Skutki podatkowe dokonywanej korekty dochodowości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dokonywanej korekty dochodowości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2024 r. (wpływ 24 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: A, Wnioskodawca, Spółka) jest spółką posiadającą rezydencję podatkową w Polsce i zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce.

Opis Grupy B

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy B, będącej dostawcą rozwiązań w zakresie przeładunku.

Role podmiotów należących do Grupy można podzielić następująco:

• Jednostką dominującą najwyższego szczebla (ultimate owner) jest C z siedzibą w Finlandii, który świadczy wybrane usługi wsparcia oraz udziela finansowania wewnątrzgrupowego swoim jednostkom zależnym.
• Jednostki pierwszej linii to Spółki / oddziały / zajmujące się sprzedażą (ang. front line units; dalej: FLU). Działają one jako dystrybutorzy i zajmują się bezpośrednią obsługą klienta na poziomie lokalnym. Dystrybuowane produkty nabywane są przez FLU od podmiotów odpowiedzialnych za daną linię serwisową. FLU, na podstawie cenników obowiązujących w Grupie, negocjuje oraz podpisuje umowy z klientami, a także odpowiada za działania marketingowe na rynku lokalnym. Podmioty odpowiedzialne za daną linię produktową odpowiadają natomiast za globalną strategię marketingową, ustalają ramy cenowe i rabatowe. Ponadto, podmioty odpowiedzialne za daną linię serwisową określają FLU cel sprzedażowy na dany rok.
• Spółki produkcyjne określa się terminem jednostki montażowej (ang. multi assembly unit; dalej: MAU). Jednostki montażowe pełnią głównie funkcje producentów kontraktowych na zlecenie i zajmują się głównie działalnością montażową. Działają one na zlecenie innych podmiotów - pryncypałów, które przekazują MAU informacje na temat tego, jakie produkty oraz w jakiej ilości mają one wytworzyć. Ponadto, pryncypał przekazuje MAU również instrukcję dotyczącą tego, w jaki sposób dany produkt ma być wytworzony. MAU otrzymuje projekt danego produktu i według tego projektu go montuje. Biorąc pod uwagę charakterystykę prac MAU, ryzyka jakie ponosi są bardzo ograniczone. MAU nie ponosi bowiem ryzyka związanego ze znalezieniem nabywców wytworzonych przez niego produktów.
• Pryncypałowie - spółki te pełnią rolę głównych spółek / centrów kompetencji odpowiedzialnych za konkretną grupę produktów lub pion dla danej działalności lub marki.
• Pozostałe spółki - poza wymienionymi wyżej kategoriami Grupa B obejmuje także spółki holdingowe, spółki zarządzające prawami własności intelektualnej współpracujące z Pryncypałami, dostawców usług wewnątrzgrupowych i inne podobne podmioty.

Opis działalności Wnioskodawcy

A będący częścią fińskiej korporacji B jest podmiotem zależnym C. W strukturze Grupy Wnioskodawca zaliczany jest do wskazanej powyżej grupy obejmującej tzw. pozostałe spółki.

Wnioskodawca działa w przemyśle (...) i (...), oferując rozwiązania inżynieryjne oraz usługi.

Spółka zajmuje się głównie świadczeniem usług (...), w tym dystrybucją części zamiennych A a także usług projektowych dla klientów zewnętrznych i z Grupy. Dodatkowo, Wnioskodawca zapewnia usługi marketingowe i promuje części zamienne A na lokalnym rynku. Spółka prowadzi również D (centrum to świadczy usługi SSC [SSC (ang. Shared Services Centers) - centrum usług wspólnych] na rzecz podmiotów powiązanych).

Zdecydowana większość transakcji zawieranych przez Spółkę to transakcje z podmiotami powiązanymi, jednakże celem Spółki jest również ciągłe zwiększanie bezpośredniej sprzedaży na rzecz klientów niepowiązanych.

Usługi świadczone zarówno podmiotom powiązanym jak i klientom zewnętrznym obejmują w szczególności:

• Instalację wyposażenia sprzętu do transportu ładunków i pasażerów (...) oraz ich modernizację. Projekty instalacyjne obejmują zazwyczaj planowanie, koordynowanie, projektowanie, dostawę sprzętu i naprawy gwarancje. Prace fizyczne nad sprzętem, mechaniczne, hydrauliczne i instalacje elektryczne są wykonywane przez inżynierów i techników zatrudnianych przez A.
• Projektowanie sprzętu do transportu ładunków i pasażerów (...). W tym zakresie całościowe lub częściowe projekty wykonywane są na zamówienie i pod kierownictwem E.
• Doraźną konserwację, remonty ww. sprzętu (...)  oraz instalowanie pomostów dla (...).
• Ogólnoświatowe usługi konserwacji i naprawy, przeglądy, kontrolę jakości na (...).
• Marketing i promocję części zamiennych wśród zewnętrznych klientów prowadzących działalność na polskim rynku.
• Działalność dotyczącą wycen produktów, obsługi zamówień, przetwarzania zamówień i logistyki.

Dodatkowo, do usług świadczonych na rzecz spółek wchodzących w skład Grupy należy projektowanie sprzętu (...) oraz całościowe lub częściowe projekty wykonywane na zamówienie i pod kierownictwem F.

W ramach D Spółka:

• przygotowuje kosztorysy i oferty dla klientów Grupy A na świecie;
• zarządza zamówieniami na części zamienne składanymi przez klientów Grupy A na świecie;
• składa zamówienia na części zamienne u dostawców Grupy A;
• organizuje transport dla wysyłek części zamiennych od dostawców do klientów Grupy A w imieniu Centrów Kompetencji A odpowiedzialnych za zewnętrzną sprzedaż części zamiennych do klientów;
• wspiera podmioty z Grupy w procesie fakturowania klientów w odniesieniu do ww. części zamiennych.

Istotną grupę usług stanowią usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Pryncypałów, tj. G, F i H. Spółka posiada zawarte umowy, w ramach których świadczy usługi na rzecz ww. podmiotów powiązanych oraz wystawia na ich rzecz faktury dokumentujące świadczenie usług.

Ze wskazanymi powyżej podmiotami powiązanymi, tj. Pryncypałami, Wnioskodawca dokonuje transakcji polegających na świadczeniu usług:

a.instalacyjnych bądź projektowych realizowanych na zlecenie G fakturowanych po zrealizowaniu projektu zgodnie z ustaloną ceną;

b.projektowych realizowanych na zlecenie F dotyczących m.in. urządzeń hydraulicznych, ramp i dźwigów, które wykonywane są na rzecz F przez wybranych pracowników zatrudnionych w Spółce. Wykonanie tych usług dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi na rzecz F, zaś wynagrodzenie jest kalkulowane na podstawie uzgodnionych stawek godzinowych dedykowanych pracowników;

c.shared service realizowanych na rzecz H, w ramach których wybrani pracownicy zatrudnieni w Spółce wykonują na rzecz H. zadania polegające m.in. na bieżącej obsłudze zleceń, przygotowywaniu odpowiedzi na zapytania ofertowe, obsłudze reklamacji oraz opiece nad klientem. Wykonanie ww. usług jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz H, zaś wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług shared service jest obliczane w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę tytułem wypłaty wynagrodzeń pracownikom dedykowanym do świadczenia tych usług, powiększonych o ustaloną marżę („koszt plus”).

Z perspektywy VAT wspomniane powyżej usługi świadczone na rzecz Pryncypałów, tj. E H, F i H, zasadniczo stanowią dla Spółki świadczenie usług poza terytorium kraju, tj. tzw. eksport usług (opodatkowany w miejscu, w którym nabywca usługi będący podatnikiem ma siedzibę). Tym niemniej w przypadku usług instalacyjnych mogą zdarzyć się sytuacje, w których świadczone usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami (np. instalacje linkspanów) położonymi w Polsce i jako takie podlegają polskiemu VAT (świadczenie usług na terytorium kraju).

Biorąc pod uwagę, że regulacje podatkowe wymagają, aby transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi były przeprowadzane na warunkach rynkowych (tzw. zasada długości ramienia - arm’s length), w grupie opracowano właściwą politykę (standard) określania cen transferowych, która znajduje zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami objętymi przedmiotową polityką, w tym pomiędzy Spółką oraz Pryncypałami.

Zgodnie z powyższą polityką, w przypadku, gdy pod koniec roku, poziom dochodowości Spółki w ramach prowadzonej działalności odbiegał / odbiega od zakładanego w polityce cen transferowych przedziału, przeprowadzana jest kalkulacja mająca na celu określenie wysokości dodatkowego rozliczenia (tj. Korekty dochodowości), które powinno zostać dokonane w celu odpowiedniego odzwierciedlenia funkcji pełnionej przez Spółkę w grupie oraz zapewnienia, że dochodowość Spółki jest na poziomie rynkowym - zgodnie z zasadą arm`s lenght.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do transakcji / współpracy z F i H oraz G, powyższa korekta dochodowości dokonywana jest w następujący sposób:

1.sumowane są wszystkie koszty z wyłączeniem kosztów finansowych,

2.dodawany jest ustalony narzut, wynikający z polityki cen transferowych,

3.następnie wartość zrealizowanej sprzedaży porównywana jest z powyższą wartością i w ten sposób otrzymywana jest wartość, jaką Spółka powinna wypłacić lub uzyskać od odpowiednich Pryncypałów;

4.uzyskane kwoty są proporcjonalnie dzielone na poszczególne faktury wystawione na rzecz Pryncypałów, w celu odpowiedniego skorygowania eksportu usług / świadczenia usług na terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe płatności wyrównawcze (niezależnie od tego, czy prowadzą do zwiększenia czy do zmniejszenia dochodowości w danym okresie) nie są i nie będą odnosić się bezpośrednio do konkretnych zdarzeń z przeszłości (w tym transakcji sprzedażowych dokonywanych przez Wnioskodawcę, ani ich cen). Płatność ta odnosi się i będzie się odnosić do ogólnego wyniku (poziomu dochodowości) Wnioskodawcy, jaki w danym okresie został przez niego zrealizowany w ramach pełnienia określonej funkcji usługowej.

Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie pomiędzy stronami.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka pragnie wskazać, że korekta dochodowości wynika jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodowości, jaki w danym okresie został przez nią zrealizowany w ramach pełnienia określonej funkcji w odniesieniu do realizowanych świadczeń. Płatność wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań. Należy również zauważyć, że w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to Spółka, czy Pryncypał będzie wypłacał wyrównanie. Ponadto, korekta dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie pomiędzy stronami. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm's length, a zatem w ocenie Spółki korekta ta nie wiąże się i nie będzie się wiązała się z dokonywaniem jakichkolwiek nowych czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dokonanie ww. rozliczenia wyrównawczego ma na celu korektę dochodowości w celu określenia jej na poziomie rynkowym. Tym samym w ocenie Spółki korekta dochodowości nie wiąże się/nie będzie się wiązała z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Pryncypała na rzecz Spółki.

Należy wskazać, że korekty dochodowości zarówno zwiększające jak i zmniejszające (niezależnie od tego, czy prowadzą do zwiększenia czy do zmniejszenia dochodowości w danym okresie) nie są i nie będą odnosić się bezpośrednio do konkretnych zdarzeń z przeszłości, a zatem nie będą sprowadzały się do zmiany cen sprzedaży konkretnych usług. W przypadku opisanym w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym korekty dochodowości powiązane są z całokształtem transakcji usługowych realizowanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w danym okresie. Dokonywane korekty nie stanowią zatem wprost obniżenia ani podwyższenia cen sprzedaży konkretnych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych. Operacja ta ma na celu umożliwienie Spółce osiągnięcia zakładanej dochodowości (rentowności). Należy przy tym wskazać, iż przedmiotowa korekta dochodowości będzie dotyczyć wyniku całej sprzedaży usług w określonym przedziale czasowym dokonywanej przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych, nie zaś wyłącznie konkretnych, pojedynczych zrealizowanych świadczeń.

Z uwagi na fakt, że korekty dochodowości odnoszą się i będą się odnosić do ogólnego poziomu dochodowości Wnioskodawcy zrealizowanego w ramach pełnienia funkcji usługowej, nie będą zatem związane z konkretnym zdarzeniem. Korekta dochodowości nie zakłada modyfikacji pierwotnej ceny świadczeń, nie prowadząc w tym przypadku do podwyższenia lub obniżenia ich wartości. W konsekwencji korekty dochodowości nie zakładają korekty pierwotnej ceny świadczonych usług.

Korekty dochodowości nie będą odnosiły się ani do wybranych konkretnych usług z konkretnego okresu rozliczeniowego ani do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur). Jak wskazano w treści Wniosku dokonywanie korekt jest i będzie związane z koniecznością zapewnienia, że dochodowość Spółki jest na poziomie rynkowym - zgodnie z zasadą arm's lenght. Korekty te odnoszą się i będą się odnosić do ogólnego wyniku (poziomu dochodowości) Wnioskodawcy, jaki w danym okresie został przez niego zrealizowany w ramach pełnienia określonej funkcji usługowej.

Pytania

1.Czy dokonywana Korekta dochodowości w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT (w szczególności, czy Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz Pryncypała, korekt podstawy opodatkowania w przypadku transakcji krajowych oraz eksportu usług oraz kwot podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe)?

2.W sytuacji udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Korekta dochodowości nie ma wpływu na rozliczenia VAT) - czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i czynności związanych z Korektą dochodowości, Spółka nie jest / nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

3.Czy rozliczenia wyrównawcze pomiędzy Spółką i podmiotami powiązanymi mogą być dokumentowane za pomocą dokumentu niebędącego fakturą VAT/ fakturą korygującą (np. za pomocą noty księgowej)? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywana Korekta dochodowości stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT (w szczególności Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz Pryncypała, korekt podstawy opodatkowania w przypadku transakcji eksportu usług oraz transakcji krajowych oraz kwot podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe).

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i czynności związanych z Korektą dochodowości, Spółka nie jest / nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

3.Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia wyrównawcze pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami powiązanymi powinny być dokumentowane za pomocą dokumentu niebędącego fakturą VAT/ fakturą korygującą (np. za pomocą noty księgowej) (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniami niemającymi zastosowania w przypadku Spółki)

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się co do zasady nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (z zastrzeżeniami niemającymi zasadniczo zastosowania w przypadku Spółki).

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania co do zasady obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wobec przytoczonych powyżej regulacji zasadne jest stwierdzenie, że na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane regulacje odnoszące się stricte do korekt dochodowości dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w celu wyrównania dochodowości Spółki, Pryncypał wypłaca na jej rzecz, bądź też pobiera od Spółki odpowiednią kwotę. Tym samym, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy ustalić czy wyrównanie dochodowości będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usługi.

a)Rozliczenia wyrównawcze a dostawa towarów

W tym miejscu należy zauważyć, iż w wyniku wyrównania dochodowości nie dochodzi w żaden sposób do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż płatność wyrównawcza stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (niezależnie od tego, na czyją rzecz dokonywane są płatności wyrównawcze) wynika / będzie wynikać wyłącznie z potrzeby wyrównania rentowności i niemożliwe jest jej powiązanie wprost z jakąkolwiek transakcją towarową (nie wiąże się także z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

b)Rozliczenia wyrównawcze a świadczenie usług

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia wyrównawcze nie stanowią ponadto wynagrodzenia za świadczone usługi.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łączne spełnienie następujących warunków:

• istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia,
• istnienie precyzyjnie określonego wynagrodzenia należnego w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu,
• istnienie jasno określonych stron świadczenia,
• istnienie między stronami relacji prawnej określającej świadczenie wzajemne.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Club v Staatssecretaris van Financien nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero dell'Economia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank plc. nr C-210/04).

Mając na uwadze powyższe, do uznania danej czynności za świadczenie usług konieczne jest stwierdzenie, że pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem zachodzi stosunek prawny o charakterze wzajemnym, tj. w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone / być należne wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym / należnym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Takie rozumienie świadczenia usług na gruncie podatku VAT jest również aprobowane w literaturze (por. komentarz do art. 8 Ustawy VAT w „VAT. Komentarz”, Tomasz Michalik, 2019, dostęp: Legalis).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości Spółki do ustalonego poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Rozliczenie wyrównawcze za dany okres wynika / będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia / nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę w danym okresie oczekiwanego poziomu zysku.

Rozliczenie wyrównawcze nie jest / nie będzie wypłacane pod warunkiem podjęcia określonych działań przez drugą stronę. W trakcie danego okresu rozliczeniowego Strony nie wiedzą, czy w ogóle korekta rentowności będzie dokonana i czy wyrównanie będzie miało charakter in plus czy in minus. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę i jej ewentualnego beneficjenta. Nie sposób zatem twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które mogłyby stanowić świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu Ustawy VAT.

c)Rozliczenia wyrównawcze a korekta cen

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania zarówno dla transakcji krajowych jak i WDT / eksportu jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 tej ustawy, obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Tym samym, w celu ustalenia, czy dokonywane przez strony wyrównanie dochodowości powoduje potencjalnie konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania przez Spółkę, konieczne jest przeanalizowanie, czy kwota wyrównania mogłaby zostać uznana za zmianę wysokości zapłaty, jaką Spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży od Pryncypała.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż płatność wyrównawcza dokonywana jest w celu doprowadzenia do sytuacji, w której dochodowość osiągana przez Spółkę znajduje się na odpowiednim poziomie - wynikającym z zasady arm's length. Tym samym, w celu skalkulowania tej dochodowości, pod uwagę brany jest całokształt działalności Spółki (osiągane przychody oraz ponoszone koszty). W szczególności, dochodowość ta nie jest kalkulowana w odniesieniu do danego (konkretnego) rodzaju produktu sprzedawanego przez Spółkę lub rodzaju transakcji, a Korekta dochodowości nie zależy od ilości oraz rodzaju produktów sprzedanych przez Spółkę Pryncypałowi.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma zatem bezpośredniego przełożenia na kwoty należne z tytułu usług dokumentowanych poszczególnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości (w oderwaniu od ceny jednostkowej poszczególnych usług), a nie korektę w górę lub w dół cen sprzedawanych usług. Intencją stron jest ustalenie takiej kwoty korekty, która będzie dotyczyła całokształtu działalności Spółki (niezależnie od tego, kiedy dane usługi były świadczone przez Spółkę, za ile, czy ich ceny nie były wcześniej rabatowane itd.).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wyrównywanie dochodowości nie jest związane z jakimikolwiek opustami bądź obniżkami cen udzielonymi po dokonaniu sprzedaży, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Konieczność wyrównania dochodowości nie jest również spowodowana podwyżką ceny, błędem, pomyłką, czy żadną inną przyczyną dającą podstawy do wystawienia faktury korygującej. Wyrównanie dochodowości nie stanowi więc żadnej przesłanki określonej w Ustawie VAT, która implikowałaby korektę podstawy opodatkowania.

Sposób dokonywania korekty dochodowości przyjęty przez Wnioskodawcę i podmioty powiązane nie ma zatem bezpośredniego przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Dokonywanie płatności wyrównawczych ma na celu realizację zasady ceny rynkowej wynikającej z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, a nie obniżenie lub podwyższenie cen świadczonych usług.

Należy również zaznaczyć, że wysokość płatności wyrównawczej nie może być znana wcześniej niż w momencie odpowiedniej weryfikacji rentowności oraz rozliczenia pomiędzy stronami. Charakter i potrzeba dokonania płatności wyrównawczej uzasadnione są jedynie dążeniem do zachowania warunków współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność wyrównania poziomu dochodowości oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych wcześniej transakcji. Konsekwentnie, płatność wykonana tytułem rozliczenia wyrównawczego nie powinna być uznana za korektę cen.

d)Wyrównanie dochodowości jako czynność poza VAT - stanowisko Grupy Eksperckiej ds. VAT działającej przy Komisji Europejskiej

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z raportem z 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2) przygotowanym przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group), korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT [...].

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wyrównanie dochodowości w opisywanej sytuacji nie stanowi czynności wpływającej na rozliczenia na gruncie podatku VAT.

e)Wyrównanie dochodowości jako czynność poza VAT - stanowiska organów podatkowych

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wydanych przez Ministra Finansów Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia”).

W części A.4 Dokumentowanie, pkt 28 Objaśnień Minister Finansów wskazał, że „W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT.”

Jakkolwiek przywołane wyżej Objaśnienia dotyczą co do zasady przepisów ustawy o CIT, tak w ocenie Spółki stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów jednoznacznie potwierdza pogląd, zgodnie z którym korekta cen transferowych mająca na celu wyrównanie poziomu dochodu realizowanego w ramach danej transakcji w związku z zasadą arm`s lenght pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), odnoszącej się do tematyki wyrównywania dochodowości wynikającej z korekty cen transferowych, tj. m.in.:

• W interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.186.2023.2.IG DKIS wskazał: „Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta dochodowości nie będzie się odnosiła do konkretnych dostaw i do konkretnych faktur sprzedażowych (konkretnych pozycji tych faktur) i dokonują Państwo takiej korekty poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego, jak również nie będzie stanowiła obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych przez Państwa na rzecz Spółki zależnej, to dokonywana korekta dochodowości stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT. Ponadto dokonywana korekta dochodowości nie będzie wiązała się z czynnościami wzajemnymi, nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym świadczeniem z Państwa strony na rzecz Spółki zależnej. Tym samym ww. korekta dochodowości nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, a tym samym będzie zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.”
• W interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.254.2023.2.AM DKIS wskazał: „Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, ww. korekty rentowności nie będą związane z cenami stosowanymi przy sprzedaży towarów lub świadczeniu usług. Nie będą one zatem wpływały na ceny sprzedaży stosowane przez Państwa w transakcjach. Dodatkowo Państwo wskazali, że dokonując korekty nie zamierzają Państwo zmieniać cen poszczególnych usług lub towarów, a będą dokonywali korekty poniesionych przez siebie kosztów i/lub przychodów. Ww. korekty nie będą odnosiły się do konkretnych towarów i usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, ani konkretnych faktur czy pozycji na fakturach. Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywane korekty rentowności transakcji nie będą odnosić się do konkretnego świadczenia usług lub dostawy towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie będą odnosić się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż oraz nie spowodują zmiany cen poszczególnych usług lub towarów, to dokonywane korekty rentowności będą stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT. Ponadto wskazali Państwo, że dokonanie korekty cen transferowych nie będzie wiązało się z dokonywaniem jakichkolwiek nowych czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi, a służyć będzie jedynie dokonaniu korekty dochodowości (marżowości, zyskowności) w celu określenia jej na poziomie rynkowym. Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione - nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności. Tym samym ww. korekty rentowności transakcji nie będą stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji dokonywane korekty rentowności transakcji będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a zatem nie będą wywoływały jakichkolwiek skutków związanych z opodatkowaniem VAT, w szczególności w postaci korekty podstawy opodatkowania i konieczności korygowania rozliczeń w zakresie podatku VAT.”
• W interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.68.2023.2.JK DKIS wskazał: „Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie odnosi się do konkretnych dostaw towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż oraz nie powoduje ona zmiany indywidualnych cen sprzedawanych towarów, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenie podatku VAT. Ponadto Spółka wskazała również, że korekta rentowności nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Podmiotów powiązanych na rzecz Spółki oraz nie jest związana ze świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Podmiotów powiązanych. Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione - nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności. Tym samym ww. korekta rentowności nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dokonanej dostawy krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości. Podsumowując, w wyniku zastosowania ww. mechanizmu korekty cen transferowych, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów.”
• W interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.726.2022.2.MKA DKIS wskazał: „Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że urealnienie bazy kosztowej będzie polegać na dokonywaniu korekt rozliczeń z Podmiotami powiązanymi, wyrównujących dochodowość Spółki na świadczeniu przedmiotowych usług do zakładanego, rynkowego poziomu, wynikającego z analizy porównawczej, które efektywnie będą zmniejszały bądź zwiększały uzyskane przez Spółkę przychody. Dodatkowo należy podkreślić, że ceny usług świadczonych na rzecz Podmiotów powiązanych określone zostały w cenniku, który nie zostanie wstecznie zmieniony (przebudowany) w celu dokonania korekty, ani też w wyniku jej dokonania. Planują Państwo dokonanie korekty rentowności poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego. Tym samym, korekta nie będzie polegała na korekcie poszczególnych faktur sprzedażowych i nie będzie powiązana ze świadczeniem konkretnych usług w trakcie tego okresu. Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie będzie odnosiła się do konkretnych usług i do konkretnych faktur sprzedażowych (konkretnych pozycji tych faktur), a Państwo planują dokonanie takiej korekty poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego, jak również opisana korekta rentowności nie będzie stanowiła obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych usług świadczonych przez Państwa na rzecz Podmiotów powiązanych, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT. Ponadto, dokonywana przez Państwa korekta rentowności nie będzie wiązała się z czynnościami wzajemnymi - nie będzie wiązała się ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych, jak również nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem przez Podmioty powiązane na rzecz Spółki. Tym samym ww. korekta rentowności nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu świadczenia konkretnych usług IT, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości.”
• W interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.592.2022.2.DM DKIS wskazał, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywane przez Państwa Korekty dochodowości mają na celu dostosowanie odpowiedniego poziomu marży Spółki B na sprzedaży zrealizowanej w danym okresie, jak również będą dokonywane w oparciu o zbiorcze dane dotyczące przychodów i kosztów Spółki B w danym okresie i nie będą odnosiły się do konkretnych towarów, dostaw, zamówień czy faktur, a także nie stanowią obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów to dokonywane Korekty dochodowości stanowią/będą stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT, tj. nie są/nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekt faktur VAT. Jednocześnie dokonywane Korekty dochodowości nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki B na rzecz Spółki A, jak również nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki A na rzecz Spółki B, jak również nie stanowią formy wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekty dochodowości nie stanowią/nie będą również stanowiły wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.”

Analogiczne stanowiska zostały przedstawione w interpretacjach indywidualnych:

• 0114-KDIP1-2.4012.456.2023.4.JO z 29 grudnia 2023 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.154.2023.1.AKS z 24 maja 2023 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.138.2023.3.KO z 8 maja 2023 r.,
• 0114-KDIP4-3.4012.743.2022.2.MAT z 17 marca 2023 r.,
• 0111-KDIB3-3.4012.284.2022.2.MAZ z 6 września 2022 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.148.2022.1.MSO z 5 maja 2022 r.,
• 0114-KDIP4-3.4012.771.2021.2.DS z 14 lutego 2022 r.,
• 0114-KDIP4-3.4012.767.2021.1.IG z 8 lutego 2022 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.661.2021.6.ASY z 22 października 2021 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.232.2021.2.MR z 26 sierpnia 2021 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.146.2021.3.MR z 1 lipca 2021 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.91.2021.1.AB z 26 marca 2021 r.,
• 0114-KDIP4-2.4012.660.2020.2.AS z 26 lutego 2021 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.748.2020.1.ASY z 27 października 2020 r.,
• 0114-KDIP4-3.4012.232.2020.5.KM z 27 sierpnia 2020 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.189.2020.2.T z 30 lipca 2020 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO z 3 stycznia 2020 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN z 9 października 2019 r.,
• 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW z 10 września 2019 r.,
• 0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD z 19 lipca 2019 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.94.2019.1.AP z 8 kwietnia 2019 r.,
• 0115-KDIT1-2.4012.31.2019.1.AW z 7 marca 2019 r.,
• 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK z 6 lutego 2019 r.,
• 114-KDIP1-2.4012.729.2018.2.RD z 21 grudnia 2018 r.,
• 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM z 11 września 2018 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK z 31 lipca 2018 r.,
• 0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM z 27 lutego 2018 r.,
• 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP z 1 lutego 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym przekazywanie należności pieniężnych w formie rozliczeń wyrównawczych pomiędzy Aa poszczególnymi spółkami z Grupy w celu wyrównania poziomu rentowności Wnioskodawcy do przyjętego poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej i potwierdzonego analizą porównawczą powinno pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W szczególności, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz Pryncypała, dokumentujących zarówno transakcje krajowe jak eksport usług, w tym do dokonania korekt podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe.

Ad 2.

a)Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji (...).”

Przepisy ustawy o VAT przewidują zatem, iż w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, jest on zasadniczo obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: (i) do celów działalności gospodarczej oraz (ii) do innych celów. W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

b)Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT

Mając na uwadze powyżej wskazane regulacje, w celu ustalenia zakresu prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego na gruncie art. 86 ust. 2a, konieczne jest określenie, czy w przypadku uznania, że Korekta dochodowości nie ma wpływu na rozliczenia VAT, możliwe byłoby potencjalne uznanie, że Spółka wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z definicją „działalności gospodarczej" przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jednocześnie, stosownie do uzasadnienia do projektu nowelizacji wprowadzającej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową) (...)” [Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, (...).]

Należy zatem podkreślić, iż - zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami - definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinna być rozumiana możliwie szeroko - jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Tym samym należy zauważyć, iż powyżej wskazaną definicję bez wątpienia spełnia prowadzona przez Spółkę Działalność Operacyjna, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług). W odniesieniu natomiast do czynności związanych z Korektą dochodowości, intencją Spółki jest potwierdzenie, że również czynności wykonywane w ramach tego obszaru stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich wykonywanie nie wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego.

c)Związek nabywanych usług z działalnością gospodarczą

Stosownie do powyższego, Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie dokonując Korekty dochodowości realizuje ona czynności związane z działalnością gospodarczą.

Należy bowiem zaznaczyć, iż czynności związane z okresowym rozliczaniem (dostosowaniem) wyniku finansowego osiąganego przez Spółkę w celu realizacji określonych przez Grupę celów i założeń finansowych, stanowi jedynie konsekwencję realizowanej działalności gospodarczej oraz przejaw obowiązków nakładanych w ramach przepisów prawnych regulujących zasady ustalania cen przez podmioty powiązane.

Przy czym, wymaga podkreślenia, iż obowiązek realizacji czynności związanych z monitorowaniem i korektą rentowności osiąganej przez strony transakcji w kontekście rynkowości transakcji zawieranych wewnątrz Grupy (a w konsekwencji dokonywania korekt wyniku), jest rezultatem podejmowanych przez Grupę czynności gospodarczych. W szczególności, obowiązek ten jest związany z dostawami towarów dokonywanymi przez Spółkę. Tym samym, Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowe działania, związane z korektą wyniku, nie byłyby możliwe (konieczne) w oderwaniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie czynności związane z rozliczaniem Korekty dochodowości pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiąc przejaw tej działalności.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i czynności związanych z Korektą dochodowości, Spółka nie jest obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

d)Stanowisko organów podatkowych

Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko odpowiadające powyższemu podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 9 marca 2016 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-297/15-2/AI, w której organ podatkowy wskazał, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i w związku z rozliczaniem korekt wyniku wewnątrz grupy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W przedmiotowej interpretacji organ podkreślił, iż „czynności związane z okresowym rozliczeniem (dostosowaniem) wyniku finansowego osiąganego przez Spółkę w celu realizacji określonych przez grupę celów i założeń finansowych stanowi konsekwencję realizowanej działalności oraz przejaw obowiązków nakładanych w ramach przepisów prawnych regulujących zasady ustalania cen przez podmioty powiązane i tym samym uznać należy, że rozliczenia te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 albo dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Powyższy przepis nie zawiera sformułowania „w szczególności”, zatem należy rozumieć, że katalog transakcji wskazany w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury wyłącznie w przypadkach wskazanych w ww. przepisie.

Ponadto, zgodnie z przywołanym w art. 29a ustawy o VAT, korekt należy dokonywać w określonych w Ustawie VAT przypadkach, tj. w przypadku obniżenia cen towarów, zwrotu należności wypłaconych na poczet dostaw towarów bądź świadczenia usług, zwrotu towarów i opakowań, zwrotu udzielonych wcześniej dotacji i płatności o podobnym charakterze. Zgodnie natomiast z przepisem art. 106j ustawy o VAT, dotyczącym obowiązku dokumentacji dokonywanych korekt, fakturę dokumentującą korektę poza ww. przypadkami wymienionymi w art. 29a ustawy o VAT należy wystawiać również w przypadku podwyższenia ceny bądź stwierdzenia pomyłek w treści wystawionych faktur.

Należy więc wskazać, że czynności, których dokonanie obliguje podatnika do dokonania korekty rozliczeń prowadzonych dla potrzeb VAT za pośrednictwem faktury korygującej, związane jest ze skonkretyzowaną dostawą towarów lub skonkretyzowanym świadczeniem usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także konkluzje przedstawione w punkcie 1 uzasadnienia do niniejszego Wniosku, korekty dochodowości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym zdaniem Spółki taka czynność nie powinna również zostać dokumentowana za pomocą faktury bądź faktury korygującej. Korekty dochodowości, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być natomiast dokumentowane za pomocą np. not księgowych lub innych dokumentów niebędących fakturami VAT, a zatem dokumentów właściwych dla transakcji pozostających poza zakresem podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje ponadto odzwierciedlenie w wydanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych:

• W interpretacji indywidualnej z 6 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.243.2023.5.RK DKIS wskazał: „W analizowanej sprawie należy wskazać, że w związku z korektami rozliczeń dotyczących zachowania odpowiedniego poziomu dochodowości przy realizacji usług nie ulegną korekcie - obniżeniu/podwyższeniu ceny usług świadczonych przez Państwa w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Ponadto (...) opisana we wniosku weryfikacja rozliczeń będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z tym, planowany przez Państwa sposób rozliczeń, nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.”
• W interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.696.2022.2.JSZ DKIS wskazał: „W analizowanej sprawie należy wskazać, że w związku z mechanizmem rocznej korekty przychodu nie ulegną korekcie ceny sprzedaży poszczególnych produktów. Wyrównanie dochodowości nie jest również wynikiem błędu żadnej ze stron transakcji. Ponadto - jak już wyżej stwierdzono - rozliczenia pomiędzy Spółką a Kontrahentem w ramach mechanizmu rocznej korekty przychodu pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym nie ma/nie będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji czynność przekazywania należności pieniężnych pomiędzy Spółką i Kontrahentem w ramach przewidzianego w Umowie mechanizmu rocznej korekty przychodu nie powinna być dokumentowana fakturą lub fakturą korygującą.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miało miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką posiadającą rezydencję podatkową w Polsce i zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Należą państwo do międzynarodowej Grupy B, będącej dostawcą rozwiązań w zakresie przeładunku.

Role podmiotów należących do Grupy można podzielić następująco:

• Jednostką dominującą najwyższego szczebla (ultimate owner) jest C z siedzibą w Finlandii, który świadczy wybrane usługi wsparcia oraz udziela finansowania wewnątrzgrupowego swoim jednostkom zależnym.
• Jednostki pierwszej linii to Spółki / oddziały / zajmujące się sprzedażą (ang. front line units; FLU). Działają one jako dystrybutorzy i zajmują się bezpośrednią obsługą klienta na poziomie lokalnym. Dystrybuowane produkty nabywane są przez FLU od podmiotów odpowiedzialnych za daną linię serwisową. FLU, na podstawie cenników obowiązujących w Grupie, negocjuje oraz podpisuje umowy z klientami, a także odpowiada za działania marketingowe na rynku lokalnym. Podmioty odpowiedzialne za daną linię produktową odpowiadają natomiast za globalną strategię marketingową, ustalają ramy cenowe i rabatowe. Ponadto, podmioty odpowiedzialne za daną linię serwisową określają FLU cel sprzedażowy na dany rok.
• Spółki produkcyjne określa się terminem jednostki montażowej (ang. multi assembly unit; MAU). Jednostki montażowe pełnią głównie funkcje producentów kontraktowych na zlecenie i zajmują się głównie działalnością montażową. Działają one na zlecenie innych podmiotów - pryncypałów, które przekazują MAU informacje na temat tego, jakie produkty oraz w jakiej ilości mają one wytworzyć. Ponadto, pryncypał przekazuje MAU również instrukcję dotyczącą tego, w jaki sposób dany produkt ma być wytworzony. MAU otrzymuje projekt danego produktu i według tego projektu go montuje. Biorąc pod uwagę charakterystykę prac MAU, ryzyka jakie ponosi są bardzo ograniczone. MAU nie ponosi bowiem ryzyka związanego ze znalezieniem nabywców wytworzonych przez niego produktów.
• Pryncypałowie - spółki te pełnią rolę głównych spółek / centrów kompetencji odpowiedzialnych za konkretną grupę produktów lub pion dla danej działalności lub marki.
• Pozostałe spółki - poza wymienionymi wyżej kategoriami Grupa B obejmuje także spółki holdingowe, spółki zarządzające prawami własności intelektualnej współpracujące z Pryncypałami, dostawców usług wewnątrzgrupowych i inne podobne podmioty.

Są Państwo częścią fińskiej korporacji B podmiotem zależnym C. W strukturze Grupy zaliczają się Państwo do ww. grupy obejmującej tzw. pozostałe spółki.

Zajmują się Państwo głównie świadczeniem usług (...) w tym dystrybucją części zamiennych A a także usług projektowych dla klientów zewnętrznych i z Grupy. Dodatkowo, zapewniają Państwo usługi marketingowe i promują części zamienne A na lokalnym rynku. Prowadzą Państwo również D (centrum to świadczy usługi SSC na rzecz podmiotów powiązanych).

Świadczą Państwo na rzecz Pryncypałów, tj. G, F i H usługi (szerzej opisane w opisie sprawy) poza terytorium kraju, tj. tzw. eksport usług (opodatkowany w miejscu, w którym nabywca usługi będący podatnikiem ma siedzibę). Tym niemniej mogą zdarzyć się sytuacje, w których świadczone usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami (np. instalacje linkspanów) położonymi w Polsce i jako takie podlegają polskiemu VAT (świadczenie usług na terytorium kraju).

Biorąc pod uwagę, że regulacje podatkowe wymagają, aby transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi były przeprowadzane na warunkach rynkowych (tzw. zasada długości ramienia - arm’s length), w grupie opracowano właściwą politykę (standard) określania cen transferowych, która znajduje zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami objętymi przedmiotową polityką, w tym pomiędzy Państwem oraz Pryncypałami.

Zgodnie z powyższą polityką, w przypadku, gdy pod koniec roku, poziom dochodowości Państwa w ramach prowadzonej działalności odbiegał / odbiega od zakładanego w polityce cen transferowych przedziału, przeprowadzana jest kalkulacja mająca na celu określenie wysokości dodatkowego rozliczenia (tj. Korekty dochodowości), które powinno zostać dokonane w celu odpowiedniego odzwierciedlenia funkcji pełnionej przez Państwa w grupie oraz zapewnienia, że Państwa dochodowość jest na poziomie rynkowym - zgodnie z zasadą arm`s lenght.

W odniesieniu do transakcji / współpracy z F i H oraz G, powyższa korekta dochodowości dokonywana jest w następujący sposób:

• sumowane są wszystkie koszty z wyłączeniem kosztów finansowych,
• dodawany jest ustalony narzut, wynikający z polityki cen transferowych,
• następnie wartość zrealizowanej sprzedaży porównywana jest z powyższą wartością i w ten sposób otrzymywana jest wartość, jaką Spółka powinna wypłacić lub uzyskać od odpowiednich Pryncypałów;
• uzyskane kwoty są proporcjonalnie dzielone na poszczególne faktury wystawione na rzecz Pryncypałów, w celu odpowiedniego skorygowania eksportu usług / świadczenia usług na terytorium kraju.

Powyższe płatności wyrównawcze (niezależnie od tego, czy prowadzą do zwiększenia czy do zmniejszenia dochodowości w danym okresie) nie są i nie będą odnosić się bezpośrednio do konkretnych zdarzeń z przeszłości (w tym transakcji sprzedażowych dokonywanych przez Państwa, ani ich cen). Płatność ta odnosi się i będzie się odnosić do Państwa ogólnego wyniku (poziomu dochodowości), jaki w danym okresie został przez Państwa zrealizowany w ramach pełnienia określonej funkcji usługowej.

Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie pomiędzy stronami.

Korekta dochodowości wynika jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Państwa oczekiwanego poziomu dochodowości, jaki w danym okresie został przez Państwa zrealizowany w ramach pełnienia określonej funkcji w odniesieniu do realizowanych świadczeń. Płatność wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań. W trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to Państwo, czy Pryncypał będzie wypłacał wyrównanie. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm's length, a zatem korekta ta nie wiąże się i nie będzie się wiązała się z dokonywaniem jakichkolwiek nowych czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dokonanie ww. rozliczenia wyrównawczego ma na celu korektę dochodowości w celu określenia jej na poziomie rynkowym. Tym samym w Państwa ocenie korekta dochodowości nie wiąże się/nie będzie się wiązała z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Pryncypała na Państwa rzecz.

Korekty dochodowości zarówno zwiększające jak i zmniejszające (niezależnie od tego, czy prowadzą do zwiększenia czy do zmniejszenia dochodowości w danym okresie) nie są i nie będą odnosić się bezpośrednio do konkretnych zdarzeń z przeszłości, a zatem nie będą sprowadzały się do zmiany cen sprzedaży konkretnych usług. Korekty dochodowości powiązane są z całokształtem transakcji usługowych realizowanych przez Państwa na rzecz podmiotów powiązanych w danym okresie. Dokonywane korekty nie stanowią zatem wprost obniżenia ani podwyższenia cen sprzedaży konkretnych usług świadczonych przez Państwa na rzecz spółek powiązanych. Przedmiotowa korekta dochodowości będzie dotyczyć wyniku całej sprzedaży usług w określonym przedziale czasowym dokonywanej przez Państwa na rzecz spółek powiązanych, nie zaś wyłącznie konkretnych, pojedynczych zrealizowanych świadczeń.

Z uwagi na fakt, że korekty dochodowości odnoszą się i będą się odnosić do ogólnego poziomu dochodowości zrealizowanego przez Państwa w ramach pełnienia funkcji usługowej, nie będą zatem związane z konkretnym zdarzeniem. Korekta dochodowości nie zakłada modyfikacji pierwotnej ceny świadczeń, nie prowadząc w tym przypadku do podwyższenia lub obniżenia ich wartości. W konsekwencji korekty dochodowości nie zakładają korekty pierwotnej ceny świadczonych usług.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy dokonywana Korekta dochodowości stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT (w szczególności, czy nie są Państwo zobowiązani do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz Pryncypała, korekt podstawy opodatkowania w przypadku transakcji krajowych oraz eksportu usług oraz kwot podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony, tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

• przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),
• wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać strona od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz
• aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w przypadku gdy pod koniec roku poziom dochodowości Spółki w ramach prowadzonej działalności odbiegał / odbiega od zakładanego w polityce cen transferowych przedziału, przeprowadzana jest kalkulacja mająca na celu określenie wysokości dodatkowego rozliczenia (tj. Korekty dochodowości), które powinno zostać dokonane w celu odpowiedniego odzwierciedlenia funkcji pełnionej przez Spółkę w grupie oraz zapewnienia, że dochodowość Spółki jest na poziomie rynkowym - zgodnie z zasadą arm`s lenght. Powyższe płatności wyrównawcze (niezależnie od tego, czy prowadzą do zwiększenia, czy do zmniejszenia dochodowości w danym okresie) nie odnoszą się i nie będą się odnosić bezpośrednio do konkretnych zdarzeń z przeszłości (w tym transakcji sprzedażowych dokonywanych przez Państwa ani ich cen). Płatność ta odnosi się i będzie się odnosić do ogólnego wyniku (poziomu dochodowości) Państwa, jaki w danym okresie został przez Państwa zrealizowany w ramach pełnienia określonej funkcji usługowej. Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie pomiędzy stronami. Korekta dochodowości wynika jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Państwa oczekiwanego poziomu dochodowości, jaki w danym okresie został przez Państwa zrealizowany w ramach pełnienia określonej funkcji w odniesieniu do realizowanych świadczeń. Płatność wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań. W trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to Państwo, czy Pryncypał będzie wypłacał wyrównanie. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm's length. Ponadto, Korekta dochodowości nie wiąże się/nie będzie się wiązała z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Pryncypała na państwa rzecz.

Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana Korekta dochodowości, nie odnosi się/nie będzie się odnosić do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom dochodowości, jak również kwoty korekt odnoszą się do konkretnego okresu, ale nie są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedażowymi dokonywanymi przez Państwa ani z ich cenami oraz wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, to dokonywana Korekta dochodowości stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT. Zatem nie są/nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Pryncypała.

Jednocześnie dokonywana przez Państwa Korekta dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Korekta dochodowości nie wiąże się/nie będzie się wiązała z żadnym świadczeniem ze strony Pryncypała na Państwa rzecz. Tym samym, nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, nie zachodzi/nie zajdzie również obowiązek dokonania korekt faktur, korekt podstawy opodatkowania w przypadku transakcji krajowych oraz eksportu usług, gdyż wyrównanie poziomu dochodowości nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostaw konkretnych towarów, lecz potrzeby wyrównania poziomu dochodowości.

W konsekwencji, dokonywana Korekta dochodowości w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi/będzie stanowić zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT (w szczególności nie są/nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Pryncypała, korekt podstawy opodatkowania w przypadku transakcji krajowych oraz eksportu usług oraz kwot podatku należnego wykazanego ba fakturach dokumentujących transakcje krajowe).

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i czynności związanych z Korektą dochodowości, nie są/nie będą Państwo obowiązani do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności związane z Korektą dochodowości są wykonywane przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

• otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
• sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
• otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
• działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy
• zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
• obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
• otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta będziemy więc rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy dodatkowo wyjaśnić, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo przychody podlegające opodatkowaniu (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie działalność związana z Korektą dochodowości, nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza. Działalność ta bowiem ma związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Jak wskazali Państwo we wniosku, w grupie, do której Państwo należą, opracowano właściwą politykę (standard) określania cen transferowych, która znajduje zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami objętymi przedmiotową polityką, w tym pomiędzy Państwem oraz Pryncypałami. Płatności wyrównawcze (niezależnie od tego, czy prowadzą do zwiększenia, czy do zmniejszenia dochodowości w danym okresie) nie są i nie będą odnosić się bezpośrednio do konkretnych zdarzeń z przeszłości (w tym transakcji sprzedażowych dokonywanych przez Państwa, ani ich cen). Płatność ta odnosi się i będzie się odnosić do ogólnego wyniku (poziomu dochodowości) Państwa, jaki w danym okresie został przez Państwa zrealizowany. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm's length. Korekta dochodowości nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Pryncypała na Państwa rzecz.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że działalność związana z Korektą dochodowości ma związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Jak wskazano wyżej – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

Tym samym, czynności związane z rozliczaniem Korekty dochodowości pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, stanowiąc przejaw tej działalności.

W związku z powyższym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z Korektą dochodowości, nie są/nie będą Państwo obowiązani do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także wskazania, czy rozliczenia wyrównawcze pomiędzy Państwem i podmiotami powiązanymi mogą być dokumentowane za pomocą dokumentu niebędącego fakturą/fakturą korygującą (np. za pomocą noty księgowej).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z kolei, art. 106j ust. 1 ustawy stanowi, że:

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia ceny, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że dokonywane rozliczenia wyrównawcze związane z Korektą dochodowości – które uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm's length – nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy do obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych, wcześniejszych transakcji. Ponadto – jak już wyżej stwierdzono – opisane we wniosku rozliczenia wyrównawcze będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

W związku z tym, przedstawiony przez Państwa sposób rozliczeń wyrównawczych nie powinien być dokumentowany fakturą, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Zaznaczyć należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Należy zatem wskazać, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.

Tym samym, rozliczenia wyrównawcze pomiędzy Państwem i podmiotami powiązanymi mogą być dokumentowane za pomocą dokumentu niebędącego fakturą /fakturą korygującą (np. za pomocą noty księgowej).

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).