Sukcesja podatkowa w zakresie stosowania procedury VAT marża. - Interpretacja - null
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Sukcesja podatkowa w zakresie stosowania procedury VAT marża.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
2 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych Połączenia spółek w trybie łączenia przez przejęcie całości majątku Spółki Przejmowanej.
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:
(…)
2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:
(…)
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Zainteresowany będący stroną postępowania: (…), dalej również: Spółka Przejmująca.
Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) dalej również: Spółka Przejmowana.
Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana zwane są dalej łącznie: Zainteresowanymi.
Dominującym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest sprzedaż monet, przedmiotów kolekcjonerskich, w tym numizmatów będących przedmiotami kolekcjonerskimi oraz akcesoriów z nimi związanych na rynku pierwotnym, tj. przedmiotem sprzedaży są towary nowe.
Dominującym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest zakup i sprzedaż monet, przedmiotów kolekcjonerskich, w tym numizmatów będących przedmiotami kolekcjonerskimi. Znaczącą część wymienionych towarów Spółka Przejmowana nabywa od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.
W celu uproszczenia struktury w grupie kapitałowej oraz mając na względzie komplementarność prowadzonych rodzajów działalności gospodarczej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną.
Zainteresowani zaznaczają, że celem połączenia nie jest osiągnięcie przez Spółkę Przejmującą, Spółkę Przejmowaną lub udziałowców Zainteresowanych jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z powyższym na potrzeby wydawania interpretacji Zainteresowani wnoszą o przyjęcie założenia, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym, czy jednym z głównych celów tych czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022.1467 t. j. późn. zm., dalej: „K.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna udziałowcom Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
W konsekwencji, wskutek planowanego połączenia, Spółka Przejmowana zostanie przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą. Zespół składników majątkowych Spółki Przejmowanej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2022.1360 t. j. późn. zm., dalej: „K.c.”).
Zainteresowani są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
Ponadto, Spółka Przejmowana nabywa oraz zbywa przedmioty kolekcjonerskie (w tym monety), o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022.931 t. j. z późn. zm., dalej: „u.p.t.u.”).
Podstawą opodatkowania dostaw przedmiotów kolekcjonerskich stosowanie do art. 120 ust. 4 u.p.t.u. jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
Spółka Przejmowana stosuje procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 5 u.p.t.u., tj. za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego oblicza marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym. Na dzień połączenia może wystąpić zarówno saldo ujemne jak również dodatnie wartości dostaw i łącznej wartości nabyć przedmiotów kolekcjonerskich. Na dzień połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała zgodę naczelnika urzędu skarbowego, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
1.Przedmiotem planowanego przeniesienia do Spółki Przejmującej będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym towary (przedmioty kolekcjonerskie).
2.W zakresie posiadanej dokumentacji:
a)Spółka Przejmowana posiada dokumentację potwierdzającą zawarcie transakcji zakupu przedmiotów kolekcjonerskich.
b)Spółka Przejmowana prowadzi ewidencję, potwierdzającą ww. nabycia. Ewidencja prowadzona jest według następującej struktury:
·Sprzedaż VAT-marża (faktury): data sprzedaży, numer dokumentu, nazwa kontrahenta, kwota.
·Zakup np. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej: data, dokument PZ, nazwisko, kwota nabycia.
·Zakup od podatnika w systemie VAT-marża: data zakupu, numer dokumentu, nazwa kontrahenta kwota.
3.Spółka Przejmowana nabywa przedmioty kolekcjonerskie wyłącznie od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
4.Spółka Przejmowana na dzień planowanego przeniesienia do Spółki Przejmującej będzie posiadała zgodę naczelnika urzędu skarbowego, o której mowa w art. 120 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 października 2024 r.)
1.Czy Spółka Przejmowana jest zobowiązana do opodatkowania nabytych przedmiotów kolekcjonerskich, które przed dniem połączenia nie były przedmiotem dostawy ?
2.Czy Spółka Przejmująca będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki Przejmowanej w zakresie rozliczenia salda wartości dostaw i łącznej wartości nabyć przedmiotów kolekcjonerskich ?
3.Czy Spółka Przejmująca zobowiązana jest uzyskać zgodę Naczelnika Urzędu Skarbowego na stosowanie procedury, o której mowa w art. 120 ust. 5 u.p.t.u. jeżeli nie będzie jej posiadała przed przekształceniem?
Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 22 października 2024 r.)
Ustawodawca podatkowy nie zdecydował się na umieszczenie w postanowieniach u.p.t.u. przepisu odnoszącego się ogólnie do sukcesji podatkowej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że podstawową regulacją związaną ze zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Co jednak istotne, przepis ten należy interpretować łącznie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w u.p.t.u., możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.
Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
Stanowisko o następstwie prawnym w przypadku zbycia przedsiębiorstwa wyrażane było w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1027/13, I FSK 1028/14, I FSK 2240/19 z 30 czerwca 2021 r.). Przyjęta w powołanych orzeczeniach koncepcja pełnego następstwa prawnego jest wynikiem uwzględnienia postanowień Dyrektywy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa.
Zgodnie z zasadą neutralności nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Sądy wyraziły pogląd, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do implementacji których była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektyw, to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy.
Ponadto jak zauważa NSA w wyroku z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10: „W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.
Podsumowując, wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
-odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
-wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
-dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tzw. „stany otwarte”).
Kontynuację rozliczeń w ramach procedury, o której mowa w art. 120 ust. 5 u.p.t.u. należy niewątpliwie zakwalifikować do „innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych”, o których mowa w cytowanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W związku z tym, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała w ramach procedury VAT-marża rozliczenia Spółki Przejmowanej „na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło”, tj. z uwzględnieniem salda wartości dostaw i łącznej wartości nabyć przedmiotów kolekcjonerskich.
Stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisy tej ustawy nie będą miały zastosowania do Spółki Przejmowanej, a zatem nie wystąpi obowiązek opodatkowania nabytych przedmiotów kolekcjonerskich, które przed dniem połączenia nie były przedmiotem dostaw. Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego na stosowanie procedury, o której mowa w art. 120 ust. 5 u.p.t.u.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki Przejmowanej w zakresie procedury marży, o której mowa w art. 120 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Procedura marży uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale XII ustawy Rozdziale 4 „Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków”.
Zgodnie z art. 120 ustawy, w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków stosuje się szczególne procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy:
Przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej (CN 9705), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7.
Na mocy art. 120 ust. 4 ustawy:
W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy:
Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.
Na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy:
Przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.
W myśl art. 120 ust. 5 ustawy:
Jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.
Zgodnie z art. 120 ust. 7-9 ustawy:
Jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 5, łączna wartość nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich jest w okresie rozliczeniowym wyższa od łącznej wartości dostaw takich przedmiotów, różnica ta podwyższa łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w następnym okresie rozliczeniowym.
Jeżeli podatnik oblicza marżę zgodnie z ust. 5, obowiązany jest on do stosowania takiego sposobu obliczania marży od określonych przedmiotów kolekcjonerskich do końca okresu, o którym mowa w ust. 13.
Jeżeli różnica, o której mowa w ust. 7, utrzymuje się przez okres 12 miesięcy, to podatnik traci prawo do obliczania marży zgodnie z ust. 5. Podatnik może ubiegać się ponownie o skorzystanie z obliczania marży zgodnie z ust. 5 po upływie roku od utraty tego prawa, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania tą metodą.
Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy:
Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:
1)osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2)podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3)podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4)podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5)podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Ponadto, w myśl art. 120 ust. 11 ustawy:
Przepisy ust. 4 i 5 mogą mieć również zastosowanie do dostawy:
1)dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5;
2)dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców;
3)dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%.
Jak stanowi art. 120 ust. 12 ustawy:
W przypadku dostawy towarów, o których mowa w ust. 11 pkt 1, kwotę nabycia, którą należy uwzględnić przy obliczaniu marży, o której mowa w ust. 4 i 5, przyjmuje się w wysokości równej kwocie podstawy opodatkowania zastosowanej przy imporcie towarów powiększonej o należny podatek z tytułu tego importu.
Zgodnie z art. 120 ust. 13 ustawy:
Przepis ust. 11 stosuje się w przypadku, gdy podatnik zawiadomił na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania zgodnie z ust. 4 i 5 przed dokonaniem dostawy. Zawiadomienie jest ważne przez okres 2 lat, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego. Po tym okresie, jeżeli podatnik chce stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży, musi ponownie złożyć to zawiadomienie.
W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej KSH.
Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:
Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:
Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
Według art. 493 § 1 i § 2 KSH:
§ 1. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.
§ 2. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.
Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.
Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:
Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
W myśl art. 494 § 2 KSH:
Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej:
Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy:
Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej:
Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.
Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że w celu uproszczenia struktury w grupie kapitałowej oraz mając na względzie komplementarność prowadzonych rodzajów działalności gospodarczej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna udziałowcom Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Wskutek planowanego połączenia, Spółka Przejmowana zostanie przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą. Zespół składników majątkowych Spółki Przejmowanej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym towary, tj. przedmioty kolekcjonerskie). Dominującym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest sprzedaż monet, przedmiotów kolekcjonerskich, w tym numizmatów będących przedmiotami kolekcjonerskimi oraz akcesoriów z nimi związanych na rynku pierwotnym, tj. przedmiotem sprzedaży są towary nowe. Dominującym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest zakup i sprzedaż monet, przedmiotów kolekcjonerskich, w tym numizmatów będących przedmiotami kolekcjonerskimi. Spółka Przejmowana nabywa przedmioty kolekcjonerskie wyłącznie od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Spółka Przejmowana nabywa oraz zbywa przedmioty kolekcjonerskie (w tym monety), o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania dostaw przedmiotów kolekcjonerskich stosowanie do art. 120 ust. 4 ustawy, jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Spółka Przejmowana stosuje procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 5 ustawy, tj. za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego oblicza marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym. Spółka Przejmowana na dzień planowanego przeniesienia do Spółki Przejmującej będzie posiadała zgodę naczelnika urzędu skarbowego, o której mowa w art. 120 ust. 5 ustawy. Na dzień połączenia może wystąpić zarówno saldo ujemne jak również dodatnie wartości dostaw i łącznej wartości nabyć przedmiotów kolekcjonerskich. Spółka Przejmowana posiada dokumentację potwierdzającą zawarcie transakcji zakupu przedmiotów kolekcjonerskich oraz prowadzi ewidencję, potwierdzającą ww. nabycia.
Wątpliwości Zainteresowanych w analizowanej sprawie dotyczą określenia skutków podatkowych opisanego połączenia na gruncie rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.
Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że przeniesienie majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z zakresu opodatkowania wyłączone są pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczyć również należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)
Zgodnie z tym przepisem:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5)koncesje, licencje i zezwolenia;
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8)tajemnice przedsiębiorstwa;
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że transakcja połączenia Spółek dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej do Spółki Przejmującej, mieścić się będzie w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, która to czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W wyniku przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą dojdzie nie tylko do ustania bytu cywilnoprawnego Spółki Przejmowanej, ale także prawnopodatkowego. Z chwilą połączenia, Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, Spółka Przejmowana utraci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja połączenia Spółek przez przejęcie jednej z nich będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym, w wyniku połączenia Spółek, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ani dla Spółki Przejmowanej, ani Spółki Przejmującej. Zatem, Spółka Przejmowana nie będzie zobowiązana do opodatkowania nabytych przedmiotów kolekcjonerskich, które przed dniem połączenia nie będą przedmiotem dostawy.
Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej praw i obowiązków w zakresie kontynuacji rozliczeń przez Spółkę Przejmującą, należy wskazać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu transakcji, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem.
Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z wniosku wynika, że Spółka Przejmowana nabywa przedmioty kolekcjonerskie wyłącznie od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy. Ponadto, Spółka przejmowana nabywa oraz zbywa przedmioty kolekcjonerskie (w tym monety), o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spółka Przejmowana stosuje procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 5 ustawy, tj. za zgodą naczelnika urzędu skarbowego oblicza marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w danym okresie rozliczeniowym. Spółka Przejmowana posiada dokumentację potwierdzającą zawarcie transakcji zakupu przedmiotów kolekcjonerskich oraz prowadzi ewidencję, potwierdzającą ww. nabycia. Na dzień planowanego połączenia, Spółka Przejmująca będzie posiadała zgodę naczelnika urzędu skarbowego, o której mowa w art. 120 ust. 5 ustawy.
Zatem, Spółka Przejmująca jako następca prawny przejmie uprawnienia Spółki Przejmowanej, czego skutkiem jest również przeniesienie na Spółkę Przejmującą praw i obowiązków podatkowych, w tym również prawo do kontynuacji rozliczeń w ramach procedury, o której mowa w art. 120 ust. 5 ustawy, tj. obliczając marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w danym okresie rozliczeniowym. Nie jest zatem konieczne uzyskanie przez Spółkę Przejmującą zgody naczelnika urzędu skarbowego na stosowanie procedury, o której mowa w art. 120 ust. 5 ustawy.
Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki Przejmowanej w zakresie procedury marży, o której mowa w art. 120 ust. 5 ustawy.
Zatem oceniając całościowo, stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
(...) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).