Rozliczenie inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, tj. Gmina (...) realizuje operację pn. „(...)” w ramach umowy o przyznanie pomocy Nr (...) z Samorządem Województwa. Celem operacji jest rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie (...) oraz poprawa warunków życia mieszkańców poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja operacji przyczyni się do poprawy infrastruktury technicznej w gminie, wpłynie na poprawę jakości środowiska naturalnego, a także stworzy warunki dla osiągnięcia większej spójności i integracji w regionie.

Zakres zadania obejmuje budowę sieci wodociągowej (...) oraz budowę (...) przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja jest finansowana ze środków finansowych w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego PROW na lata 2014-2020.

Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie w łącznej kwocie do 63,63% kosztów kwalifikowanych całej inwestycji.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, które Wnioskodawca w ramach inwestycji wybuduje w obrębie nieruchomości będących własnością mieszkańców gminy.

Szacowany koszt budowy jednej przedmiotowej oczyszczalni ścieków kształtuje się na poziomie (...) zł brutto.

Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości na potrzeby budowy przydomowej oczyszczalni ścieków oraz umowy cywilnoprawne określające warunki korzystania z użyczonej nieruchomości przy realizacji inwestycji oraz ustalające wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym.

Zgodnie z zapisami wymienionych umów:

1.Po zakończeniu prac montażowych przez wykonawcę działającego na zlecenie gminy, zamontowane na nieruchomości przydomowe oczyszczalnie ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą jak również elementy instalacji wykonane w budynku posadowionym na nieruchomości Uczestnika, wchodzące w skład przedmiotu umowy, pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia wpływu na rachunek Gminy ostatniej transzy dotacji otrzymanej na realizację projektu na podstawie umowy przyznania pomocy Nr (...) z Samorządem Województwa.

2.Po zakończeniu prac montażowych przedmiotu umowy i odbiorze prac na nieruchomości i w posadowionym na nieruchomości budynku Uczestnika, Gmina nieodpłatnie użyczy Uczestnikowi przydomową oczyszczalnię ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem, wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego na okres do zakończenia okresu trwania umowy.

Umowa zostaje zawarta na czas określony od dnia podpisania umowy do upływu 5 lat licząc od dnia wpływu środków finansowych ostatniej transzy dotacji z umowy przyznania pomocy Nr (...) z Samorządem Województwa na rachunek Gminy.

Koszty bieżącej eksploatacji obejmujące koszt wywozu osadu lub ścieków oczyszczonych z przydomowej oczyszczalni ścieków, koszt zużycia energii elektrycznej, koszt badania próbek, koszty napraw nieobjętych gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji lub inne uszkodzenie wyłącznie z winy użytkownika) oraz inne koszty związane z prawidłowym utrzymaniem oczyszczalni będą obciążać Uczestnika.

3.Po upływie okresu trwania umowy, o którym mowa, kompletna instalacja staje się własnością Uczestnika.

4.Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się:

1)wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych (jeśli ma zastosowanie) wykonawców zakresu rzeczowego przedmiotu umowy, tj.:

a)dokumentacji projektowej,

b)dostawy, montażu i uruchomienia przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

2)ustalenie z wykonawcą harmonogramu montażu przydomowych oczyszczalni ścieków,

3)sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,

4)przeprowadzenie odbiorów częściowych i końcowych,

5)rozliczenie finansowe,

6)promocja przedmiotowego projektu.

5.Uczestnik wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Koszty wkładu własnego Uczestnika wynoszą (...) zł brutto.

Gmina nie ma możliwości przeznaczenia środków otrzymanych w związku z realizacją inwestycji na inny cel. Wszelkie wydatki, jakie będzie ponosić w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane bezpośrednio z ich budową.

Przedmiotem zawartej umowy przyznania pomocy Nr (...) w ramach PROW jest refundacja części kosztów do 63,63% kosztów kwalifikowanych budowy (...) POŚ. Gmina zamierza wyłonić wykonawcę budowy POŚ oraz zawrzeć z wykonawcą umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność po przeprowadzeniu postępowania o udzielnie zamówienia publicznego zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych. Przedmiot umowy obejmuje budowę (...) przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy (...). Termin umownego zakończenia robót został ustalony do 8 miesięcy od daty podpisania umowy. Zgodnie z umową przedmiot umowy zostanie realizowany przez wykonawcę w całości, a jego wykonanie zostanie potwierdzone protokołem odbioru końcowego.

Ponadto (poza dofinansowanym zakresem rzeczowym operacji) Gmina w całości poniosła/poniesie koszty opracowania dokumentacji projektowej budowy POŚ i nadzoru inwestorskiego nad ich wykonaniem. Gmina zawarła umowę na prace projektowe i poniosła wydatki z niej wynikające. Gmina zamierza wyłonić wykonawcę nadzoru inwestorskiego nad budową POŚ oraz zawrzeć z nim umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność po przeprowadzeniu postępowania o udzielnie zamówienia publicznego zgodnie z wewnętrznymi procedurami.

Rozliczenia z wykonawcami robót budowlanych/usług były/będą dokonywane na podstawie faktur VAT.

Pytania

1.Czy Gmina w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie miała możliwość prawną do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego na fakturach za roboty budowlane/usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?

2.Czy dotacja otrzymana przez Gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków jest objęta podatkiem od towarów i usług (VAT)?

3.Czy wpłaty mieszkańców będą objęte podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina realizuje w ramach projektu inwestycję polegającą m.in. na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców. Szacowany koszt budowy jednej oczyszczalni kształtuje się na poziomie (...) zł z VAT. W ramach umowy o przyznanie pomocy Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie w łącznej wysokości do 63,63% kosztów kwalifikowanych całej inwestycji. Przewidywane dofinansowanie przypadające na 1 szt. oczyszczalni przy jej szacunkowym koszcie jak wyżej wyniesie ok. (...). Wkład własny Gminy przypadający na 1 szt. oczyszczalni to ok. (...) tys., w tym ok. (...) tys. na zapłatę podatku VAT. Część kosztów (w ramach wkładu własnego Gminy) w wysokości (...) zł (za 1 szt. oczyszczalni) pokrywać będą właściciele poszczególnych nieruchomości, z którymi Gmina zawarła umowy użyczenia nieruchomości oraz umowy cywilnoprawne określające warunki korzystania z użyczonej nieruchomości przy realizacji inwestycji oraz ustalające wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym. Po zakończeniu prac montażowych przedmiotu umowy i odbiorze prac na nieruchomości i w posadowionym na nieruchomości budynku Uczestnika, Gmina nieodpłatnie użyczy Uczestnikowi przydomową oczyszczalnię ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem, wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego na okres do zakończenia okresu trwania umowy. Umowa zostaje zawarta na czas określony od dnia podpisania umowy do upływu 5 lat licząc od dnia wpływu środków finansowych ostatniej transzy dotacji na rachunek Gminy. Po upływie okresu trwania umowy, o którym mowa, kompletna instalacja staje się własnością Uczestnika (mieszkańca).

W okresie trwania umowy koszty bieżącej eksploatacji obejmujące koszt wywozu osadu lub ścieków oczyszczonych z przydomowej oczyszczalni ścieków, koszt zużycia energii elektrycznej, koszt badania próbek, koszty napraw nieobjętych gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji lub inne uszkodzenie wyłącznie z winy użytkownika) oraz inne koszty związane z prawidłowym utrzymaniem oczyszczalni będą obciążać Uczestnika.

Wszelkie wydatki jakie będzie ponosić Gmina w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane bezpośrednio z ich budową. Gmina zamierza wyłonić wykonawcę oraz zawrzeć z wykonawcą umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Ad. 2 i 3

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegać może jedynie czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie dotacja lub wpłaty mieszkańców (płatności).

W wyroku tym TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej) wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (...), że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36.)

Po drugie, (...) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37.)

Tymczasem (...), jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz cyt. orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzić należy, że skoro:

• do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych,
• Gmina pozyskała dofinansowanie na realizację inwestycji,
• wpłaty właścicieli nieruchomości stanowią kwotę (...) zł, całkowity przewidywany koszt inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków to kwota ok. (...) zł,
• Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, określające wzajemne zobowiązania stron, na podstawie ww. umów Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast właściciele zobowiązali się uiścić powyższą opłatę,
• właściciele zobowiązali się na czas budowy POŚ i w 5-letnim okresie trwałości po wypłacie ostatniej transzy dofinansowania, do użyczenia na rzecz Gminy należących do nich nieruchomości,
• w ramach realizacji inwestycji Gmina zleci wybudowanie POŚ zewnętrznemu podmiotowi,
• inwestycja jest finansowana w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji opisanego zadania inwestycyjnego nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-612/21 dotyczy potraktowania gminy jako podatnika VAT w sytuacji, gdy ta realizuje zadania proekologiczne na rzecz swoich mieszkańców.

Kluczowe jest zatem zidentyfikowanie realizowanego zadania polegającego na budowie przez gminę POŚ dla mieszkańców pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek wskazanych w ww. wyroku TSUE (w tym również ogólnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarcze), tj.:

• brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
• brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
• zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
• uzyskanie dofinansowania,
• zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Gmina pobierze od właścicieli jednorazową opłatę (partycypacja w kosztach projektu) w wysokości (...) zł brutto, w części inwestycja finansowana jest w ramach uzyskanego dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Gminę inwestycji polegającej na instalacji POŚ nie będzie stanowiło dla niej stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt uiszczenia jednorazowej opłaty przez właścicieli nieruchomości), to Gmina realizując taką inwestycję ponosi jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz właścicieli nie jest opodatkowana tym podatkiem. Budowa POŚ nie jest czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a inwestycja jest związana z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii i przyniesie korzyści środowiskowe w postaci ograniczenia ilości zanieczyszczeń przedostających się do gleby i wód z nieszczelnych zbiorników (szamb) jak również zmniejszy uciążliwości dla mieszkańców związane z opróżnianiem zbiorników (szamb).

Jak wynika z treści przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowią również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty bądź dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Skoro wykonywane przez Gminę czynności w zakresie realizowanego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, to otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone na pokrycie części kosztów zadania, nie stanowi wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem VAT, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Również wpłaty otrzymane przez Gminę od właścicieli nieruchomości nie stanowią zapłaty za wykonanie na ich rzecz przydomowych oczyszczalni ścieków, a w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, dotacja oraz wpłaty mieszkańców otrzymane przez Gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a czynności realizowane na rzecz właścicieli nieruchomości (użyczenia na 5 lat) nie są opodatkowane tym podatkiem.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że Gmina w przyszłości (po 5 latach obowiązywania umowy) zamierza przenieść własność oczyszczalni na mieszkańca.

W związku z tym nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji ww. zadania nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie występuje związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowych wydatków Gmina nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik powinien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina nie spełnia tych warunków, nie będzie miała zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo operację pn. „(...)” w ramach umowy o przyznanie pomocy zawartej z Samorządem Województwa. Celem operacji jest rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie oraz poprawa warunków życia mieszkańców poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zakres zadania obejmuje budowę sieci wodociągowej (...) oraz budowę (...) przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja jest finansowana ze środków finansowych w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego PROW na lata 2014-2020.

Na podstawie ww. umowy otrzymają Państwo dofinansowanie w łącznej kwocie do 63,63% kosztów kwalifikowanych całej inwestycji.

Przedmiotem wniosku jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, które w ramach inwestycji wybudują Państwo w obrębie nieruchomości będących własnością mieszkańców gminy.

Szacowany koszt budowy jednej oczyszczalni ścieków kształtuje się na poziomie (...) zł brutto.

Zawarli Państwo z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości na potrzeby budowy przydomowej oczyszczalni ścieków oraz umowy cywilnoprawne określające warunki korzystania z użyczonej nieruchomości przy realizacji inwestycji oraz ustalające wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym.

Zgodnie z zapisami wymienionych umów m.in.:

• zobowiązują się Państwo do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się:
• wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych (jeśli ma zastosowanie) wykonawców zakresu rzeczowego przedmiotu umowy, tj.:
• dokumentacji projektowej,
• dostawy, montażu i uruchomienia przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
• ustalenie z wykonawcą harmonogramu montażu przydomowych oczyszczalni ścieków,
• sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,
• przeprowadzenie odbiorów częściowych i końcowych,
• rozliczenie finansowe,
• promocja przedmiotowego projektu.
• Uczestnik wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Koszty wkładu własnego Uczestnika wynoszą (...) zł brutto.

Zamierzają Państwo wyłonić wykonawcę budowy POŚ oraz zawrzeć z wykonawcą umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność po przeprowadzeniu postępowania o udzielnie zamówienia publicznego zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych.

Poza dofinansowanym zakresem rzeczowym operacji w całości ponieśli/poniosą Państwo koszty opracowania dokumentacji projektowej budowy POŚ i nadzoru inwestorskiego nad ich wykonaniem.

Rozliczenia z wykonawcami robót budowlanych/usług były/będą dokonywane na podstawie faktur.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Aby rozstrzygnąć ww. problem, w pierwszej kolejności należy przeanalizować charakter podjętych przez Państwa działań w ramach realizacji inwestycji. W tym zakresie należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Aby określić, czy zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach mieszkańców będzie przez Państwa realizowany w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, szczególne znaczenie ma analiza przesłanek wskazanych w ww. wyroku TSUE, tj.:

• brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
• brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca gminy),
• zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
• uzyskanie dofinansowania,
• zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizować ww. inwestycję w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C‑612/21.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że skoro:

• celem operacji jest rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie,

• zadanie obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
• zamierzają Państwo wyłonić wykonawcę budowy POŚ oraz zawrzeć z wykonawcą umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,
• rozliczenia z wykonawcami robót budowlanych/usług były/będą dokonywane na podstawie faktur,
• otrzymają Państwo dofinansowanie w łącznej kwocie do 63,63% kosztów kwalifikowanych całej inwestycji,
• wkład własny Uczestnika wynosi (...) zł brutto przy szacowanym koszcie budowy jednej oczyszczalni ścieków kształtującym na poziomie (...) zł brutto,
• Uczestnik wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu,
• w całości ponieśli/poniosą Państwo koszty opracowania dokumentacji projektowej budowy POŚ i nadzoru inwestorskiego nad ich wykonaniem,
• POŚ pozostaną Państwa własnością przez 5 lat licząc od dnia wpływu na Państwa rachunek ostatniej transzy dotacji otrzymanej na realizację projektu; po upływie okresu trwania umowy, kompletna instalacja staje się własnością uczestnika,

to zgodnie ze stanowiskiem TSUE przedstawionym w ww. wyroku zakup i montaż przez Państwa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców w ramach realizacji inwestycji nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mieszkańcy poniosą niewielką część kosztów realizacji inwestycji ((...) zł przy koszcie oczyszczalni szacowanej na (...) zł). Zatem wkładu własnego Uczestnika nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne. Otrzymają Państwo dofinansowanie w łącznej kwocie do 63,63% kosztów kwalifikowanych całej inwestycji ze środków finansowych w ramach działania objętego PROW na lata 2014-2020; poza dofinansowanym zakresem rzeczowym operacji w całości ponieśli/poniosą Państwo koszty opracowania dokumentacji projektowej budowy POŚ i nadzoru inwestorskiego nad ich wykonaniem. Przy tak określonych warunkach inwestycji będą Państwo ponosili ryzyko strat bez perspektywy zysku.

Z wniosku nie wynika, że zamierzają Państwo w sposób stały i zorganizowany wykonywać ww. działalność w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością w zakresie dostawy i montażu POŚ – celem operacji jest bowiem rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie.

Zatem czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji, polegające na zakupie i montażu POŚ na ich nieruchomościach, nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będą wykonywane poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie będzie zatem spełniona podstawowa przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane/usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Nie będzie przysługiwało Państwu również prawo do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Nie mają Państwo również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.). Jednym z warunków zwrotu na podstawie tych przepisów jest - w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej - podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r., co nie zachodzi w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy otrzymana przez Państwa dotacja w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz wpłaty mieszkańców są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podstawa opodatkowania została zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Co istotne otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty bądź dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanej inwestycji, polegającej na zakupie i montażu POŚ, nie będą stanowić dostawy towarów/świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również otrzymana w związku tym dotacja nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

Wpłaty, które otrzymują Państwo od mieszkańców zainteresowanych budową przydomowych oczyszczalni ścieków na ich nieruchomościach również dotyczą wyłącznie realizacji inwestycji. Zatem wpłaty mieszkańców nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu, w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).