Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działki nr 2, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek nr 1 oraz nr 3 wraz z naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy:

·działki nr 2, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

·działek nr 1 oraz nr 3 wraz z naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

… (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i  realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 162) Miastu, jako byłemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie za część nieruchomości, które zostały przejęte przez Skarb Państwa, na podstawie decyzji Wojewody … Nr  … z dnia 22.09.2022 r., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej znak: …pn. „…" (dalej: Decyzja ZRID), ostatecznej z dniem 18 listopada 2022 r.

Odszkodowanie za przejęte działki zostanie ustalone w decyzjach administracyjnych wydanych przez Wojewodę … na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez rzeczoznawców majątkowych. Mając na uwadze § 49 ust. 1 Rozporządzenia Ministra  Rozwoju i Technologii z dnia 5.09.2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz.U.2023.1832 tj.), wartość nieruchomości określa się, przyjmując stan nieruchomości z  dnia wydania decyzji, ceny nieruchomości z dnia ustalenia odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji. Nie uwzględnia się nakładów poniesionych na nieruchomości po dniu wydania decyzji.

Przedmiotowe nieruchomości, przeznaczone pod ww. inwestycję drogową, oznaczone w obrębie 4 jako działki nr:

­1 -Miasto nabyło z mocy prawa z dniem 1.01.1996 r., na podstawie ustawy z  dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym  i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. poz. 191), oraz art. 2 ust. 3 w związku z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24.11.1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz.U.  z 1997 r. Nr 36, poz. 224) tj. w drodze komunalizacji na podstawie Decyzji Wojewody … Nr … z dnia 11.09.2003r.

­2 - Miasto nabyło z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r., na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i  ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. poz. 191), tj. w drodze komunalizacji na podstawie Decyzji Wojewody … Nr … z dnia 13.09.2007 r.

­3 - Miasto nabyło z mocy prawa z dniem 1.01.1996 r., na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. poz. 191) oraz art. 2 ust. 3 w związku z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24.11.1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz. U. z 1997 r. Nr 36, poz. 224) tj. w drodze komunalizacji na podstawie Decyzji Wojewody … Nr  … z dnia 20.06.2001 r.

Dla działek nr 1 oraz nr 2 brak było/jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp), decyzji o warunkach zabudowy (dalej: decyzja wz) oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego (dalej: icp). Dla działki nr 3 brak było/jest mpzp, decyzji wz, natomiast wydano decyzję icp z dnia 29.09.2021 r. polegającą na budowie wodociągu na terenie ….

Wg ewidencji gruntów, przed Decyzją ZRID, a także na dzień jej wydania i ostateczności dla wymienionych Działek obowiązywało oznaczenie dr (droga).

Na ww. działkach na dzień wydania Decyzji ZRID (22.09.2022 r.), a także na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (18 listopada 2022 r.) posadowione były następujące sieci uzbrojenia terenu, sklasyfikowane w rozumieniu ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane jako budowle:

Działka nr 1:

­energetyczna;

­wodociągowa;

­kanalizacyjna;

­gazowa;

­ciepłownicza;

­telefoniczna z sieciami kabli specjalnych.

Działka nr 2:

­doziemna sieć energetyczna niskiego napięcia;

­doziemna sieć energetyczna wysokiego napięcia;

­doziemna sieć specjalna.

Działka nr 3:

­energetyczna;

­kanalizacyjna;

­wodociągowa.

Ww. sieci uzbrojenia terenu nie podlegają wycenie, gdyż zgodnie z art. 49 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nie stanowią one części składowej nieruchomości i są własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Na działkach nr 1 oraz nr 3, na dzień wydania Decyzji ZRID (22.09.2022 r.), a także na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (18.11.2022 r.) - występowały następujące naniesienia (zwane dalej łącznie jako: Naniesienia):

Działka nr 1:

­chodnik/droga rowerowa o nawierzchni bitumicznej - budowla, obiekt liniowy;

­chodnik z płytek 25 x 25 - budowla, obiekt liniowy;

­trawnik;

­klon 5 szt.;

­lipa;

­krzew ligustru.

Działka nr 3:

­nawierzchnia bitumiczna chodnika/drogi rowerowej - budowla, obiekt liniowy;

­nawierzchnia bitumiczna jezdni - budowla, obiekt liniowy;

­chodnik z kostki brukowej - budowla, obiekt liniowy;

­chodnik z kostki kamiennej - budowla, obiekt liniowy;

­słupki znaków drogowych; 2 szt. - nie podlega regulacjom w ustawie Prawo budowlane;

­znak drogowy - informacyjny -1 szt. - nie podlega regulacjom w ustawie Prawo budowlane;

­trawnik.

Działka nr 2 (2m2) była niezabudowana, stanowiła trawnik wzdłuż drogi.

Wyżej wskazane Naniesienia były własnością Miasta. Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości. Miasto począwszy od dnia nabycia z mocy prawa (tj. 01.01.1996 r.) nie ponosiło wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30 % wartości początkowej ww. budowli należących do Miasta i znajdujących się na działce nr 1 i na działce nr 3. Miasto nie wykorzystywało ww. nieruchomości wyłącznie do  czynności podlegających zwolnieniu z podatku VAT.

Pytania

1.Czy dostawa Działki nr 2 w obrębie 4 jest zwolniona z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2.Czy dostawa Działek nr 1 oraz nr 3 w obrębie 4 wraz ze znajdującymi się na nich Naniesieniami jest zwolniona z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy dostawa opisanej w stanie faktycznym Działki nr 2 w obrębie 4 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy dostawa opisanych w stanie faktycznym Działek nr 1 i nr 3 wraz ze znajdującymi się na nich Naniesieniami podlega zwolnieniu z  opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Działka nr 2 w obrębie 4:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o  planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działki niezabudowane są objęte ww. zwolnieniem z VAT, jeżeli zgodnie z mpzp nie zostały przeznaczone pod zabudowę, nie  została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo  decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Odnosząc powyższe do dostawy Działki nr 2, obszar działki nie był objęty ustaleniami mpzp, jak również nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (w tym decyzje icp). Wobec tego, przedmiotem dostawy dokonanej przez Miasto opisanej w stanie faktycznym są tereny niebudowlane, co w konsekwencji oznacza, że dostawa Działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt  9 ustawy o VAT. W ocenie, Wnioskodawcy przebiegające przez Działkę nr 2 sieci należące do przedsiębiorstw przesyłowych pozostają bez wpływu na stosowanie ww. zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nie stanowiły one zgodnie z przepisami art. 49 § 1 kodeksu cywilnego części składowych nieruchomości oraz stanowiły one własność przedsiębiorstw przesyłowych.

Zasadność stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg potwierdzał także Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, który uznawał, że w przypadku dostawy nieruchomości w efekcie wydania decyzji o wywłaszczeniu wpływu na status gruntu nie powinna mieć decyzja ZRID.

Przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0113-KDIPT1- 1.4012.797.2022.2.AK z 10.01.2023 r.: „Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki niezabudowane nr 6, 7, 8, 9,10,11,12,13,14,15,16,17,18,19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzące w skład Nieruchomości B stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z  obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie, ww. działek niezabudowanych, nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzących w skład Nieruchomości B, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Podobnie, Interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

­Nr 0111-KDIB3-2.4012.323.2024.2.SR z 12.08.2024 r.,

­Nr 0114-KDIP4-1.4012.643.2022.l.RMA z 30.12.2022 r.,

­Nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS z 27.12.2022 r.,

­Nr 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR z 16.12.2022 r.,

­Nr 0114-KDIP1-3.4012.64.2022.2.JG z 8.04.2022 r.,

­Nr 0114-KDIP4-3.4012.815.2021.2.DM z 18.02.2022 r.

Jak również Ministerstwo Finansów w Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 02.01.2019 r. na interpelację poselską (sygnatura akt PTI.054.42.2018.PSG.952): „Zgodnie z  powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na  przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te  nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłoby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej”.

Działki nr 1 oraz nr 3 w obrębie 4:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT zawiera przy tym własną definicję pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) - przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostaw budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, sposób opodatkowania sprzedawanego budynku/budowli lub ich części będzie wyznaczał właściwe opodatkowanie dostawy prawa własności działki.

Uznanie przez ustawodawcę za pierwsze zasiedlenie także czynności oddania budynku/budowli do użytkowania po ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej oznacza, że ustawodawca dopuszcza/przewiduje, że budynek/budowla (lub ich część) może być przedmiotem tzw. pierwszego zasiedlenia wielokrotnie (za każdym razem, kiedy dokonane zostaną ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli). Ulepszenie, o którym mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może mieć miejsce na skutek: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego.

Przedmiotowe nieruchomości stanowiące Działki nr 1 oraz nr 3 - grunt z Naniesieniami, Miasto nabyło z mocy prawa z dniem 1.01.1996 r. Miasto począwszy od  1996 r. nie ponosiło wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30 % wartości początkowej Naniesień (stanowiących budowle). Zatem, do pierwszego zasiedlenia Naniesień (stanowiących budowle) doszło najpóźniej w 1996 r., bowiem nabycie nieruchomości z mocy prawa stanowi zdarzenie generujące pierwsze zasiedlenie. W  konsekwencji oznacza to, że od pierwszego zasiedlenia Naniesień (budowli) minął już okres dłuższy niż 2 lata, zatem dostawa Naniesień (stanowiących budowle) w związku z  wywłaszczeniem będzie korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt  10 ustawy o VAT i wyznaczać konsekwencje w podatku VAT, które mają zastosowanie do dostawy Działek nr 1 i nr 3 wraz ze znajdującymi się na nich Naniesieniami.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem są np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: Nr  0114-KDIP4-1.4012.130.2022.2.DP z 13.06.2022 r., Nr 0114-KDIP4-3.4012.815.2021.2.DM z 18.02.2022 r. oraz Nr 0112-KDIL1-1.4012.796.2021.3.MB z 2.02.2022 r.:

(...) Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w  stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z  gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony (…)”.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowej budowli - chodnika z płytek betonowych z krawężnikiem korzysta ze  zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, w  oparciu o przepis art. 29a ust. 8 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

·nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działki nr 2, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

·prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek nr 1 oraz nr 3 wraz z  naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel  oraz otrzymanie zapłaty odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie otrzymania przez stronę wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomość za odszkodowaniem Miasto nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Miasto nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto, w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przysługuje Państwu jako byłemu właścicielowi nieruchomości (działki nr 2, 1 i 3) odszkodowanie za nieruchomości, które zostały przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody (...) zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności 22 września 2022 r., a stała się ona ostateczna 18 listopada 2022 r.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z  2024  r. poz. 311).

Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych: 

Na podstawie art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 23 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145):

Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy w swojej treści odwołuje się bezpośrednio do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wskazując, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zatem, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że skoro decyzja nr (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z 22 września 2022 r., na podstawie której działki objęte zakresem wniosku zostały wywłaszczone, stała się ostateczna 18 listopada 2022 r., to wywłaszczone nieruchomości należy opodatkować z uwzględnieniem ich przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy niezabudowanej działki nr 2, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przechodząc zatem do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy ww. działki, za ustalonym odszkodowaniem, wskazać należy, że:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że dla działki nr 2 brak było/jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Jednocześnie wskazali Państwo, że na działce nr 2 na dzień wydania decyzji ZRID (22  września 2022), a także na dzień, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna (18  listopada 2022 r.) posadowione były sieci uzbrojenia terenu, tj. doziemna sieć energetyczna niskiego napięcia, doziemna sieć energetyczna wysokiego napięcia, doziemna sieć specjalna. Według Państwa występujące na przedmiotowej działce sieci należy sklasyfikować w rozumieniu Prawa budowlanego jako budowle. Ww. sieci uzbrojenia terenu nie podlegają wycenie, gdyż zgodnie z art. 49 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nie stanowią one części składowej nieruchomości i są własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

W związku z takim opisem sprawy powstała więc wątpliwość, czy dostawa nieruchomości gruntowej (działki nr 2), dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, i na której to nieruchomości posadowione są jednak sieci przesyłowe spełniające definicję budowli w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane, stanowi dostawę terenu niezabudowanego czy zabudowanego.

W celu wyjaśnienia wątpliwości należy tu przywołać przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy k.c.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

·grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

·budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

·części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 k.c.:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c.:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy k.c.:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, kanalizacyjnej oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się naniesienia - budowle w postaci doziemnej sieci energetycznej niskiego napięcia, doziemnej sieci energetycznej wysokiego napięcia, doziemnej sieci specjalnej, niebędących Państwa własnością, lecz podmiotów trzecich – przedsiębiorstw przesyłowych.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że skoro znajdujące się na nieruchomości gruntowej (działce nr 2) budowle w postaci doziemnej sieci energetycznej niskiego napięcia, doziemnej sieci energetycznej wysokiego napięcia, doziemnej sieci specjalnej są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciele. Zatem, dostawa fragmentów sieci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w przypadku dostawy ww. wywłaszczonej nieruchomości gruntowej, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim budowle.

Dostawa działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43  ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę,  a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np.  w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”.

Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość (działkę 2) przeznaczoną pod inwestycję drogową nabyli Państwo z mocy prawa 27.05.1990 r. na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, tj. w drodze komunalizacji. Działka nr 2 stanowiła trawnik wzdłuż drogi.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr 2 lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.  Ponadto – jak Państwo wskazali – nie wykorzystywali Państwo tej działki wyłącznie do czynności podlegających zwolnieniu z podatku VAT.

Tym samym, nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że dostawa działki 2 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do dostawy ww. działki.

Skoro dostawa w trybie wywłaszczenia działki nr 2 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia działki nr 2, w zamian za odszkodowanie, uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek nr  1 oraz nr 3 wraz z naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wskazuję co następuje:

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

W myśl art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1 oraz nr 3 nabyli Państwo z mocy prawa 01.01.1996 r. na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, tj. w drodze komunalizacji.

Na ww. działkach w momencie wywłaszczenia znajdowały się sieci uzbrojenia terenu stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, które nie stanowiły części składowej nieruchomości i były własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Odnosząc się zatem do tych naniesień – jak już wyżej wskazałem - skoro to ww. podmioty trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciele, to dostawa fragmentów sieci nie będzie stanowiła dostawy towarów w  rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto wskazali Państwo, że  na działkach nr  1 oraz nr 3, na dzień wydania Decyzji ZRID (22 września 2022), a  także na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (18 listopada 2022 r.) - występowały naniesienia stanowiące budowle/obiekty liniowe, tj. chodnik/droga rowerowa o nawierzchni bitumicznej, chodnik z płytek 25 x 25, nawierzchnia bitumiczna chodnika/drogi rowerowej, nawierzchnia bitumiczna jezdni, chodnik z kostki brukowej, chodnik z kostki kamiennej.

Ww. budowle/obiekty liniowe były własnością Miasta. Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości. Miasto począwszy od 1996 r. nie ponosiło wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30 % wartości początkowej ww. budowli. Miasto nie wykorzystywało ww. nieruchomości wyłącznie do czynności podlegających zwolnieniu z podatku VAT.

Dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budowli znajdujących się na ww. działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy, transakcja dostawy budowli posadowionych na działkach nr  1 oraz nr 2, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu ich dostawy w drodze wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto – jak Państwo wskazali - od 1 czerwca 1996 r. nie ponosili Państwo ulepszeń na ww. budowle o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, z którym związane są ww. budowle, również jest zwolniona od podatku. A zatem dostawa gruntu (działek nr 1 oraz nr 3), na którym znajdują się ww. budowle będące Państwa własnością również korzysta ze zwolniona z podatku VAT stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek nr 1 oraz nr  3  wraz z naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z  art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).