W zakresie ustalenia czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału przez wydzielenie oraz przeniesienie na nowo zawiązaną Spółkę części majątku w postaci Działalności Wydzielonej transakcja ta będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, czy też jako transakcja obejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niepodlegająca temu podatkowi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału przez wydzielenie oraz przeniesienie na nowo zawiązaną Spółkę części majątku w postaci Działalności Wydzielonej transakcja ta będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, czy też jako transakcja obejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niepodlegająca temu podatkowi.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w obszarze realizacji zadań w ramach udzielanych zamówień. Spółka rozpoczęła również w 2023 roku działalność o charakterze deweloperskim jako dodatkowy, nowy obszar prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność deweloperska Spółki polega na budowie oraz sprzedaży powierzchni mieszkaniowych, biurowych oraz usługowych. Działalność ta jest realizowana na dwóch należących do Spółki nieruchomościach. Na pierwszej nieruchomości, zlokalizowanej w X, stan realizacji inwestycji deweloperskiej jest zaawansowany (Inwestycja I). Natomiast na drugiej nieruchomości, zlokalizowanej w Y (dalej: Działalność Wydzielana lub Inwestycja II), rozpoczęto już początkowy etap realizacji inwestycji.

Działalność związana z realizacjami w ramach zamówień - dot. innych obszarów merytorycznych i geograficznych - dotycząca innego rodzaju świadczonych usług, realizowanych na innych nieruchomościach, w innym wymiarze i z wykorzystaniem innego sprzętu, materiałów oraz osób.

Spółka na chwilę obecną jest spółką rodzinną, tj. należy do grupy podmiotów powiązanych rodzinnie. Niemniej Spółka przygotowuje się do znacznego rozwoju, co ma zagwarantować Spółce osiąganie w przyszłości stałych, większych przychodów. Jednocześnie działalność całej grupy ma zostać uporządkowana w celu stworzenia bardziej przejrzystej i efektywnej struktury, w której ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności jest zminimalizowane. Jednocześnie Spółka szykuje się do przeprowadzenia procesu sukcesji międzypokoleniowej, a także ewentualnego pozyskania inwestorów do działalności.

W celu zrealizowania wskazanych celów Wnioskodawca planuje zmienić model prowadzonej działalności, w tym poprzez wydzielenie ze Spółki do innego podmiotu działalności deweloperskiej w zakresie Inwestycji II, a tym samym pozostawienie w Spółce działalności związanej z realizacją zamówień publicznych oraz działalności dot. inwestycji realizowanej na Inwestycji I (tj. Działalność Pozostała). Preferowanym przez Spółkę rozwiązaniem byłoby oddzielenie w pełni działalności związanej z realizacją zamówień publicznych od działalności deweloperskiej, jednak wydzielenie Inwestycji I na obecnym etapie jest niemożliwej z uwagi na stopień zaawansowania prac oraz uwarunkowania formalno-prawne (w szczególności z uwagi na długotrwały proces uzyskiwania gwarancji bankowych i kredytu oraz ze względu na trudności ze strony banku związane z przeniesieniem na nową spółkę umowy kredytowej służącej finansowaniu tej inwestycji).

Z tych samych względów w zakresie Działalności Wydzielanej spółka zamierza zawrzeć umowę kredytową na zewnętrzne finansowanie tej Inwestycji II dopiero po planowanym wydzieleniu. W przeciwnym wypadku i w razie zawarcia umowy kredytowej na tym etapie, przeniesienie takiego finansowania na nową spółkę mogłoby napotkać ze strony banku na znaczne trudności tożsame do tych wspominanych wyżej, tj. z którymi mierzy się Spółka w zakresie Inwestycji I realizowanej na pierwszej nieruchomości - co też mogłyby uniemożliwić ww. wydzielenie w zakładanej formie.

Niemniej w chwili obecnej trwają zaawansowane rozmowy i wstępne prace w zakresie realizacji na nieruchomości w Y celów biznesowych Spółki w postaci inwestycji deweloperskiej. Spółka chce zapewnić jak najkorzystniejsze warunki realizacji planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego, wykorzystując w pełni potencjał nieruchomości, a także ograniczając ryzyko dla innych obszarów prowadzonej działalności, w tym generowanych tam przychodów.

Działalność deweloperska jaką planuje na wskazanej nieruchomości realizować Spółka (tj. Działalność Wydzielana) jest bowiem w chwili obecnej narażona na negatywne skutki bieżącej sytuacji rynkowej - problemy z pozyskiwaniem kredytów, wysokie ceny materiałów, niepewna sytuacja przedsiębiorstw z branży budowlanej (a więc trudności z pozyskiwaniem podwykonawców). Tym samym uzasadnione z punktu widzenia bezpieczeństwa biznesowego Spółki jest wydzielenie ww. działalności deweloperskiej do innego podmiotu (tak aby oddzielić przedmiotową działalność od zadań Spółki realizowanych w zakresie zamówień publicznych).

Co więcej, Spółka nie chce wykorzystywać posiadanego obecnie mienia jako źródła zabezpieczenia potrzeb realizacji celu gospodarczego zw. z Działalnością Wydzielaną - mogłoby to bowiem doprowadzić do utrudnienia prowadzenia działalności gospodarczej w ramach działalności związanej z  zamówieniami publicznymi - gdyby okazało się, że np. środki objęte zabezpieczeniem zostają wykorzystane nie do działalności, a do pokrycia zobowiązań względem instytucji finansowych. Planowane działania mają więc na celu zapewnienie większej zdolność do pozyskiwania finansowania, przy przyspieszeniu ewentualnego procesu decyzyjnego w zakresie oceny zdolności kredytowej i przyznania finansowania.

Ponadto, przeszkodą faktyczną do rozwoju Spółki w jej obecnym kształcie i bezpiecznego prowadzenia działalności może być status nieruchomości w Y, w szczególności fakt, że planowana działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości lub jej części (odrębnych lokali) jest istotnie odsunięta w czasie - nieruchomość nie jest jeszcze zabudowana, proces inwestycyjno-budowlany jest w fazie wstępnej. Spółka ma świadomość, że inwestycja, którą zamierza realizować jest inwestycją długoterminową, potencjalnie większego ryzyka i może stanowić źródło wysokich zobowiązań pieniężnych zarówno w perspektywie krótkoterminowej, jak i długofalowo – w związku z tym podejmuje szereg czynności mających zminimalizować ryzyko gospodarcze. Takim działaniem ma być też wydzielenie do odrębnej spółki Działalności Wydzielanej.

Jednocześnie zakłada się, że po zakończeniu projektu inwestycyjnego nieruchomość będzie generować znaczne przychody w nowej spółce. Na nieruchomości prowadzona będzie bowiem działalność, która może pokryć planowane koszty i wygenerować zysk.

Spółka podejmuje kroki w celu minimalizacji ryzyka w różnych obszarach dot. nieruchomości w Y, chce także w maksymalny dostępny sposób ograniczyć ryzyko negatywnych konsekwencji dla innych prowadzonych działań biznesowych, gdzie w szczególności występuje duże ryzyko związane z regulacjami dotyczącymi zamówień publicznych.

W szczególności założenie nowej spółki zniweluje dla Wnioskodawcy potencjalne konsekwencje prowadzenia nowej inwestycji w zakresie działalności deweloperskiej poprzez przeniesienie takiej Wydzielanej Działalności w drodze podziału na specjalnie powołaną spółkę celową - dzięki czemu ewentualne roszczenia i problemy wynikające z procesu inwestycyjnego, ale także późniejszej komercjalizacji nie będą wpływać bezpośrednio na inne obszary działalności Spółki i nie będą zagrażać prowadzonemu biznesowi.

Uzasadnieniem dla planowanego wydzielenia inwestycji w Y są doświadczenia Spółki z realizacji inwestycji na pierwszej nieruchomości i wynikłe stąd biznesowe potrzeby przedstawione powyżej. Natomiast wydzielenie właśnie Inwestycji I realizowanej na pierwszej nieruchomości nie jest rozważane przez Spółkę, z uwagi na wspomniany stan zaawansowania prac oraz trudności bankowe związane z przeniesieniem umów kredytowych na nową Spółkę.

W związku z powyższym, jak już zaakcentowano powyżej, Spółka planuje rozdzielić dotychczas prowadzone sfery działalności i wydzielić majątek Spółki, w oparciu o który prowadzony jest proces deweloperski w Y do nowego podmiotu, tak aby zobowiązania gospodarcze w tym obszarze i ryzyka związane z procesem inwestycyjnym nie rzutowały na pozostały majątek Spółki i inne obszary jej działalności, w szczególności działania polegające na realizacji zamówień publicznych.

Obecnie w ramach struktury wewnętrznej Spółki istnieje komórka zajmująca się działalnością deweloperską na Inwestycji II, tj. Działalnością Wydzielaną. Działalność Pozostała dotycząca zamówień publicznych i Inwestycji I prowadzona jest w oparciu o pozostały majątek Spółki.

Działalność poszczególnych komórek organizacyjnych Wnioskodawcy jest całkowicie odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają - de facto stanowią one odrębne przedsiębiorstwa działające w ramach jednej spółki. Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani są do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. odpowiednio do działalności deweloperskiej dotyczącej Inwestycji I, Inwestycji II oraz działalności związanej z zamówieniami publicznymi. Wskazane obszary działalności posiadają odrębne strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników oraz osób współpracujących w innej formie).

Zarząd Spółki wprowadził schemat organizacyjny Spółki obejmujący odrębne sektory działalności oraz podjął działania zakończone wyodrębnieniem kont rachunkowych i analitycznych, pozwalających na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych komórek organizacyjnych Spółki tj. Inwestycja I, Inwestycja II i działalność związana z zamówieniami publicznymi, dzięki czemu możliwe jest przypisanie należności i zobowiązań, a także powiązanych z nimi obciążeń publicznoprawnych do poszczególnych komórek organizacyjnych, jak również możliwa jest ocena rentowności działalności realizowanej przez każdą z ww. komórek organizacyjnych.

Plan Spółki zakłada utworzenie odrębnego podmiotu, który będzie zajmować się segmentem działalności Wnioskodawcy odrębnym od jego pozostałej działalności - tj. Działalność Wydzielana związana z realizowanym projektem deweloperskim w Y. Powyższe ma uzasadnienie w istniejącej odrębności gospodarczej prowadzonej w ramach poszczególnych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa, wynikającą m.in. z:

- odrębnych gałęzi działalności,

- odmiennych strategii działania,

- innych ryzyk branżowych i rynkowych,

- ułatwienia pozyskiwania finansowania.

Wnioskodawca rozważa dokonanie podziału Spółki w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych, co uzasadnione jest wyżej szczegółowo opisanym planowanym rozwojem, chęcią ograniczenia ryzyka gospodarczego i ułatwienia pozyskiwania inwestorów w przyszłości.

Poszczególne komórki organizacyjne zostały wydzielone w ramach Spółki z uwzględnieniem ich odrębności organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Z uwagi na przedmiotową faktyczną niezależność komórek organizacyjnych, Wnioskodawca rozważa wyodrębnienie komórki dot. działalności deweloperskiej na Inwestycji II (Działalność Wydzielana) do nowego podmiotu poprzez przeprowadzenie podziału przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej jako „KSH”). Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności przez poszczególne komórki w dotychczasowym kształcie m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną częściową.

W wyniku dokonania podziału przez wydzielenie działalność dot. inwestycji deweloperskiej w Y (Działalność Wydzielana) zostanie wydzielona i przeniesiona do nowo zawiązanej spółki kapitałowej. W spółce dzielonej pozostanie pozostała działalność Spółki, tj. dotycząca zamówień publicznych oraz związana z Inwestycją I, która to zostanie zakończona w obecnej spółce, z uwagi na stan zaawansowania prac na tej nieruchomości.

Udziały w nowo zawiązanej spółce obejmie jedyny wspólnik Spółki. Spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem wstąpi z dniem podziału w prawa i obowiązki Spółki dzielonej, określone w planie podziału dot. Działalności Wydzielanej. Podział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie ponadto łączył się z „przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę”, o którym mowa w przepisie art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.).

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do nowo zawiązanej Spółki związanej z inwestycją nieruchomościową i projektem deweloperskim są przypisane do Działalności Wydzielonej (Inwestycji II) i wykorzystywane w tej działalności. W szczególności, na nowo zawiązaną Spółkę zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, które obejmować będą w szczególności następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1) Prawo własności do nieruchomości w Y,

2) Pozwolenie na budowę pozwalające na realizację inwestycji deweloperskiej na ww. nieruchomości,

3) Środki trwałe i wyposażenie (takiej jak komputer i telefon),

4) Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności Wydzielonej,

5) Biznes plan związany z realizacją przedmiotowej inwestycji deweloperskiej (wraz z założeniami uzyskania finansowania tej inwestycji z zewnętrznych źródeł),

6) Umowy związane z realizowaną inwestycją deweloperską, tj.:

- Umowa na wykonanie dokumentacji projektowej,

- Umowa na prowadzenie księgowości,

- Umowa o współprace dot. kierownika robót sanitarnych,

- Umowa o współprace dot. kierownika robót budowlanych,

- Umowa o współpracę na sprzedaż lokali mieszkalnych,

7) Roszczenia wynikające z ww. umów o wykonanie określonych prac w celu realizacji inwestycji deweloperskiej,

8) Okresowe zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz innych opłat okresowych wynikających z zarządzania nieruchomością,

9) Dokumentacja związana z prowadzeniem inwestycji oraz Działalnością Wydzielaną, w tym dokumentacja księgowa, kadrowa,

10) Pracownik koordynujący przypisany do projektu inwestycji deweloperskiej na ww. nieruchomości.

Pozostałe składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Spółki, pozostaną w spółce dzielonej i w dalszym ciągu będą przeznaczane do prowadzenia działalności w zakresie zamówień publicznych i Inwestycji I. W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi komórkami organizacyjnymi Spółki.

W ramach Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostałej zostały wyraźnie przypisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których przynależność daje się zidentyfikować w systemie księgowo-finansowym. Również przypisane zostały zobowiązania i środki pieniężne związane z tymi dwoma obszarami działalności. Do obu obszarów są przypisani określeni pracownicy, w tym pracownik, który zostanie przeniesiony w ramach transakcji do Spółki nowo zawiązanej w trybie art. 23¹ kodeksu pracy.

Spółka przeprowadziła także audyt i podział umów dotyczących Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej. Zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostała posiada odrębny bilans i rachunek zysków i strat oraz prowadzi rachunkowość w sposób, który pozwala ustalić ich sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność (koszty i przychody).

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, powstała w wyniku procesu spółka, funkcjonować będzie jako samodzielne przedsiębiorstwo w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. W spółce dzielonej będzie funkcjonować samodzielnie dotychczasowe przedsiębiorstwo. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że nowo zawiązana Spółka będzie przy pomocy przypisanych do niej zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Spółkę. Jednocześnie zakres odrębności komórki dot. działalności deweloperskiej na Inwestycji I (Działalność Wydzielana) oraz Działalności Pozostałej aktualnie jest tak znaczny, iż mogą one obecnie funkcjonować jako niezależne i odrębne podmioty gospodarcze, co też będzie miało miejsce po podziale.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego oraz przeniesienia na Spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci Działalności Wydzielonej transakcja ta nie będzie objęta VAT jako dostawa towarów obejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Państwa stanowisko w sprawie

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na informacje zawartą we wniosku, gdzie Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie argumenty przemawiające za uznaniem składników przenoszonych na skutek wydzielenia do Spółki wydzielanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały przedstawione powyżej (tj. w stanowisku dotyczącym pytania o podatek CIT) przytoczono stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obu podatków.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie i zawiązanie nowej Spółki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania przychodu w związku z planowaną transakcją z uwagi na to, że przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany przez Spółkę nowo zawiązaną na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (odpowiednio Działalność Wydzielona i Działalność Pozostała).

Stosownie do treści przepisu art. 528 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 KSH. Podział może być dokonany również przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) (art. 529 §1 pkt 4 KSH). W takim przypadku, spółka dzielona trwa dalej. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki nowo zawiązanej wskazanej w planie podziału.

„Podział spółki jest pojęciem ekonomicznym z zakresu dekoncentracji gospodarczej stanowiącej przeciwieństwo koncentracji gospodarczej.” (Szumański w: Kodeks spółek handlowych, Tom IV, Łączenie, podział i przekształcanie spółek, Przepisy karne, Komentarz do artykułów 491-633, pod. Red. Prof. dr. c. S. Sołtysińskiego, C.H. Beck 2012 r.). Art. 529 § 1 KSH wskazuje, że podział może być dokonany:

  1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

  2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

  3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

  4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Powyższe metody przeprowadzenia podziału różnią się między sobą techniką jego dokonania. Istota powyższych metod jest jednak tożsama i charakteryzuje się przeniesieniem majątku spółki dzielonej na inną spółkę - istniejącą w chwili dokonania podziału albo nowo zawiązaną. Sposoby te prowadzą do analogicznego w skutkach rezultatu. Bez względu jednak na sposób dokonania podziału, czy to przez przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną czy też spółkę przejmującą, osiągnięty zostaje cel danego procesu restrukturyzacyjnego, a więc podział spółki i przeniesienie jej majątku.

Przechodząc do analizy konsekwencji podatkowych podziału na gruncie ustawy o CIT, gdzie zarówno spółka dzielona oraz spółka nowo zawiązana stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności należy wskazać, że za przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT - przychodami są w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Mając na uwadze powyższe przepisy dla spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą, gdy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią - każdy z nich z osobna - zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na poniższe argumenty.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowana części przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe regulacje Wnioskodawca wskazuje, że planowane wydzielenie komórki prowadzącej działalność deweloperską w ramach Inwestycji II będzie miało charakter organiczny i ma służyć zmniejszeniu ryzk biznesowych, zwiększeniu zysków spółki, prawidłowej organizacji pracy i łatwiejszego zarządzania majątkiem, a także ułatwienia procesów decyzyjnych dotyczących Spółki - w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym. Przeniesienie takiego zespołu składników w toku podziału jest naturalną konsekwencją realizowanego modelu biznesowego i planowanej strategii rozwoju Spółki oraz podmiotów powiązanych rodzinnie w ramach grupy.

Należy wskazać, że zarząd Spółki wprowadził schemat organizacyjny Spółki obejmujący odrębne sektory działalności oraz podjął działania zakończone wyodrębnieniem kont rachunkowych i analitycznych, pozwalających na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych komórek organizacyjnych Spółki, dzięki czemu możliwe jest przypisanie należności i zobowiązań, a także powiązanych z nimi obciążeń publicznoprawnych do poszczególnych komórek organizacyjnych, jak również możliwa jest ocena rentowności działalności realizowanej przez każdą z ww. komórek organizacyjnych.

Jednocześnie składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do nowo zawiązanej Spółki związanej z inwestycją deweloperską na nieruchomości w Y będą przypisane do tej działalności i wykorzystywane do jej realizacji.

W szczególności, na nowo zawiązaną Spółkę, która przejmie Działalność Wydzieloną, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, które obejmować będą w szczególności następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1) Prawo własności do nieruchomości w Y,

2) Pozwolenie na budowę pozwalające na realizację inwestycji deweloperskiej na ww. nieruchomości,

3) Środki trwałe i wyposażenie (takiej jak komputer i telefon),

4) Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności Wydzielonej,

5) Biznes plan związany z realizacją przedmiotowej inwestycji deweloperskiej (wraz założeniami uzyskania finansowania tej inwestycji z zewnętrznych źródeł),

6) Umowy związane z realizowaną inwestycją deweloperską, tj.:

- Umowa na wykonanie dokumentacji projektowej,

- Umowa na prowadzenie księgowości,

- Umowa o współprace dot. kierownika robót sanitarnych,

- Umowa o współprace dot. kierownika robót budowlanych,

- Umowa o współpracę na sprzedaż lokali mieszkalnych,

7) Roszczenia wynikające z ww. umów o wykonanie określonych prac w celu realizacji inwestycji deweloperskiej,

8) Okresowe zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz innych opłat okresowych wynikających z zarządzania nieruchomością,

9) Dokumentacja związana z prowadzeniem inwestycji oraz Działalnością Wydzielaną, w tym dokumentacja księgowa, kadrowa,

10) Pracownik koordynujący przypisany do projektu inwestycji deweloperskiej na ww. nieruchomości.

W analizowanej sprawie wskazany powyżej zespół składników majątkowych obejmujących m.in. nieruchomości i ich przynależności, wraz z ww. umowami i roszczeniami o ich wykonanie oraz związanym rachunkiem bankowym - po wydzieleniu jako posiadający samodzielność gospodarczą będzie w dalszym ciągu realizował zakładane funkcje gospodarcze. Jednocześnie zespół składników majątkowych pozostałych w spółce dzielonej również będzie w stanie realizować samodzielnie dotychczasową działalność (wraz z dokończeniem inwestycji na pierwszej nieruchomości). Tym samym, oba zespoły stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. regulacji. Opisane składniki majątkowe stanowią bowiem nie tylko sumę składników, ale taki ich zespół, który jest dostatecznie zorganizowany, wyodrębniony, samodzielny finansowo i funkcjonalnie.

Wskazany zespół składników odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu  gospodarczego. Punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - w analizowanej sprawie, na skutek wydzielenia, będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej jako wyłącznej (w chwili obecnej działalność w ramach Inwestycji II we wskazanym zakresie stanowi jedynie część biznesu prowadzonego przez Spółkę, jednak część niezależna i samodzielną).

Tym samym mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić i podsumować, że składniki przejmowane przez Spółkę nowo zawiązaną na skutek wydzielenia, tj. związane z Działalnością Wydzielaną, będą posiadały status zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż:

   - stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) - tj. zespół składników szczegółowo wskazanych w zdarzeniu przyszłym,

   - są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie - o czym świadczy dokonane w Spółce wyodrębnienie poszczególnych działalności w formie komórek organizacyjnych (zespołu majątkowo-ludzkiego) oraz wprowadzenie schemat organizacyjnego, które pozwala na prowadzenie odrębnej i niezależnej działalności deweloperskiej, jak również wyodrębnienie na poziomie księgowych (bilansowym i wynikowym),

   - są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych - tj. wydzielane składniki służą obecnie w Spółce prowadzeniu działalności w ramach Inwestycji II to jest przy realizacji inwestycji w ramach konkretnej nieruchomości, jak również ww. składniki będą służyć w nowo powstałej spółce w intensyfikacji przedmiotowej działalności (Działalność Wydzielana),

   - mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze - obecnie w ramach Spółki funkcjonuje de facto odrębne i niezależne przedsiębiorstwo związane z prowadzeniem działalności deweloperskiej na Inwestycji II, które w planach ma dalszą realizację opisywanej wyżej czasochłonnej i długoterminowej inwestycji w ramach Działalności Wydzielanej.

Również zespół składników pozostający w spółce dzielonej przeznaczony do prowadzenia Działalności Pozostałej powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z oczywistych względów, tj. w dalszym ciągu składniki te będą wykorzystane do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie zamówień publicznych. Ponadto w ramach tego zespołu składników dokończona będzie Inwestycja I na pierwszej nieruchomości Spółki (na co pozwala zaawansowany stan opisywanych prac).

Co istotne, biorąc pod uwagę opisane wyżej kwestie do transakcji tej nie znajdzie również zastosowanie regulacja wynikająca z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, jako że głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a jedynie:

1) ułatwienie prowadzenia działalności, poprzez rozdzielenie różnych jej obszarów,

2) ułatwienie dla pozyskiwania inwestorów,

3) ułatwienie dla pozyskiwania finansowania zewnętrznego,

4) rozdzielenie ryzyka biznesowego w odrębnych obszarach działalności spółki, celem jego zmniejszenia i ochrony majątku nieruchomego przed roszczeniami,

5) ułatwienie dla prowadzenia procesu sukcesji pokoleniowej.

Z uwagi na fakt, że w ramach podziału na spółkę nowo powołaną przejdzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a w spółce dzielonej również pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to przychód w rozumieniu ustawy o CIT w zw. z tą transakcją nie wystąpi.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnioskodawca uznaje, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazywany spółce nowo zawiązanej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transfer dokonany na skutek podziału nie będzie podlegał regulacji ustawy o VAT - przepisów tej ustawy nie stosuje się bowiem do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Planowany podział przez wydzielenie związany będzie z przeniesieniem na nowo zawiązaną Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki związanej z prowadzoną działalnością deweloperską dot. nieruchomości w Y i realizowanej tam inwestycji (Działalność Wydzielana).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie argumenty przemawiające za uznaniem składników przenoszonych na skutek wydzielenia do Spółki wydzielanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały przedstawione powyżej (definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT jest tożsama z taką definicją zawartą w ustawie o VAT).

W konsekwencji transfer wskazanych składników majątkowych (m.in. nieruchomości), które stanowią w ocenie Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w zakresie Działalności Wydzielonej) powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na inny podmiot - w tym wypadku własność przechodzi ze Spółki dzielonej na nową Spółkę. Jednak wydzielenie dokonane w opisany wyżej sposób i w trybie przewidzianym przez KSH powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegająca opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że stanowi ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - w tym wypadku w zakresie działalności deweloperskiej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C–497/01.

W wyroku C–497/01 w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’Enregistrement et des Domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

   - przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

   - nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) V Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie m.in. zbycia samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie samodzielnej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta m.in. w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH:

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą głównie w obszarze realizacji zadań w ramach udzielanych zamówień publicznych. Państwa Spółka rozpoczęła również w 2023 roku działalność o charakterze deweloperskim jako dodatkowy, nowy obszar prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność ta jest realizowana na nieruchomości zlokalizowanej w X gdzie stan realizacji inwestycji deweloperskiej jest zaawansowany oraz na drugiej nieruchomości, zlokalizowanej w Y gdzie rozpoczęto już początkowy etap realizacji inwestycji (Inwestycja II).

Planują Państwo wydzielenie ze Spółki do innego podmiotu (nowo zawiązanej Spółki) działalności deweloperskiej w zakresie Inwestycji II (Działalność Wydzielona) zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W szczególności, na nowo zawiązaną Spółkę zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, które obejmować będą w szczególności następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1) Prawo własności do nieruchomości w Y,

2) Pozwolenie na budowę pozwalające na realizację inwestycji deweloperskiej na ww. nieruchomości,

3) Środki trwałe i wyposażenie (takiej jak komputer i telefon),

4) Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności Wydzielonej,

5) Biznes plan związany z realizacją przedmiotowej inwestycji deweloperskiej (wraz założeniami uzyskania finasowania tej inwestycji z zewnętrznych źródeł),

6) Umowy związane z realizowaną inwestycją deweloperską, tj.:

- Umowa na wykonanie dokumentacji projektowej,

- Umowa na prowadzenie księgowości,

- Umowa o współprace dot. kierownika robót sanitarnych,

- Umowa o współprace dot. kierownika robót budowlanych,

- Umowa o współpracę na sprzedaż lokali mieszkalnych,

7) Roszczenia wynikające z ww. umów o wykonanie określonych prac w celu realizacji inwestycji deweloperskiej,

8) Okresowe zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz innych opłat okresowych wynikających z zarządzania nieruchomością,

9) Dokumentacja związana z prowadzeniem inwestycji oraz Działalnością Wydzielaną, w tym dokumentacja księgowa, kadrowa,

10) Pracownik koordynujący przypisany do projektu inwestycji deweloperskiej na ww. nieruchomości.

Pozostałe składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Spółki, pozostaną w spółce dzielonej i w dalszym ciągu będą przeznaczane do prowadzenia działalności w zakresie zamówień publicznych i Inwestycji I. W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników, decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi komórkami organizacyjnymi Spółki.

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału przez wydzielenie oraz przeniesienia na Spółkę nowo zawiązaną części majątku w postaci Działalności Wydzielonej transakcja ta będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, czy też jako transakcja obejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegająca temu podatkowi.

Rozpatrując kwestię, czy do przedmiotu transakcji znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 tej ustawy, należy przeanalizować, czy zespół składników materialnych i niematerialnych będących własnością Spółki, mający być przedmiotem planowanego zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla uznania, że zbywany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, czyli czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, na kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że powyższe powinno mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Natomiast w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – Działalność Wydzielona tj. działalność deweloperska polegająca na budowie oraz sprzedaży powierzchni mieszkalnych, biurowych i usługowych realizowana na należącej do Spółki nieruchomości zlokalizowanej w Y jest dopiero w fazie procesu inwestycyjnego.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo jasno, że w chwili obecnej trwają zaawansowane rozmowy i wstępne prace w zakresie realizacji na nieruchomości przy Y celów biznesowych Spółki w postaci inwestycji deweloperskiej.

Dodali Państwo, że Spółka chce zapewnić jak najkorzystniejsze warunki realizacji planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego, wykorzystując w pełni potencjał nieruchomości a także ograniczając ryzyko dla innych obszarów prowadzonej działalności, w tym generowanych tam przychodów. Nieruchomość nie jest jeszcze zabudowana, proces inwestycyjno-budowlany jest w fazie wstępnej. Jednocześnie wskazali Państwo, że umowa kredytowa na zewnętrzne finansowanie Inwestycji II zostanie zawarta dopiero po planowanym wydzieleniu.

Wynika z tego, że nabycie de facto rozpoczętego procesu inwestycyjno-budowlanego, mającego w przyszłości pozwolić na jego komercjalizację w zakresie deweloperskim będzie niezaprzeczalnie wymagało podjęcia od nowo założonej spółki przejmującej dodatkowych działań w celu realizacji dopiero planowanej działalności.

Aby zbycie określonej części składników majątkowych było uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to musi wystąpić zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę tych składników majątkowych.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi działalność, która była prowadzona w nabywanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że w kwestii zastosowania regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy trzeba mieć na uwadze, że sformułowanie zawarte w przepisie, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

W analizowanym przypadku nowo założona spółka nabywająca nie będzie miała możliwości kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas w zakresie Działalności Wydzielanej, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Państwa Spółka nie prowadziła jeszcze działalności objętej Inwestycją II, a jedynie ją planuje, na ten moment działalność ta jest w fazie projektu budowlano-inwestycyjnego. Zatem skoro ww. działalność nie była realizowana, to niemożliwe jest także jej kontynuowanie przez nowo założoną spółkę (nie da się kontynuować nieprowadzonej działalności).

Inwestycja w trakcie budowy sama w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątku spółki dzielonej (materialne i niematerialne) nabyte przez nowo zawiązaną spółkę  w ramach podziału przez wydzielenie, nie będą – wbrew Państwa twierdzeniu – wystarczające na dzień podziału do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego składniki przejmowane przez Spółkę nowo zawiązaną na skutek wydzielenia, tj. związane z Działalnością Wydzieloną, będą posiadały status zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W efekcie składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem wydzielenia do nowo zawiązanej spółki, składające się na Działalność Wydzielaną, powinny być potraktowane jako zbycie poszczególnych składników majątku, co będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz Państwa stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Organ informuje, że w zakresie oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

   - Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.