Uznanie zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 6 września 2024 r. (data wpływu 6 września 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1.… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. …NIP …

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:  … sp. z o.o. z siedzibą w … ul. …NIP …

Opis zdarzenia przyszłego

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: „Zbywca” lub „…”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zbywca jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacyjnej za pomocą infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci sieci światłowodowej w technologii … należącej do podmiotu trzeciego (dalej: „Właściciel Sieci”), który odpłatnie udostępnia Zbywcy możliwość z niej korzystania (na podstawie tzw. umowy BSA).

Wspomniana sieć światłowodowa była w przeszłości wytworzona i rozwijana przez Zbywcę. Następnie weszła ona w skład dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa zbytych przez Zbywcę na rzecz Właściciela Sieci.

W okresie przed transakcją z Właścicielem Sieci w działalności Zbywcy wyróżnić można było dwa podstawowe obszary. Pierwszym obszarem działalności było świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych - tzw. model detaliczny. Działalność w tym obszarze polega głównie na świadczeniu usług szerokopasmowego dostępu do sieci Internet, a także telewizji i telefonii na rzecz klientów detalicznych - konsumentów i klientów biznesowych. Drugim obszarem działalności było oferowanie dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznym usług internetowych), którzy to z jej pomocą świadczą usługi telekomunikacyjne na rzecz klientów detalicznych - tzw. model hurtowy.

Po dokonaniu transakcji z Właścicielem Sieci Zbywca zaniechał działalności w modelu hurtowym - świadczy aktualnie usługi w zakresie modelu detalicznego, z wykorzystaniem sieci światłowodowej udostępnionej przez Właściciela Sieci na podstawie wspomnianej wyżej tzw. umowy BSA.

Oprócz działalności w ramach modelu detalicznego, która jest obecnie głównym i podstawowym obszarem działalności Zbywcy odpowiadającym za zdecydowaną większość osiąganych przychodów (dalej również: „Działalność Główna”), Zbywca czerpie także przychody (dalej: „Działalność Poboczna”):

a)ze świadczenia usług utrzymania sieci telekomunikacyjnej na rzecz Właściciela Sieci, polegających w szczególności na technicznym serwisowaniu sieci,

b)budowy sieci telekomunikacyjnych dla podmiotów trzecich,

c)działalność inwestycyjna na rynku nieruchomości.

Prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na Działalność Główną oraz Działalność Poboczną.

Ewidencja księgowa pozwala również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych do tych obszarów, w tym należności i zobowiązań.

Aktualnie Zbywca prowadzi Działalność Główną i Działalność Poboczną za pomocą zasobów, które nie weszły w skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa zbytych na rzecz Właściciela Sieci.

Chodzi tu o następujące aktywa, zobowiązania (rezerwy na zobowiązania) i inne składniki związane z działalnością … sp. z o.o. prowadzoną w ramach modelu detalicznego, to jest w szczególności:

1)prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania pieniężne) związane z działalnością prowadzoną w ramach modelu detalicznego wynikające m.in. z:

a.Umów z klientami detalicznymi (konsumenci oraz przedsiębiorcy),

b.Umów z personelem odpowiedzialnym za sprzedaż usług klientom detalicznym, bieżącą obsługę klienta detalicznego, zarządzanie należnościami abonenckimi (w tym windykację), instalację i konfigurację urządzeń końcowych w lokalach, obsługę reklamacji i zgłoszeń serwisowych, obsługę serwisu internetowego …, przedstawicielami handlowymi, personelem technicznym odpowiedzialnym za utrzymanie świadczonych usług (pracownicy, współpracownicy),

c.Umowy najmu trzech lokali biurowych,

d.Umowy najmu przestrzeni na potrzeby serwerowni i kolokacji urządzeń (pomieszczenia teletechniczne),

e.Umów z bankiem (w szczególności dotyczących prowadzenia rachunków, w tym rachunków „wirtualnych” do przyjmowania płatności od abonentów),

f.Umów z zewnętrznymi usługodawcami świadczącymi na rzecz … usługi utrzymaniowe,

g.Umowy leasingu pojazdu osobowego - …,

h.Umowy BSA zawartej z Właścicielem Sieci,

i.Umów z dostawcami usług dostępu do szerokopasmowego Internetu stacjonarnego, ruchomej sieci telefonicznej, usług telefonii …, telewizji … oraz transmisji danych (na podstawie których Zbywca może świadczyć abonentom usługi dostępu do Internetu, telewizji oraz telefonii stacjonarnej - … i komórkowej - …).

2)urządzenia końcowe udostępniane abonentom na potrzeby umożliwienia im korzystania z oferty … (np. dekodery telewizyjne, routery i podobne), ewentualnie wraz z częścią sieci zlokalizowanej w lokalu klienta od punktu styku z siecią Właściciela Sieci,

3)serwery służące do monitorowania sieci, zarządzania urządzeniami telekomunikacyjnymi i utrzymywania sieci,

4)sprzęt instalatorski,

5)zapasy (w szczególności materiały takie jak kable itp.),

6)sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby biurowe oraz utrzymanie serwisu internetowego (strony www),

7)domena internetowa ….,

8)licencje na oprogramowanie - w tym system MMS wykorzystywany do obsługi abonentów,

9)wyposażenie biurowe (meble, sprzęt elektroniczny, akcesoria biurowe),

10)pozostałe środki trwałe, w tym sprzęt biurowy, komputerowy, pojazdy,

11)środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,

12)korespondencja tradycyjna i elektroniczna dotycząca działalności w modelu detalicznym,

13)dokumentacja papierowa i elektroniczna dotycząca działalności w modelu detalicznym,

14)bazy danych osobowych związanych z działalnością w modelu detalicznym.

Zbywca rozważa aktualnie sprzedaż na rzecz … sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: „Nabywca”) zbioru składników związanych z działalnością … sp. z o.o. prowadzoną w ramach modelu detalicznego (Działalnością Główną). Nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na wspomniany zbiór składników składać będą się w szczególności:

1)prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania pieniężne) związane z działalnością prowadzoną w ramach modelu detalicznego wynikające m.in. z:

a.Umów z klientami detalicznymi (konsumenci oraz przedsiębiorcy),

b.Umów z personelem - trzy osoby zatrudnione w biurach obsługi klienta, trzech przedstawicieli handlowych (pracownicy, współpracownicy),

c.Umowy najmu trzech lokali biurowych,

d.Umów z bankiem (w szczególności dotyczących prowadzenia rachunków, w tym rachunków „wirtualnych” do przyjmowania płatności od abonentów),

e.Umowy leasingu pojazdu osobowego - …,

f.Umowy BSA zawartej z Właścicielem Sieci,

g.Umów z dostawcami usług dostępu do szerokopasmowego Internetu stacjonarnego, ruchomej sieci telefonicznej, usług telefonii …, telewizji … oraz transmisji danych (na podstawie których Zbywca może świadczyć abonentom usługi dostępu do Internetu, telewizji oraz telefonii stacjonarnej - … i komórkowej - …).

2)serwery służące do monitorowania sieci, zarządzania urządzeniami telekomunikacyjnymi i utrzymywania sieci,

3)sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby biurowe oraz utrzymanie serwisu internetowego (strony www),

4)domena internetowa ….,

5)licencje na oprogramowanie - system MMS,

6)wyposażenie biurowe (sprzęt komputerowy, urządzenia wielofunkcyjne - drukarki/skanery),

7)pozostałe środki trwałe (Reflektometr),

8)środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,

9)korespondencja tradycyjna i elektroniczna dotycząca działalności w modelu detalicznym,

10)dokumentacja papierowa i elektroniczna dotycząca działalności w modelu detalicznym,

11)bazy danych osobowych związanych z działalnością w modelu detalicznym.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składany jest jako wniosek wspólny w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej wspólnie przez Zbywcę i Nabywcę. Zbywca występuje jako zainteresowany będący stroną postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Rozważana transakcja pomiędzy Zbywcą a Nabywcą polegać ma na sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności w modelu detalicznym, wraz z przejęciem przez Nabywcę zobowiązań lub kumulatywnym przystąpieniem do nich na zasadzie art. 55(4) Kodeksu cywilnego (kumulatywne przystąpienie do długu będzie mieć miejsce w przypadkach, gdy strony umów zawartych ze … sp. z o.o. nie zgodzą się na przejęcie zobowiązań wynikających z umów przez Nabywcę).

Spośród składników związanych z działalnością w modelu detalicznym przedmiotem transakcji z Nabywcą nie będą również zobowiązania publicznoprawne z nią związane (w tym zakresie Nabywca może jedynie ponosić odpowiedzialność solidarną na zasadzie art. 112 Ordynacji podatkowej jako „osoba trzecia”).

W rezultacie Nabywca nabędzie zbiór składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, wykorzystywanych do prowadzenia działalności w modelu detalicznym (Działalności Głównej). Po przeprowadzeniu transakcji z Nabywcą, Zbywca kontynuował będzie Działalność Poboczną, nie jest również wykluczone rozpoczęcie działalności biznesowej w innych branżach z pomocą uzyskanych z transakcji środków finansowych.

Działalność Poboczna kontynuowana będzie z wykorzystaniem zasobów, które nie będą przedmiotem planowanej transakcji z Nabywcą.

Zbywca i Nabywca planują zawarcie równocześnie z opisaną wyżej transakcją sprzedaży zawarcie umowy, na podstawie której Zbywca świadczyć będzie na rzecz Nabywcy usługi wsparcia technicznego działalności detalicznej („Umowa Wsparcia”) - umowa obejmować będzie czynności związane z serwisowaniem instalacji w lokalu abonenta od punktu styku z siecią Właściciela Sieci (obejmować to będzie w szczególności instalację, konfigurowanie i serwisowanie urządzeń końcowych abonentów oraz wsparcie techniczne abonentów), jak również usługi kolokacji serwerów wchodzących w skład zbioru będącego przedmiotem transakcji (aktualnie Zbywca korzysta z usług kolokacji świadczonych przez podmioty trzecie w odniesieniu do posiadanych urządzeń technicznych - zarówno wspomnianych serwerów służących Działalności Głównej jak i urządzeń związanych ze świadczeniem Działalności Pobocznej). Nabywca nie wyklucza, że w przyszłości powierzy świadczenie usług objętych Umową Wsparcia podmiotom trzecim, niepowiązanym ze Zbywcą lub Nabywcą.

Zamiarem Nabywcy jest pełna kontynuacja działalności Zbywcy w ramach modelu detalicznego z wykorzystaniem nabytych od Zbywcy składników. Nabywca będzie wykorzystywać przedmiot planowanej transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - kontynuacji detalicznej działalności telekomunikacyjnej Zbywcy.

W momencie zawarcia umowy sprzedaży Nabywca nabędzie od Zbywcy zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach modelu detalicznego i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność w ramach modelu detalicznego natychmiast po zawarciu umowy sprzedaży i Umowy Wsparcia bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych), co nie wyklucza rozwijania przez Nabywcę tejże działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów celem maksymalizacji zysków.

Pytania

1. Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem transakcji między Zbywcą a Nabywcą stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że opisany we wniosku zbiór składników nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT), to czy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Nabywcy - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany przez Zbywcę w fakturze sprzedaży?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1

W ocenie zainteresowanych w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem transakcji między Zbywcą a Nabywcą stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przytoczone przepisy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”) zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Znaczenie tej regulacji było wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: „TSUE”). W wyroku w sprawie C-497/01 (Zita Modes) Trybunał uznał, że termin „przekazanie całości lub części majątku” oznacza transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Termin ten nie obejmuje natomiast „zwykłego przekazania aktywów”, np. sprzedaży zapasów.

Definicja ZCP zawarta w Ustawie VAT stanowi, że mamy z takową do czynienia, gdy:

a)W ramach istniejącego przedsiębiorstwa występuje zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań),

b)Zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie,

c)Zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie zainteresowanych będący przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbiór składników spełnia wszystkie te kryteria, na co wskazuje argumentacja przedstawiona niżej.

Zespół składników

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „zespół” to między innymi:

-„grupa ludzi wspólnie pracujących lub robiących coś w jakiejś dziedzinie”,

-„grupa rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”

-„skupisko roślinne tworzące pewną całość”

-„część urządzenia składającego się z elementów mająca określoną funkcję”.

Językowa wykładnia terminu „zespół składników” prowadzi do wniosku, że wspomniany zespół występuje wtedy, gdy istnieje zbiór pewnych elementów, między którymi zachodzą powiązania, dzięki którym zbiór ten stanowi pewną całość - w rezultacie zebrania razem tych elementów powstaje „coś więcej” niż tylko prosta suma poszczególnych elementów. Co więcej, ta „nowa jakość” polega na realizowaniu przez ów zespół określonej funkcji czy zadania.

Wspomniane kryterium uznania zbioru składników za ZCP w rozumieniu Ustawy VAT jest w ocenie zainteresowanych spełnione w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku - objęty zakresem transakcji zbiór składników zawiera elementy powiązane funkcjonalnie, przeznaczone do prowadzenia działalności w ramach modelu detalicznego. W szczególności objęte zakresem transakcji aktywa i zobowiązania, informacje, dokumenty, itp. związane są ściśle ze wspomnianą działalnością. Wspomniany zbiór nie ma zatem charakteru przypadkowego, a kryterium selekcji składników objętych zakresem transakcji był ich związek z działalnością w modelu detalicznym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że choć będący przedmiotem transakcji zbiór składników obejmować będzie też zobowiązania, nawet gdyby w rezultacie transakcji Nabywca nie przejął żadnego z zobowiązań Zbywcy (co w ocenie zainteresowanych jest bardzo mało prawdopodobne), nie wyłączałoby to możliwości uznania przedmiotu transakcji za ZCP - artykuł 19 Dyrektywy stanowi wprost o zbyciu majątku, a więc aktywów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zbycie to nie podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy nabywca przejmuje także zobowiązanie związane z przedsiębiorstwem (tak K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Warszawa 2012, wydanie elektroniczne Legalis). Wynika to również z faktu, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowi część wyodrębnioną z „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego - zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją w skład przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić zobowiązania.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego rozumiane w sposób potoczny odnosi się do struktury organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, a więc na przykład hierarchii podległości służbowej, wyodrębnienia poszczególnych wydziałów, działów, czy komórek organizacyjnych, w tym także wyodrębnienia mniejszych składowych przedsiębiorstwa na podstawie kryterium terytorialnego (np. utworzonych oddziałów funkcjonujących w różnych miejscowościach).

Skłania to do konkluzji, że spełnienie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wymaga wyodrębnienia analizowanej części przedsiębiorstwa w jakiś „formalny” sposób, np. poprzez utworzenie odpowiedniego działu, oddziału czy komórki mocą wewnętrznych regulacji podmiotu gospodarczego.

Takiego podejścia nie można uznać jednak za prawidłowe - utworzenie „sformalizowanej” struktury organizacyjnej w ramach przedsiębiorstwa najczęściej nie jest obowiązkiem prawnym podmiotu gospodarczego, a w przypadku podmiotów średnich i małych ma zwykle ograniczony sens i byłoby jedynie przejawem zbędnej biurokracji.

W przypadku takich podmiotów o wyodrębnieniu organizacyjnym należałoby mówić raczej w kontekście „faktycznego” wyodrębnienia, które wynika z „wyspecjalizowania się” danego zespołu ludzkiego (i towarzyszących im aktywów i pasywów) w realizacji określonych zadań w ramach przedsiębiorstwa. W kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że będący przedmiotem transakcji zbiór składników spełnia analizowane kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że będący przedmiotem transakcji zespół składników nie został co prawda wyodrębniony w sposób formalny, jako dodatkowa komórka organizacyjna (np. zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców KRS oddział spółki), lecz jej odrębność organizacyjna wynika ściśle z charakteru Działalności Głównej Zbywcy - angażującej zdecydowaną większość zasobów spółki.

Jeśli chodzi o kryterium wyodrębnienia finansowego, to nie oznacza ono pełnej samodzielności finansowej (co z natury rzeczy nie ma miejsca w przypadku części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należącego do określonego podmiotu prawa), ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

„Ustawodawca zakłada, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Jednocześnie definicja nie daje żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej dotyczącej tego, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. Zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział samodzielnie sporządzający bilans, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, placówka handlowa itd. Podobnie rzecz się ma z wyodrębnieniem finansowym - klasycznym przykładem będzie znów oddział. Jednak, jak się zdaje, wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa” (tak T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021, wydanie elektroniczne Legalis).

W ocenie zainteresowanych opisany w niniejszym wniosku zbiór składników spełni wspomniane kryterium wyodrębnienia finansowego.

Prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na Działalność Główną oraz Działalność Poboczną. Ewidencja księgowa pozwala również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych do tych obszarów, w tym należności i zobowiązań.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do realizacji których służy w strukturze przedsiębiorstwa.

I to kryterium spełnia zdaniem zainteresowanych opisany we wniosku zbiór składników - kryterium ich doboru był związek z działalnością w modelu detalicznym - do objętego transakcją zespołu składników zaliczono elementy służące do tej pory prowadzeniu Działalności Głównej, nie zawarto w nim natomiast elementów związanych z Działalnością Poboczną. Mamy zatem do czynienia z funkcjonalnym wyodrębnieniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Możliwość samodzielnej realizacji zadań

Zgodnie z ustawową definicją ZCP, musi ona stanowić zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujący przypisane mu zadania.

Dla ustalenia takiego stanu rzeczy konieczne jest rozstrzygnięcie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe. Nie jest przy tym konieczne, by nabywcy przekazane były wszystkie elementy, które do tej pory wchodziły w skład wyodrębnionej w przedsiębiorstwie zorganizowanej części - wystarczy, że elementy przeniesione na nabywcy umożliwią mu kontynuację określonej działalności (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1586/11).

W orzecznictwie TSUE (por. przytoczony wyżej wyrok w sprawie C-497/01) podkreślono, że dana transakcja powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

a)przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera składniki umożliwiające łącznie kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę w ramach tego zespołu;

b)nabywca w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji - art. 19 Dyrektywy nie znajdzie zastosowania, gdy celem nabywcy jest wyłącznie zlikwidowanie działalności i zbycie przejętych aktywów.

W ocenie zainteresowanych pierwsze z ww. kryteriów będzie spełnione w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku. W momencie zawarcia umowy sprzedaży Nabywca nabędzie od Zbywcy zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach modelu detalicznego i wykorzystywanych do tej pory w tym celu, zawarta zostanie również Umowa Wsparcia. Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność w ramach modelu detalicznego natychmiast po zawarciu umowy sprzedaży i Umowy Wsparcia (bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych), co nie wyklucza rozwijania przez Nabywcę tejże działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów celem maksymalizacji zysków.

O ile drugie z wymienionych kryteriów nie wynika wprost z ustawowej definicji ZCP, a przy tym jest problematyczne do stosowania w praktyce (za prawidłową klasyfikację transakcji na gruncie podatku od towarów i usług odpowiedzialny jest Zbywca, który nie ma kontroli nad intencjami nabywcy), to zdaniem zainteresowanych także będzie spełnione w opisanych we wniosku okolicznościach.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składany jest jako wniosek wspólny w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej wspólnie przez Zbywcę i Nabywcę. Zbywca występuje jako zainteresowany będący stroną postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Rozważana transakcja pomiędzy Zbywcą a Nabywcą polegać ma na sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności w modelu detalicznym, wraz z przejęciem przez Nabywcę zobowiązań lub kumulatywnym przystąpieniem do nich na zasadzie art. 55(4) Kodeksu cywilnego (kumulatywne przystąpienie do długu będzie mieć miejsce w przypadkach, gdy strony umów zawartych ze … sp. z o.o. nie zgodzą się na przejęcie zobowiązań wynikających z umów przez Nabywcę).

Spośród składników związanych z działalnością w modelu detalicznym przedmiotem transakcji z Nabywcą nie będą również zobowiązania publicznoprawne z nią związane (w tym zakresie Nabywca może jedynie ponosić odpowiedzialność solidarną na zasadzie art. 112 Ordynacji podatkowej jako „osoba trzecia”).

W rezultacie Nabywca nabędzie zbiór składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, wykorzystywanych do prowadzenia działalności w modelu detalicznym (Działalności Głównej). Po przeprowadzeniu transakcji z Nabywcą, Zbywca kontynuował będzie Działalność Poboczną, nie jest również wykluczone rozpoczęcie działalności biznesowej w innych branżach z pomocą uzyskanych z transakcji środków finansowych.

Działalność Poboczna kontynuowana będzie z wykorzystaniem zasobów, które nie będą przedmiotem planowanej transakcji z Nabywcą.

Zbywca i Nabywca planują zawarcie równocześnie z opisaną wyżej transakcją sprzedaży zawarcie umowy, na podstawie której Zbywca świadczyć będzie na rzecz Nabywcy usługi wsparcia technicznego działalności detalicznej („Umowa Wsparcia”) - umowa obejmować będzie czynności związane z serwisowaniem instalacji w lokalu abonenta od punktu styku z siecią Właściciela Sieci (obejmować to będzie w szczególności instalację, konfigurowanie i serwisowanie urządzeń końcowych abonentów oraz wsparcie techniczne abonentów), jak również usługi kolokacji serwerów wchodzących w skład zbioru będącego przedmiotem transakcji (aktualnie Zbywca korzysta z usług kolokacji świadczonych przez podmioty trzecie w odniesieniu do posiadanych urządzeń technicznych - zarówno wspomnianych serwerów służących Działalności Głównej jak i urządzeń związanych ze świadczeniem Działalności Pobocznej). Nabywca nie wyklucza, że w przyszłości powierzy świadczenie usług objętych Umową Wsparcia podmiotom trzecim, niepowiązanym ze Zbywcą lub Nabywcą.

Zamiarem Nabywcy jest pełna kontynuacja działalności Zbywcy w ramach modelu detalicznego z wykorzystaniem nabytych od Zbywcy składników. Nabywca będzie wykorzystywać przedmiot planowanej transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - kontynuacji detalicznej działalności telekomunikacyjnej Zbywcy.

W momencie zawarcia umowy sprzedaży Nabywca nabędzie od Zbywcy zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach modelu detalicznego i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność w ramach modelu detalicznego natychmiast po zawarciu umowy sprzedaży i Umowy Wsparcia bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych), co nie wyklucza rozwijania przez Nabywcę tejże działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów celem maksymalizacji zysków.

Jak wynika z przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, zamiarem Nabywcy jest pełna kontynuacja działalności Zbywcy w ramach modelu detalicznego z wykorzystaniem nabytych od Zbywcy składników.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty zainteresowani stoją na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem transakcji między Zbywcą a Nabywcą stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ad. 2

W ocenie zainteresowanych, jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że opisany we wniosku zbiór składników nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT), to transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Nabywcy - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany przez Zbywcę w fakturze sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku przepisów, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W razie, gdy zdaniem organu interpretującego przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ZCP, wówczas jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. W związku z tym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Opodatkowaniu będzie podlegała dostawa każdego z poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zbioru stanowiącego przedmiot transakcji.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W efekcie, Zbywca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 Ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem - co do zasady - związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15.01.1998 r. w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 Ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo, aby możliwe było odliczenie VAT, nie może wystąpić żadna z przesłanek określonych w art. 88 Ustawy VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdyby uznane zostało, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu Ustawy VAT, wówczas sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 Ustawy VAT) i Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Nabywca będzie wykorzystywać przedmiot planowanej transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - kontynuacji detalicznej działalności telekomunikacyjnej Zbywcy.

W ocenie zainteresowanych w związku z tym, że nabyte w ramach transakcji aktywa będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, podatek od towarów i usług naliczony w związku z nabyciem przedmiotu transakcji powinien podlegać odliczeniu. W efekcie, w takiej sytuacji spełnione zostaną warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku uznania przez organ interpretujący za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w pytaniu numer 1, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacyjnej za pomocą infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci sieci światłowodowej w technologii … należącej do Właściciela Sieci, który na podstawie umowy odpłatnie udostępnia Zbywcy możliwość z niej korzystania. Ww. sieć światłowodowa była w przeszłości wytworzona i rozwijana przez Zbywcę. Następnie weszła ona w skład dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa zbytych przez Zbywcę na rzecz Właściciela Sieci. W okresie przed transakcją z Właścicielem Sieci w działalności Zbywcy wyróżnić można było dwa podstawowe obszary. Pierwszym obszarem działalności było świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych - tzw. model detaliczny. Drugim obszarem działalności było oferowanie dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznym usług internetowych) - tzw. model hurtowy. Zbywca świadczy aktualnie usługi w zakresie modelu detalicznego, z wykorzystaniem sieci światłowodowej udostępnionej przez Właściciela Sieci na podstawie wspomnianej wyżej umowy. Oprócz działalności w ramach modelu detalicznego, która jest obecnie głównym i podstawowym obszarem działalności Zbywcy odpowiadającym za zdecydowaną większość osiąganych przychodów (Działalność Główna), Zbywca czerpie także przychody (Działalność Poboczna) ze świadczenia usług utrzymania sieci telekomunikacyjnej na rzecz Właściciela Sieci. Prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na Działalność Główną oraz Działalność Poboczną. Ewidencja księgowa pozwala również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych do tych obszarów, w tym należności i zobowiązań. Aktualnie Zbywca prowadzi Działalność Główną i Działalność Poboczną za pomocą zasobów, które nie weszły w skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa zbytych na rzecz Właściciela Sieci. Zbywca rozważa aktualnie sprzedaż na rzecz … sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: „Nabywca”) zbioru składników związanych z działalnością … sp. z o.o. prowadzoną w ramach modelu detalicznego (Działalnością Główną). Nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na wspomniany zbiór składników składać będą się w szczególności:

1)prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania pieniężne) związane z działalnością prowadzoną w ramach modelu detalicznego wynikające m.in. z: Umów z klientami detalicznymi (konsumenci oraz przedsiębiorcy), Umów z personelem - pracownicy, współpracownicy, Umowy najmu trzech lokali biurowych, Umów z bankiem, Umowy leasingu pojazdu osobowego - …, Umowy zawartej z Właścicielem Sieci, Umów z dostawcami usług dostępu do szerokopasmowego Internetu stacjonarnego, ruchomej sieci telefonicznej, usług telefonii …, telewizji … oraz transmisji danych.

2)serwery służące do monitorowania sieci, zarządzania urządzeniami telekomunikacyjnymi i utrzymywania sieci,

3)sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby biurowe oraz utrzymanie serwisu internetowego,

4)domena internetowa ….,

5)licencje na oprogramowanie - system MMS,

6)wyposażenie biurowe (sprzęt komputerowy, urządzenia wielofunkcyjne - drukarki/skanery),

7)pozostałe środki trwałe (Reflektometr),

8)środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,

9)korespondencja tradycyjna i elektroniczna dotycząca działalności w modelu detalicznym,

10)dokumentacja papierowa i elektroniczna dotycząca działalności w modelu detalicznym,

11) bazy danych osobowych związanych z działalnością w modelu detalicznym.

Rozważana transakcja pomiędzy Zbywcą a Nabywcą polegać ma na sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności w modelu detalicznym, wraz z przejęciem przez Nabywcę zobowiązań lub kumulatywnym przystąpieniem do nich na zasadzie art. 55(4) Kodeksu cywilnego. W rezultacie Nabywca nabędzie zbiór składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, wykorzystywanych do prowadzenia działalności w modelu detalicznym (Działalności Głównej). Nabywca będzie wykorzystywać przedmiot planowanej transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - kontynuacji detalicznej działalności telekomunikacyjnej Zbywcy. W momencie zawarcia umowy sprzedaży Nabywca nabędzie od Zbywcy zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach modelu detalicznego i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność w ramach modelu detalicznego natychmiast po zawarciu umowy sprzedaży i Umowy Wsparcia bez angażowania istotnych dodatkowych elementów.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania działalności w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych, będącej przedmiotem sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiotowa działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych, wyodrębniona w ramach Spółki, jak wynika z wniosku, stanowi zespół składników wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie oraz przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Nabywca będzie kontynuował działalność Zbywcy w ramach modelu detalicznego z wykorzystaniem nabytych od Zbywcy składników.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz Nabywca będzie kontynuował prowadzoną dotychczas przez Zbywcę działalność gospodarczą, to przedmiotowa transakcja będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji transakcja sprzedaży działalności w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, tj. uznanie, że sprzedaż działalności w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji transakcja sprzedaży działalności w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawidłowość Państwa stanowiska w zakresie warunkowo postawionego pytania nr 2 nie podlega ocenie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

…spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).