem, w szczególności opodatkowania w Polsce kwot przekazanych pomiędzy członkami związku X.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Państwa, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Państwa, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Spółki z Niemiec obsługującej Państwa sprzedaż.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).