Prawo do jednorazowego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zaliczkowych związanych z wykonaniem myjni samoobsługowej na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do jednorazowego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zaliczkowych związanych z wykonaniem myjni samoobsługowej na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2024 r. (wpływ 28 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest: X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny umowy spółki z dnia (…) 2023 r.) wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu (…) 2023 r., NIP: (…), REGON: (…), PKD główne: 45.20.Z, posiadająca 2 wspólników: A.B. (60 udziałów o wartości (…) zł) oraz C.D. (40 udziałów o wartości (…) zł) z Zarządem w postaci A.B. – Prezesa Zarządu oraz C.D. jako Wiceprezesa Zarządu (każdy członek uprawniony do samodzielnej reprezentacji). Wnioskodawca uzyskał status czynnego podatnika VAT w dniu 1 kwietnia 2024 r.

Powstanie Spółki X. wiąże się bezpośrednio z realizacją inwestycji w postaci myjni bezdotykowej w miejscowości (…), ul. (…), przez wykonawcę: Y. Sp. z o.o. NIP: (…). Prowadzenie myjni bezdotykowej jest głównym źródłem przychodów Spółki.

W związku z planowaną inwestycją A.B. oraz C.D. (osoby fizyczne, bez statusu czynnego podatnika VAT) w dniu (…) lipca 2023 r. zawarli z wykonawcą Y. Sp. z o.o., umowę o dostarczenie, montaż, uruchomienie i sprzedaż urządzenia w postaci myjni samoobsługowej bezdotykowej na nieruchomości pod adresem (…). Zgodnie z treścią tej umowy w dniu 9 maja 2023 r. A.B. (osoba fizyczna) wpłacił zaliczkę na rzecz wykonawcy Y. Sp. z o.o. w kwocie (…) zł brutto. Następnie w dniu 18 lipca 2023 r. A.B. w imieniu spółki dokonał ze swojego rachunku bankowego przedpłaty (zaliczki) w kwocie (…) zł brutto, miało to miejsce już po podpisaniu aktu notarialnego umowy spółki z o.o. Następnie w dniu 6 grudnia 2023 r. została uregulowana przedpłata (zaliczka) w kwocie (…) zł brutto; płatność została zrealizowana z rachunku bankowego A.B. w imieniu spółki X. sp. z o.o., na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez A.B. na rzecz spółki X.

Spółka X. zawarła z A.B. cesję umowy na dostarczenie, montaż, uruchomienie i sprzedaż urządzenia w postaci myjni samoobsługowej bezdotykowej na nieruchomości pod adresem (…). Cesja zakłada zobowiązanie Spółki X. do spłaty równowartości zapłaconej przez A.B. zaliczki. Ze względu na to, że Spółka nie posiada odpowiedniej wysokości kapitału, Strony umowy cesji przetransformowały cesję umową nowacji na umowę pożyczki.

Ponadto w dniu (…) sierpnia 2023 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy 1) A.B. oraz C.D. (osoby fizyczne), 2) Spółką X. Sp. z o.o. oraz 3) z wykonawcą Y. Sp. z o.o. (porozumienie trójstronne). W porozumieniu tym A.B. oraz C.D. (osoby fizyczne) wyrażają zgodę na przeniesienie na rzecz X. Sp. z o.o. wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z Y. Sp. z o.o. (umowa z dnia (…) lipca 2023 r.).

Inwestycja zlokalizowana jest na nieruchomości (gruncie) osoby trzeciej, do której spółka X. uzyskała prawo, w związku z zawartą umową dzierżawy gruntu, uwzględniającą przeznaczenie tej nieruchomości na poczynienie inwestycji, a następnie prowadzenie działalności gospodarczej Spółki w formie usług myjni bezdotykowej.

Wykonawca Y. Sp. z o.o. w dniu 9 maja 2023 r. wystawił na osobę fizyczną – A.B. – fakturę sprzedaży zaliczkową cząstkową (data otrzymania zaliczki: 9 maja 2023 r.). Następnie w dniu 31 sierpnia 2023 r. wykonawca fakturę powyższą skorygował do kwoty „0 zł”, a kolejno wystawił w dniu 31 sierpnia 2023 r. fakturę sprzedaży, gdzie nabywcą jest spółka X. sp. z o.o.; wykonawca uwzględnił w tej fakturze datę 09/05/2023 jako datę otrzymania zaliczki (kwoty na fakturze: (…) zł netto, (…) zł VAT, (…) zł brutto).

Kolejna faktura zaliczkowa cząstkowa – wystawiona na osobę fizyczną – A.B. w dniu 24 lipca 2023 r., uwzględniała płatność w dniu 18 lipca 2023 r. Również ta faktura została skorygowana w dniu 31 sierpnia 2023 r. do kwoty „0 zł”, a następnie wystawiono w dniu 31 sierpnia 2023 r. fakturę sprzedaży zaliczkową cząstkową, gdzie nabywcą jest X. sp. z o.o.

W dniu 6 grudnia 2023 r. Y. sp. z o.o. wystawił fakturę sprzedaży zaliczkową cząstkową na kwotę (…) zł (nabywca: X. sp. z o.o.).

W dniu 15 maja 2024 r. Y. sp. z o.o. wystawił następujące dokumenty:

1) Korekta faktury sprzedaży zaliczkowej cząstkowej, rozliczająca opłatę rezerwacyjną ((…) zł brutto) do kwoty 0,00 zł, co generuje konieczność zwrotu Y. dla X.,

2) Faktura sprzedaży VAT zaliczkowa końcowa, rozliczająca inwestycję o łącznej wartości (…) zł, z której do zapłaty pozostaje do uregulowania kwota (…) zł,

3) Kompensatę (na podstawie art. 498 i 499 kodeksu cywilnego), na podstawie której jako dłużnik wskazana jest spółka X., zobligowana na podstawie wystawionej uprzednio faktury do zapłaty (…) zł, co po skompensowaniu o (…) zł w ramach korekty opisanej powyżej (jako punkt 1), pozostaje dłużna wobec Y. kwotę (…) zł (wszystkie powyższe kwoty są w wartości brutto).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Spółka X. złożyła formularz VAT-R do urzędu skarbowego w dniu (…) marca 2024 r.

W formularzu VAT-R wskazano, iż pierwsza deklaracja dla celów podatku VAT zostanie złożona za okres 04/2024.

Przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spółka X. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług, jednakże spółka do czasu rejestracji jako podatnik VAT czynny nie dokonała żadnej sprzedaży. Spółka wskazała w zgłoszeniu rejestracyjnym datę rezygnacji z ww. zwolnienia 1 kwietnia 2024 r.

Przystępując do realizacji inwestycji polegającej na wykonaniu myjni bezdotykowej Spółka zamierzała wykorzystywać ww. myjnię bezdotykową wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Będąca przedmiotem inwestycji myjnia bezdotykowa została już oddana do użytkowania. Data oddania do użytkowania protokołem zdawczo odbiorczym to 26 kwietnia 2024 r.

Od momentu oddania ww. myjni bezdotykowej do użytkowania spółka wykorzystuje ją wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Myjnia bezdotykowa jest środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Faktury zaliczkowe, które zostały wystawione na spółkę 31 sierpnia 2023 r., 6 grudnia 2023 r. oraz 15 maja 2024 r. potwierdzają czynności dokonane, tj. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem.

Faktury zaliczkowe, które zostały wystawione na spółkę X. sp. z o.o. 31 sierpnia 2023 r., 6 grudnia 2023 r., 15 maja 2024 r. zawierają dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Udokumentowana fakturą wystawioną na spółkę 31 sierpnia 2023 r. kwota (…) zł była opłatą rezerwacyjną.

Wyżej wskazana kwota stanowiła potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania ofertą wykonawcy i wolę nabycia myjni bezdotykowej.

Kwota (…) zł nie została zaliczona na poczet ceny wykonania bezdotykowej myjni ani w momencie wpłaty, tj. 9 maja 2023 r. ani w momencie wystawienia faktury zaliczkowej końcowej w dniu 15 maja 2024 r.

W odniesieniu do faktury dotyczącej opłaty rezerwacyjnej wystawionej na rzecz spółki X., sprzedawca spółka Y. sp. z o.o. w dniu 15 maja 2024 r. wystawiła korektę faktury sprzedaży zaliczkowej cząstkowej, rozliczającą opłatę rezerwacyjną ((…) zł) do kwoty 0,00 zł, co generuje konieczność zwrotu Y. sp. z o.o. dla X. sp. z o.o.

Spółka Y. sp. z o.o. wystawiła również na rzecz spółki X. sp. z o.o. fakturę sprzedaży VAT zaliczkową końcową, rozliczającą inwestycję o łącznej wartości (…) zł. Na podstawie tej faktury do zapłaty przez spółkę X. pozostała kwota (…) zł.

Z uwagi na istnienie wzajemnych należności i zobowiązań, stosownie do postanowień art. 498, art. 499 kodeksu cywilnego, w dniu 15 maja 2024 r. została dokonana kompensata wzajemnych wierzytelności. Jako dłużnik wskazana została spółka X. sp. z o.o. zobligowana na podstawie wystawionej faktury do zapłaty (…) zł. Po skompensowaniu o (…) zł w ramach należności od spółki Y. sp. z o.o. pozostała dłużna wobec Y. sp. z o.o. kwotę (…) zł.

Pytanie

Czy w związku z takim przebiegiem transakcji spółka X. sp. z o.o. jest uprawiona do jednorazowego odliczenia podatku od towarów i usług (na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT), ze wszystkich wskazanych wyżej faktur zaliczkowych, w tym z zapłaconej 9 maja 2023 r. zaliczki (brutto: (…) zł, VAT: (…) zł) oraz zaliczki zapłaconej 18 lipca 2023 r. (brutto: (…) zł, VAT: (…) zł), jeśli przed zakończeniem całej inwestycji towary i usługi przeznaczone do wytworzenia myjni będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka X. sp. z o.o. jest uprawiona do jednorazowego odliczenia podatku od towarów i usług (na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT) ze wszystkich wskazanych wyżej faktur zaliczkowych, w tym z zapłaconej 9 maja 2023 r. zaliczki (brutto: (…) zł, VAT: (…) zł) oraz zaliczki zapłaconej 18 lipca 2023 r. (brutto: (…) zł, VAT: (…) zł), jeśli przed zakończeniem całej inwestycji towary i usługi przeznaczone do wytworzenia myjni będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT. Bez znaczenia jest wcześniejszy przebieg transakcji, dotyczący rozliczeń między osobami fizycznymi, gdyż w wyniku korekt jednoznacznie wynika, że nabywcą myjni jest Wnioskodawca (Spółka X.).

Jednym z najważniejszych uprawnień zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile takie zakupione świadczenia wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych lub czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, ale z prawem do odliczenia. W ten sposób realizowana jest podstawowa reguła podatku od wartości dodanej – zasada neutralności.

Na płaszczyźnie prawa unijnego uprawnienie to określa art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odniesieniu do prawa polskiego, należy wziąć pod uwagę treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u.: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia VAT wystąpi, pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wg których podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej m.in. przez podmiot nieistniejący lub stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia VAT musi on również dochować należytej staranności (m.in. poprzez sprawdzanie kontrahentów na tzw. Białej liście).

Dodatkowo – zgodnie z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący bądź w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne bądź to stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji.

Możliwość zastosowania jednorazowego odliczenia, w trybie korekty na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT potwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt: I FSK 1501/17. Zgodnie z tezą tego wyroku: „W momencie podjęcia przez spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia modernizowanego obiektu, nastąpiła zmiana przeznaczenia tej inwestycji na całkowicie związaną z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Skoro przed oddaniem budynku do użytkowania doszło do zmiany jego przeznaczenia (oraz zmiany przeznaczenia nabywanych na potrzeby modernizacji towarów i usług), a spółka na bieżąco nie dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, to uprawniony jest tryb korekty przewidziany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko strony, iż przysługuje jej prawo do dokonania korekty, w sytuacji gdy zmianie uległo przeznaczenie towarów i usług związanych z inwestycją we własnym środku trwałym (budynku), w stosunku do których pierwotnie dokonała ona odliczenia częściowego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, po analizie powyższych zasad w kontekście opisanego stanu faktycznego, spółka X. spełniła przesłanki pozytywne odliczenia VAT, gdyż inwestycja jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto nie zostały wypełnione przesłanki negatywne, co zdaniem Wnioskodawcy daje mu możliwość jednorazowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących inwestycję w postaci myjni bezdotykowej.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Obowiązek rejestracji spółka X. spełniła z dniem 1 kwietnia 2024 r., uzyskując status czynnego podatnika VAT. Na poparcie swojej tezy Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2020 r., wydanej w sprawie o sygn. akt 0111-KDIB3-3.4012.520.2019.1.PK, „(...) Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika”.

Poczyniona przez spółkę X. inwestycja w postaci myjni bezdotykowej jest związana z przyszłą i bieżącą działalnością opodatkowaną, a przy tym nie występują przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT, dlatego zdaniem Wnioskodawcy spółce X. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W art. 86 ust. 1 3 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, podatnik ma pełną swobodę w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest też w żaden sposób ograniczona czasowo. Artykuł 87 ust. 1 ustawy, ani żaden inny przepis ustawy, nie zawiera również żadnych ograniczeń, co do zmiany sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT. Wskazanie przez podatnika w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie implikuje konieczności powielenia sposobu zadysponowania przedmiotową nadwyżką w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, w deklaracji VAT za następny okres rozliczeniowy, podatnik ma prawo wystąpić o zwrot różnicy podatku na wskazany przez siebie rachunek bankowy. Odmienna interpretacja, zwłaszcza w sytuacji występowania permanentnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spółka X. sp. z o.o. jest uprawiona do jednorazowego odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z tytułu faktur związanych z inwestycją w myjnię bezdotykową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważenia jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:

Powyższe przepisy stanowią o terminie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w zależności od zaistniałej sytuacji lub statusu podatnika. Co do zasady, w przypadku podatników, którzy ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie mają obowiązku dokonać rejestracji, ale chcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, powinni oni dokonać rejestracji dla celów podatku VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. m.in. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Rejestracja następuje więc w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które przeznaczone są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku TSUE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Na podstawie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r.:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu od 1 lipca 2023 r.:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosowanie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu (…) lipca 2023 r. A.B. oraz C.D. zawarli z wykonawcą umowę o dostarczenie, montaż, uruchomienie i sprzedaż urządzenia w postaci myjni samoobsługowej bezdotykowej. Spółka X. zawarła z A.B. cesję umowy na dostarczenie, montaż, uruchomienie i sprzedaż urządzenia w postaci myjni samoobsługowej bezdotykowej. Ponadto w dniu (…) sierpnia 2023 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy 1) A.B. oraz C.D. (osoby fizyczne), 2) spółką X. oraz 3) z wykonawcą (porozumienie trójstronne). W porozumieniu tym A.B. oraz C.D. (osoby fizyczne) wyrażają zgodę na przeniesienie na rzecz spółki X. wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z wykonawcą (umowa z dnia (…) lipca 2023 r.). Wykonawca w dniu 9 maja 2023 r. wystawił na osobę fizyczną (A.B.) fakturę sprzedaży zaliczkową cząstkową na kwotę (…) zł brutto wpłaconą przez osobę fizyczną (A.B.) w dniu 9 maja 2023 r. Następnie w dniu 31 sierpnia 2023 r. wykonawca fakturę powyższą skorygował do kwoty „0 zł”, i w tym samym dniu wystawił fakturę sprzedaży, gdzie nabywcą jest spółka X. Przy czym udokumentowana ww. fakturą kwota (…) zł była opłatą rezerwacyjną. Kolejna faktura zaliczkowa cząstkowa wystawiona na osobę fizyczną (A.B.) w dniu 24 lipca 2023 r., uwzględniająca płatność w kwocie (…) zł brutto dokonaną w dniu 18 lipca 2023 r., również została skorygowana w dniu 31 sierpnia 2023 r. do kwoty „0 zł”, a następnie wystawiono w tym samym dniu fakturę sprzedaży zaliczkową cząstkową, gdzie nabywcą jest Spółka X. W dniu 6 grudnia 2023 r. wykonawca wystawił fakturę sprzedaży zaliczkową cząstkową na spółkę X. na kwotę (…) zł brutto. Ponadto 15 maja 2024 r. została wystawiona faktura zaliczkowa końcowa, z której do zapłaty pozostaje kwota (…) zł. Spółka X. złożyła formularz VAT-R do urzędu skarbowego w dniu (…) marca 2024 r. Przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spółka X. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała jako datę rezygnacji z ww. zwolnienia 1 kwietnia 2024 r. i w tym dniu uzyskała status czynnego podatnika VAT.

Mają Państwo wątpliwości czy spółka X. jest uprawniona do jednorazowego odliczenia podatku od towarów i usług ze wszystkich wskazanych wyżej faktur zaliczkowych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:

Stosowanie do art. 113 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 10 ustawy:

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-385/09 Nidera), wynika, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W wyroku tym TSUE stwierdził (pkt 47-51):

Z powołanych regulacji wynika zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że zakupy towarów lub usług są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną (o ile przy zakupie podmiot występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy). Ustawodawca nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie był zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, o ile nabyte towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej. Warunek rejestracji jako podatnika VAT czynnego jest niezbędny natomiast do skorzystania przez podatnika z tego prawa, tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Rozróżnić bowiem należy moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Na gruncie powołanych przepisów należy przede wszystkim podkreślić, że formalnej rejestracji podatnika rozpoczynającego działalność dokonuje się co do zasady na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, z datą nie wcześniejszą niż dzień następujący po dniu wpływu VAT-R.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przed 1 kwietnia 2024 r. spółka X. nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W okresie przed 1 kwietnia 2024 r. spółka X. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy.

Jednakże, pomimo formalnego braku rejestracji dla podatku od towarów i usług, spółka X. ponosiła wydatki związane z wykonaniem myjni bezdotykowej, w celu planowanego wykorzystywania ww. myjni do czynności opodatkowanych.

W świetle tych okoliczności należy uznać, że do momentu rejestracji spółki X. jako podatnik VAT czynny (1 kwietnia 2024 r.), spółka X. była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z tego zwolnienia w związku z otrzymywaniem faktur zaliczkowych dokumentujących wykonanie myjni bezdotykowej (tj. w okresie przed 1 kwietnia 2024 r.).

Zatem w niniejszej sprawie, przed 1 kwietnia 2024 r. stosownie do regulacji wynikających z art. 88 ust. 4 ustawy, spółka X. nie miała prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych, dokumentujących wykonanie myjni, w którym to okresie spółka X. korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1723/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Zatem nawet jeżeli skarżący rozpoczynając działalność gospodarczą mógł rzeczywiście wiedzieć, że wartość dokonywanej przez niego sprzedaży przekroczy kwotę z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to bez dokonania zawiadomienia właściwego organu podatkowego o rezygnacji ze zwolnienia, nie uzyskał on automatycznie statusu podatnika VAT czynnego w dacie (…) i w konsekwencji nie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w okresie otrzymania zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy jednak stwierdzić, iż w związku z tym, że od 1 kwietnia 2024 r. spółka X. zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy oraz zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w związku z planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych z wykorzystaniem myjni bezdotykowej, to – w wyniku dokonania tej rejestracji – nastąpiła zmiana przeznaczenia tych wydatków skutkująca zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych dokumentujących wykonanie myjni bezdotykowej spółce X. przysługuje prawo do odliczenia podatku w drodze korekty, stosownie do przepisów art. 91 ustawy.

Przy czym w opisanej sytuacji, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez spółkę X. środka trwałego (myjni bezdotykowej), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Spółka X. zrezygnowała bowiem ze zwolnienia od podatku VAT i zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny przed oddaniem myjni bezdotykowej do użytkowania.

Zatem, w tej sytuacji zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Korekty podatku naliczonego dokonuje się w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że spółka X. jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej na spółkę X. 31 sierpnia 2023 r. dokumentującej kwotę (…) zł wpłaconą w imieniu spółki przez osobę fizyczną 18 lipca 2023 r. oraz z faktury zaliczkowej wystawionej na spółkę X. 6 grudnia 2023 r. dokumentującej kwotę (…) zł wpłaconą w imieniu spółki przez osobę fizyczną 6 grudnia 2023 r., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług w związku z dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do faktury wystawionej na spółkę X. 31 sierpnia 2023 r. dokumentującej kwotę (…) zł brutto należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali w opisie sprawy – udokumentowana ww. fakturą kwota (…) zł brutto była opłatą rezerwacyjną. Wyżej wskazana kwota stanowiła potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania ofertą wykonawcy i wolę nabycia myjni bezdotykowej.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku, raty lub przedpłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że opłata rezerwacyjna w momencie jej wpłaty, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami.

Tak więc w dacie otrzymania przez wykonawcę opłaty rezerwacyjnej, opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług, a jedynie potwierdza rzeczywiste zainteresowanie klienta ofertą wykonawcy i wolę nabycia myjni bezdotykowej.

Tym samym opłata rezerwacyjna w momencie otrzymania przez wykonawcę nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W tym miejscu należy odnieść się również do kwestii udokumentowania opłaty rezerwacyjnej i wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W art. 106f ust. 1 ustawy wskazano, co faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać.

Stosownie do art. 106f ust. 3 ustawy:

W świetle art. 106i ust. 1-2 ustawy:

 1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

 2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak już wyżej wskazano opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez wykonawcę, nie wiąże się z wykonaniem przez wykonawcę świadczenia na rzecz klienta i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym opłata rezerwacyjna nie powinna zostać udokumentowana przez wystawienie faktury VAT w momencie jej otrzymania. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie stanowi wynagrodzenia za wykonane świadczenie.

Dopiero w momencie, gdy opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny, to z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształci się w zaliczkę (cenę). Obowiązek podatkowy powstaje w dacie zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Jak Państwo wskazali, opłata rezerwacyjna w kwocie (…) zł nie została zaliczona na poczet ceny wykonania bezdotykowej myjni ani w momencie wpłaty, tj. 9 maja 2023 r. ani w momencie wystawienia faktury zaliczkowej końcowej w dniu 15 maja 2024 r. W odniesieniu do faktury dotyczącej opłaty rezerwacyjnej wystawionej na rzecz spółki X., wykonawca w dniu 15 maja 2024 r. wystawił korektę faktury rozliczającej opłatę rezerwacyjną ((…) zł) do kwoty 0,00 zł, co generuje konieczność zwrotu przez wykonawcę dla spółki X. W dniu 15 maja 2024 r. została dokonana kompensata wzajemnych wierzytelności. Jako dłużnik wskazana została spółka X. zobligowana na podstawie wystawionej faktury do zapłaty (…) zł. Po skompensowaniu o (…) zł. w ramach należności od wykonawcy pozostała dłużna wobec wykonawcy kwotę (…) zł.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że spółce X. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej na spółkę X. 31 sierpnia 2023 r. faktury dokumentującej opłatę rezerwacyjną w kwocie (…) zł. Jak sami Państwo wskazali, wykonawca w odniesieniu do faktury dotyczącej opłaty rezerwacyjnej wystawionej na spółkę X. wystawił w dniu 15 maja 2024 r. korektę do kwoty 0,00 zł, co jak Państwo wskazali, generuje konieczność zwrotu ww. opłaty rezerwacyjnej na rzecz spółki X.

Ponadto, w związku z tym, że z Państwa pytania wynika wątpliwość dotycząca „wszystkich wskazanych wyżej faktur zaliczkowych”, należy wskazać, że w kwestii odliczenia podatku VAT z faktury zaliczkowej końcowej wystawionej 15 maja 2024 r. (już po rejestracji spółki X. jako podatnika VAT czynnego), z której do zapłaty wynika kwota (…) zł, należy mieć na uwadze powołany wyżej przepis art. 86 ust. 13 ustawy, z którego wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku wówczas będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku faktury zaliczkowej końcowej wystawionej 15 maja 2024 r., z której do zapłaty wynika kwota (…) zł, jeśli pierwotnie spółka X. nie dokonała odliczenia podatku naliczonego, a z której przysługiwało spółce X. prawo do odliczenia, spółka X. będzie mogła odliczyć podatek naliczony zawarty w ww. fakturze poprzez złożenie korekty odpowiedniej deklaracji.

Tym samym, w zakresie faktury zaliczkowej końcowej wystawionej 15 maja 2024 r., z której do zapłaty wynika kwota (…) zł, jeśli spółka X. nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powinna dokonać korekty w zakresie podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, spółka X. może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lecz nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych oraz nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, spółka X. jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej na spółkę X. 31 sierpnia 2023 r. dokumentującej kwotę (…) zł wpłaconą w imieniu spółki przez osobę fizyczną 18 lipca 2023 r. oraz z faktury zaliczkowej wystawionej na spółkę X. 6 grudnia 2023 r. dokumentującej kwotę (…) zł wpłaconą w imieniu spółki przez osobę fizyczną 6 grudnia 2023 r., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług w związku z dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ponadto spółka X. jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury zaliczkowej końcowej wystawionej 15 maja 2024 r., z której do zapłaty wynika kwota (…) zł, na podstawie art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy.

Spółka X. nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury wystawionej na spółkę X. 31 sierpnia 2023 r. dokumentującej opłatę rezerwacyjną w kwocie (…) zł.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.