Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsce opodatkowania nabywanych usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.  Co. Ltd.

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o.  jest czynnym podatnikiem VAT i posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. 100% udziałów w A. Sp. z o.o.  posiada jej spółka matka, B. Co. Ltd. z siedzibą na terytorium Korei Południowej, która nie jest polskim podatnikiem VAT.

A. Sp. z o.o.  została założona w 2023 roku. Głównym celem jej utworzenia była potrzeba lokalnego wsparcia projektowego w związku z transakcjami przeprowadzanymi przez B. Co. Ltd.  z polskim podmiotem należącym do (...).

A. Sp. z o.o.  posiada stacjonarne biuro (...), w związku z czym nabywa różnorodne usługi opodatkowane VAT na terenie Polski (np. utrzymanie biura, utrzymanie systemów IT itd ). A. Sp. z o.o.  zatrudnia na podstawie umów o pracę kadrę pracowniczą, która w większości wykonuje swoje zadania lokalnie w Polsce.

Działalność spółki matki, tj. B. Co. Ltd. , skupia się na produkcji (...). B. Co. Ltd.  dostarcza, między innymi, zaawansowaną technologicznie (...) na rzecz (...) (dalej: „Kontrahent”). Produkcja ma miejsce na terenie Korei Południowej, gdzie B. Co. Ltd.  posiada wysoko rozwiniętą infrastrukturę oraz zatrudnia wykwalifikowanych pracowników. Wszystkie istotne decyzje zarządcze oraz biznesowe B. Co. Ltd.  są podejmowane w jej siedzibie na terytorium Korei Południowej.

B. Co. Ltd.  nie posiada w Polsce oddziału oraz nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski. B. Co. Ltd.  nie dysponuje również powierzchniami biurowymi / magazynowymi położonymi w Polsce ani nie wykazuje żadnej innej formy fizycznej obecności na terenie kraju. Jedyne działania, które prowadzone są przez B. Co. Ltd.  w związku z Polskim rynkiem, to korzystanie z usług lokalnych partnerów/konsultantów w zakresie badań możliwości rynku oraz eksportowanie towarów z Korei Południowej na terytorium Polski (w ramach dostaw towarów na rzecz Kontrahenta).

Z uwagi na potrzebę lokalnego wsparcia B. Co. Ltd.  w zarządzaniu długofalową współpracą z Kontrahentem, B. Co. Ltd.  oraz A. Sp. z o.o.  planują podpisać umowę o świadczenie usług, której przedmiotem będą usługi wsparcia świadczone przez A. Sp. z o.o.  w charakterze niezależnego konsultanta („Usługi”). W tym celu strony stworzyły projekt umowy („Projekt Umowy”), która ma obowiązywać przez okres dwóch lat, jednakże strony przewidują, że termin ten będzie wydłużany (np. w postaci aneksów do umowy).

Zgodnie z Projektem Umowy:

1.A. Sp. z o.o. posiada wykwalifikowanych pracowników, przy pomocy których pragnie świadczyć na rzecz B. Co. Ltd. Usługi. Jednocześnie A. Sp. z o.o. będzie samodzielnie i bez ograniczeń odpowiedzialna za wszelkie wynagrodzenia i przysporzenia swoich pracowników (w tym plany zakupu akcji pracowniczych, ubezpieczenia społeczne, świadczenia z tytułu bezrobocia, leczenia lub emerytury oraz wszelkie potrącenia z tytułu podatku dochodowego etc.).

2.W zakresie Usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. znajdują się następujące obszary:

Zarządzanie trwającym projektem, obejmujące przede wszystkim:

• nadzorowanie bieżących projektów i zarządzanie nimi przez A. Sp. z o.o.  w imieniu B. Co. Ltd. ;
• planowanie projektów, harmonogramowanie, alokacja zasobów i monitorowanie wydajności przez A. Sp. z o.o.;
• bieżąca kontrola czy ważne elementy i cele projektu zostały osiągnięte w określonych ramach czasowych i budżetach;
• regularne raportowanie postępów do centrali spółki obejmujące kluczowe wskaźniki wydajności i oceny ryzyka;
• współpraca z odpowiednimi interesariuszami projektu, w celu zapewnienia bezproblemowej realizacji;
• regularna komunikacja z Kontrahentem w imieniu B. Co. Ltd.

Wsparcie gwarancyjne, obejmujące przede wszystkim:

• przyjmowanie i dokumentowanie roszczeń gwarancyjnych wynikających ze współpracy B. Co. Ltd.  z Kontrahentem,
• przeprowadzanie wstępnych ocen i koordynacja działań z zespołem serwisowym B. Co. Ltd.  w celu rozwiązania problemów;
• prowadzenie szczegółowego rejestru wszystkich roszczeń i rozstrzygnięć gwarancyjnych;
• dostarczanie regularnych raportów do centrali firmy podsumowujących działania i trendy w zakresie wsparcia gwarancyjnego.

Badania rynku, obejmujące przede wszystkim:

• przeprowadzanie badań rynku polskiego/europejskiego w celu zapewnienia B. Co. Ltd.  danych i informacji mogących wpłynąć na rozwój działalności gospodarczej;
• analiza trendów rynkowych, preferencji klientów i działań konkurencji w celu podejmowania strategicznych decyzji;
• przygotowywanie regularnych raportów i prezentacje podsumowujące wyniki badań rynkowych i rekomendacji;
• ścisła współpraca z B. Co. Ltd.  w zakresie dostosowania strategii i taktyki w oparciu o wiedzę rynkową.

Nowe możliwości biznesowe, obejmujące przede wszystkim:

• aktywne identyfikowanie, ocena i wykorzystywanie nowych możliwości biznesowych w Europie;
• przeprowadzanie badań i analizy rynku w celu identyfikacji potencjalnych klientów, partnerstwa lub możliwości ekspansji;
• opracowywanie propozycji biznesowych, w tym analiz kosztów i korzyści, w celu ich prezentacji B. Co. Ltd.  do rozpatrzenia;
• pomoc w negocjacjach i opracowywaniu nowych kontraktów biznesowych;
• współpraca z zespołami sprzedaży i marketingu B. Co. Ltd.  w celu wspierania wysiłków na rzecz rozwoju biznesu.

Współpraca z lokalnymi partnerami/konsultantami, obejmujący przede wszystkim:

• zarządzanie relacjami z lokalnymi partnerami lub konsultantami, zapewniając B. Co. Ltd.  efektywną współpracę i komunikację z tymi podmiotami;
• monitorowanie wydajności lokalnych partnerów/konsultantów oraz zapewnianie zgodności z celami projektu;
• regularne dostarczanie B. Co. Ltd.  aktualnych informacji na temat statusu współpracy z lokalnymi partnerami/konsultantami.

Usługi marketingowe, obejmujące przede wszystkim:

• opracowanie i wdrożenie strategii marketingowych i reklamowych w celu promowania produktów lub usług B. Co. Ltd. ;
• tworzenie planów marketingowych, zarządzanie kampaniami reklamowymi i śledzenie wskaźników skuteczności marketingu;
• współpraca z B. Co. Ltd. , aby dostosować wysiłki marketingowe do celów biznesowych;
• przygotowywanie regularnych raportów z działań marketingowych i reklamowych, w tym analiz (...).

3.Własność intelektualna (np.: know-how, wynalazki, ulepszenia, odkrycia itp.) zdobyta/wytworzona przez A. Sp. z o.o. w trakcie lub w efekcie wykonywania usług będzie własnością B. Co. Ltd.

4.W ramach świadczonych Usług A. Sp. z o.o. nie będzie uprawniona do zawierania żadnych umów w imieniu B. Co. Ltd. A. Sp. z o.o. może być zaangażowana wyłącznie w organizację przebiegu negocjacji warunków umownych w imieniu B. Co. Ltd. , jednak to B. Co. Ltd. będzie finalizowała (podpisywała) kontrakt we własnym imieniu.

5.B. Co. Ltd. będzie nadzorować/kontrolować wykonywanie usług zleconych A. Sp. z o.o. , co może być realizowane m.in. poprzez żądanie regularnych raportów z wyników świadczonych usług.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko, że B. Co. Ltd. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia (na potrzeby dokonywanych zakupów, tj. tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), które umożliwiłoby jej odbiór usług świadczonych przez A. Sp. z o.o.?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko, że usługi świadczone przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską?

3.W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe, i że usługi świadczone przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to czy B. Co. Ltd. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd.?

Państwa stanowisko w sprawie

1.B. Co. Ltd. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia (na potrzeby dokonywanych zakupów, tj. tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), które umożliwiłoby jej odbiór usług świadczonych przez A. Sp. z o.o.

2.Usługi świadczone przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską.

3.W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, i że usługi świadczone przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, B. Co. Ltd. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd.

1.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadniczo zatem, miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Jak zostało wskazane w opisie stanu zdarzenia przyszłego, B. Co. Ltd.  nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez B. Co. Ltd. , konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazówek co do identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności dostarcza ponadto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), w szczególności:

• wyrok z dnia 4 lipca 1984 w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz), w którym TSUE wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności;
• wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”;
• wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), gdzie Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym;
• wyrok z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics Sp. z o.o.), z którego wynika, iż nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną;
• wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.), gdzie Trybunał potwierdził dotychczas stosowaną wykładnię i podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie wykorzystywanej infrastruktury technicznej (np. w postaci wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji gdy brakuje jej towarzyszących zasobów personalnych umożliwiających prowadzenie działalności;
• wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini) Trybunał stwierdził, iż „artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Stanowisko TSUE dotyczące określania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniają również polskie sądy administracyjne. Jako przykłady można wskazać:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2021 r., o sygn. I FSK 1519/19, w którym sąd stwierdził, iż „dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania” oraz
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., o sygn. I FSK 968/20, w którym sąd stwierdził, iż „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Podobne wnioski zostały wskazane także w następujących wyrokach:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., o sygn. I FSK 660/18;
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2021 r., o sygn. I FSK 138/18;
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r., o sygn. I FSK 2004/13;
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., o sygn. I FSK 980/17.

Ponadto powyższe podejście potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”), z których wynika, że brak odpowiedniego zaplecza personalno-technicznego, czy niezależności decyzyjnej przesądza o braku stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo w interpretacji o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.418.2023.2.RST z dnia 17 listopada 2023 r. DKIS wskazał, że: „(...) pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów technicznych w postaci wynajmowanej powierzchni magazynowej oraz zasobów osobowych w postaci Specjalisty ds. logistyki oraz Pracowników Magazynu działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby tj. w Niemczech. Jak wynika z wniosku wszystkie decyzje biznesowe, w tym związane z zawieraniem umów z klientami i sprzedażą towarów, są i będą podejmowane poza Polską. W Polsce nie ma pracowników, którzy mieliby upoważnienie do dokonywania sprzedaży lub do podejmowania decyzji z nią związanych. (...)”.

Podobne rozstrzygnięcia zostały wydane w ramach następujących interpretacji indywidualnych:

• interpretacja  o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2023.1.RST z dnia 14 kwietnia 2023 r.;
• interpretacja  o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.617.2021.2.RST z dnia 4 kwietnia 2022 r.;
• interpretacja  o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.14.2022.1.PC z dnia 18 marca 2022 r.;
• interpretacja  o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.162.2021.4.RST z dnia 12 lipca 2021 r.;
• interpretacja  o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC z dnia 1 czerwca 2021 r.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia oraz uwzględniając przytoczone orzecznictwo TSUE oraz stanowiska polskich sądów i organów podatkowych, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

2.określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny,

3.dodatkowo, zgodnie z najnowszym orzecznictwem TSUE należy wskazać również na istotność tego, gdzie następuje konsumpcja usług, czyli w którym kraju znajduje się ich beneficjent.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej B. Co. Ltd.  w Polsce

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, B. Co. Ltd.  nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiającego jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione elementy zdarzenia przyszłego nie spełniają bowiem niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na: brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego oraz brak możliwości konsumpcji przedmiotowej usługi, zgodnie z nadrzędną zasadą opodatkowania VAT. Poniżej Zainteresowani przedstawiają szczegółową argumentację w tym zakresie.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

W ocenie Zainteresowanych, przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie w omawianym przypadku spełniona.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, B. Co. Ltd.  nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej) w Polsce, ani nie korzysta z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa).

Co więcej, również zakres czynności wykonywanych przez A. Sp. z o.o.  w ramach planowanej współpracy (na bazie Projektu Umowy) nie pozwala na uznanie, że B. Co. Ltd.  będzie dysponowała w Polsce zapleczem technicznym wystarczającym do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności. B. Co. Ltd.  nie będzie miała bowiem swobodnego dostępu do infrastruktury wykorzystywanej w działalności A. Sp. z o.o., a bezpośrednią kontrolę nad pracownikami A. Sp. z o.o. i sprzętem, z którego korzystają, będzie miało wyłącznie A. Sp. z o.o. Co prawda B. Co. Ltd.  będzie uprawniona do żądania przedstawienia przez A. Sp. z o.o.  szczegółowych wyników prac jej pracowników i przeprowadzania kontroli jej prawidłowości, natomiast działanie takie (tj. kontrola prawidłowego wypełniania przez kontrahenta umowy) nie jest niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym i nie jest równoznaczne z posiadaniem bezpośredniej kontroli nad pracownikami. B. Co. Ltd. nie będzie bowiem uprawniona do wydawania pracownikom A. Sp. z o.o. bezpośrednich poleceń, ponieważ wszystkie prawa i obowiązki związane z zatrudnieniem pracowników będą po stronie A. Sp. z o.o.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, nie można uznać, że B. Co. Ltd.  będzie posiadała odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego niezbędną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Brak możliwości konsumpcji nabywanych Usług

Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają jednocześnie, że B. Co. Ltd.  nie posiada w Polsce infrastruktury, która pozwoliłaby jej na odbiór usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. Miejscem odbioru/konsumpcji tych usług jest siedziba B. Co. Ltd.  (Korea Południowa), gdzie znajdują się zasoby techniczne oraz ludzkie B. Co. Ltd. , za pośrednictwem których spółka ta prowadzi swoją działalność, z wykorzystaniem m.in. usług wsparcia nabywanych od A. Sp. z o.o.

Ponadto, co istotne, uznanie, iż B. Co. Ltd.  posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które odbiera usługi świadczone przez A. Sp. z o.o.  prowadziłoby do konkluzji, iż te same zasoby wykorzystywane są zarówno do świadczenia, jak i odbioru tych samych usług. To z kolei stałoby w sprzeczności z orzecznictwem TSUE (por. w szczególności wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini), zaaprobowanym również przez polskie sądy oraz organy podatkowe (por. przykładowo przywołany już wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r. o sygn. I FSK 968/20). W wyroku w sprawie C-333/20 TSUE wskazał przede wszystkim, że „nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

W ocenie Zainteresowanych wyrok ten zawiera tezy, które znajdują zastosowanie w interpretacji przedmiotowego zdarzenia przyszłego. A. Sp. z o.o. będzie bowiem świadczyła na rzecz B. Co. Ltd. usługi przy użyciu swojego zaplecza techniczno-osobowego, które - przy przyjęciu przez organ podatkowy, że B. Co. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT - byłoby równocześnie wykorzystywane do sprzedaży i konsumpcji tych samych usług.

Posiadanie spółki zależnej w danym kraju a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego Zainteresowani podkreślają, że sam fakt posiadania spółki zależnej w danym kraju nie oznacza automatycznie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym Państwie. Jak wskazał TSUE w wyroku o sygn. C-547/18 z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie Dong Yang Electronics, „dostawca usług nie może wywnioskować istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego zakładu spółki utworzonej w państwie trzecim wyłącznie na podstawie faktu, że spółka ma spółkę zależną w tym państwie członkowskim”, a „kwalifikacja zależy od istotnych warunków ustanowionych przez rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011, w szczególności w jego artykule 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej”. W związku z tym należy zauważyć, że sam fakt tego, że B. Co. Ltd. i A. Sp. z o.o. są spółkami powiązanymi, również nie przesądza o spełnieniu warunków utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Zainteresowani stoją na stanowisku, że w omawianej sprawie nie zostały spełnione warunki ustanowione w Rozporządzeniu, co skutkuje brakiem powstania po stronie B. Co. Ltd. stałego miejsca prowadzenia działalności, a na fakt ten nie wpływa okoliczność posiadania przez B. Co. Ltd. spółki zależnej w Polsce (tj. A. Sp. z o.o.).

2.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez A. Sp. z o.o.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami (art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), miejscem świadczenia jest siedziba działalności gospodarczej lub potencjalnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy. Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28c - 28n ustawy o VAT.

W powyższej części uzasadnienia Zainteresowani jednoznacznie wykazali, że w opisanym zdarzeniu przyszłym B. Co. Ltd.  nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów nabycia usług świadczonych przez A. Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przedstawionym opisie stanu zdarzenia przyszłego, z uwagi na brak posiadania przez B. Co. Ltd.  stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce świadczenia Usług powinno być określone na bazie miejsca siedziby B. Co. Ltd. , tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

3.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

W przypadku, gdy organ podatkowy uzna stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Zainteresowani pragną zaznaczyć, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących warunków, tj.:

1.odliczenia tego dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT;

2.towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

3.nie zaistniała żadna z przesłanek wykluczających możliwość odliczenia VAT (art. 88 ustawy o VAT).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, B. Co. Ltd. nie jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Niemniej, B. Co. Ltd. mogłaby być uznana za podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, zgodnie z opisem przedstawionym powyżej. Zatem pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Aby stwierdzić, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Zainteresowani wskazują, że główną działalnością B. Co. Ltd. jest produkcja i sprzedaż (...), między innymi na polskim rynku w ramach transakcji z Kontrahentem. Jednocześnie wszelkie dostawy towarów dokonywane są z terytorium kraju innego niż Polska. Transakcje te stanowią po stronie B. Co. Ltd. eksport towarów z terytorium Korei Południowej, w związku z czym miejscem świadczenia tych dostaw nie jest Polska. Na marginesie Zainteresowani zaznaczają, iż miejsce świadczenia tych dostaw jest niezależne od posiadania (lub nie) przez B. Co. Ltd. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak zostało wskazane powyżej, na potrzeby prowadzonej w Polsce działalności A. Sp. z o.o. zamierza nabywać od A. Sp. z o.o. Usługi, mające na celu zapewnienie efektywnej współpracy z Kontrahentem, co ma na celu przyczynienie się do zwiększenia obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Zdaniem Zainteresowanych nie ma zatem wątpliwości, iż istniałby związek między nabywanymi usługami i czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez B. Co. Ltd. . Zatem spełniona jest również druga przesłanka warunkująca powstanie prawa do odliczenia VAT po stronie Wnioskodawcy.

Końcowo Zainteresowani wskazują, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 88, w szczególności nabywane usługi nie będą stanowiły usług noclegowych, gastronomicznych, czy wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym, wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Usług nabywanych od A. Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe i że usługi świadczone przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, B. Co. Ltd. miałaby prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że A. Sp. z o.o. jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, w której 100% udziałów posiada jej spółka matka B. Co. Ltd. z siedzibą na terytorium Korei Południowej. Działalność spółki matki, tj. B. Co. Ltd., skupia się na produkcji (...). B. Co. Ltd.  dostarcza, między innymi zaawansowaną technologicznie (...) na rzecz Kontrahenta z Polski. Produkcja natomiast ma miejsce na terenie Korei Południowej, gdzie B. Co. Ltd.  posiada wysoko rozwiniętą infrastrukturę oraz zatrudnia wykwalifikowanych pracowników. Głównym celem utworzenia A. Sp. z o.o. była potrzeba lokalnego wsparcia projektowego w związku z transakcjami przeprowadzanymi przez B. Co. Ltd. z Kontrahentem. Z uwagi na potrzebę lokalnego wsparcia B. Co. Ltd. w zarządzaniu długofalową współpracą z Kontrahentem, B. Co. Ltd. oraz A. Sp. z o.o. planują podpisać umowę o świadczenie usług, której przedmiotem będą Usługi wsparcia świadczone przez A. Sp. z o.o. w charakterze niezależnego konsultanta. W tym celu strony stworzyły Projekt Umowy, która ma obowiązywać przez okres dwóch lat, jednakże strony przewidują, że termin ten będzie wydłużany (np. w postaci aneksów do umowy). W zakresie Usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. znajdują się następujące obszary: zarządzanie trwającym projektem, wsparcie gwarancyjne, badania rynku, nowe możliwości biznesowe, współpraca z lokalnymi partnerami/konsultantami oraz usługi marketingowe.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. ustalenia czy B. Co. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia (na potrzeby dokonywanych zakupów, tj. tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), które umożliwiłoby jej odbiór usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. (pytanie nr 1).

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. spółka B. Co. Ltd. nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku B. Co. Ltd.  z siedzibą na terytorium Korei Południowej posiada 100% udziałów w polskiej spółce A. Sp. z o.o. . Działalność spółki matki, tj. B. Co. Ltd. , skupia się na produkcji (...). B. Co. Ltd.  dostarcza, między innymi, zaawansowaną technologicznie (...) na rzecz Kontrahenta z Polski. Produkcja natomiast ma miejsce na terenie Korei Południowej, gdzie B. Co. Ltd. posiada wysoko rozwiniętą infrastrukturę oraz zatrudnia wykwalifikowanych pracowników. Głównym celem utworzenia A. Sp. z o.o. była potrzeba lokalnego wsparcia projektowego w związku z transakcjami przeprowadzanymi przez B. Co. Ltd. z Kontrahentem. Z uwagi na potrzebę lokalnego wsparcia B. Co. Ltd. w zarządzaniu długofalową współpracą z Kontrahentem, B. Co. Ltd. oraz A. Sp. z o.o. planują podpisać umowę o świadczenie usług, której przedmiotem będą Usługi wsparcia świadczone przez A. Sp. z o.o. w charakterze niezależnego konsultanta. W tym celu strony stworzyły Projekt Umowy, która ma obowiązywać przez okres dwóch lat, jednakże strony przewidują, że termin ten będzie wydłużany (np. w postaci aneksów do umowy).

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie B. Co. Ltd. nie wykazuje żadnej fizycznej formy obecności na terenie kraju. B. Co. Ltd. nie dysponuje powierzchniami biurowymi / magazynowymi położonymi w Polsce ani nie posiada w Polsce oddziału. Ponadto B. Co. Ltd.  nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski. Dodatkowo wszystkie istotne decyzje zarządcze oraz biznesowe B. Co. Ltd. są podejmowane w jej siedzibie na terytorium Korei Południowej. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że B. Co. Ltd. nie będzie posiadać żadnego własnego zaplecza osobowego ani technicznego na terytorium Polski.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie B. Co. Ltd. co prawda nabywa na terytorium Polski Usługi od  usługodawcy tj. A. Sp. z o.o. ,jednak jak wynika z wniosku B. Co. Ltd. nie będzie miała swobodnego dostępu do infrastruktury wykorzystywanej w działalności A. Sp. z o.o. , a bezpośrednią kontrolę nad pracownikami A. Sp. z o.o. i sprzętem, z którego korzystają, będzie miało wyłącznie A. Sp. z o.o. B. Co. Ltd. będzie uprawniona do żądania przedstawienia przez A. Sp. z o.o. szczegółowych wyników prac jej pracowników i przeprowadzania kontroli jej prawidłowości. Wskazać jednakże należy, że kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między B. Co. Ltd., a A. Sp. z o.o.  standardów jakości, które określane są pomiędzy stronami każdej tego typu umowy o świadczenie usług. Mieści się to w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze i nie może być przejawem kontroli tylko zwykłej relacji usługodawca-usługobiorca. Zatem nie można uznać, że B. Co. Ltd. posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy tj. A. Sp. z o.o. porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Podsumowując powyższe należy uznać, że B. Co. Ltd. nie posiada żadnych własnych zasobów osobowych ani personalnych na terytorium Polski, a także nie posiada kontroli nad zapleczem usługodawcy tj. HEA porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego  tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie B. Co. Ltd.  nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione będzie kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca tj. A. Sp. z o.o. realizuje na rzecz B. Co. Ltd. określone Usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych A. Sp. z o.o. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz B. Co. Ltd. usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz spółki. Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE  należy stwierdzić, iż B. Co. Ltd.  nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11 ust. 1  i art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach), obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Niemniej jednak nie można uznać, że ten sam podmiot, w przedmiotowej sprawie B. Co. Ltd., nie posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, natomiast posiada „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, tj. miejsca umożliwiającego świadczenie usług. Jak stwierdzono powyżej działalność B. Co. Ltd. realizowana w Polsce nie spełnia przesłanek do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem ogólnie rzecz biorąc, B. Co. Ltd. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nie ma znaczenia czy jest to nieobecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” czy też „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności”. Tym samym, dla rozliczeń podatku w Polsce liczy się w ogóle fakt nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie natomiast rodzaj tego nieposiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, niezasadny jest podział stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ze względu na nabycie usług czy też świadczenie usług.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy usługi świadczone przez A. Sp. z o.o.  na rzecz B. Co. Ltd. nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską (pytanie nr 2).

Z wniosku wynika, że z uwagi na potrzebę lokalnego wsparcia B. Co. Ltd. w zarządzaniu długofalową współpracą z Kontrahentem, B. Co. Ltd. oraz A. Sp. z o.o. planują podpisać umowę o świadczenie usług, której przedmiotem będą Usługi wsparcia świadczone przez A. Sp. z o.o. w charakterze niezależnego konsultanta. W zakresie Usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. znajdują się następujące obszary: zarządzanie trwającym projektem, wsparcie gwarancyjne, badania rynku, nowe możliwości biznesowe, współpraca z lokalnymi partnerami/konsultantami oraz usługi marketingowe. Należy wskazać, że ww. świadczenia będą stanowiły usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku B. Co. Ltd. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Korei Południowej i jednocześnie jak ustaliłem nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania Usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi nie będą opodatkowane w Polsce. Usługi nabywane przez B. Co. Ltd.  od A. Sp. z o.o. będą opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Korei Południowej.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2  jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że miejscem opodatkowania usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. Co. Ltd. będzie terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).