Zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw, w oparciu o posiadane Dokumenty, w związku z unieważnieniem Zgłoszeń, prowadzącym do unieważnienia procedury celnej wywozu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw, w związku z unieważnieniem Zgłoszeń, prowadzącym do unieważnienia procedury celnej wywozu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

A. Sp. z o. o. (spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług w Polsce, zarejestrowana również jako podatnik VAT-UE; dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi opodatkowaną VAT działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży m.in.: (...) i (...) (dalej pojedynczo jako: „Pojazd” lub łącznie jako: „Pojazdy”).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa B.”), w której pełni funkcję producenta kontraktowego Pojazdów.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie Pojazdów do C. (spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech, zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech, zarejestrowana również na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce, która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w innych krajach UE; dalej: „Kontrahent”), który pełni w Grupie funkcję m.in. dystrybutora Pojazdów.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Pojazdów w ramach dostaw krajowych, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Takie rodzaje dostaw były realizowane w przeszłości oraz są realizowane w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 1 września 2024 r. Począwszy od 1 października 2024 r. Wnioskodawca będzie realizował jedynie krajowe dostawy towarów na rzecz Kontrahenta i niniejszy wniosek o interpretację tych przypadków nie dotyczy.

Sprzedaż Pojazdów pomiędzy Spółką a Kontrahentem następuje na podstawie Umowy ramowej sprzedaży (...) (dalej: „Umowa ramowa”) zawartej 1 sierpnia 2007 r. Umowa ramowa określa ogólne warunki sprzedaży Pojazdów.

Zgodnie z postanowieniami Umowy ramowej:

• Zawarcie umowy sprzedaży Pojazdu następuje wraz z otrzymaniem przez Spółkę zamówienia zawierającego wskazanie typu oraz modelu Pojazdu, opcjonalnych elementów wyposażenia pojazdu oraz terminu odbioru Pojazdu.
• Kontrahent może w zamówieniu lub w odrębnym dokumencie zastrzec, iż nabędzie Pojazd dopiero po jego rejestracji. W takiej sytuacji Spółka jest zobowiązana do zarejestrowania Pojazdu.
• Obowiązek rejestracji Pojazdów może wynikać również z zastrzeżonych przez Kontrahenta warunków transportu i dostawy.
• Wydanie Kontrahentowi Pojazdów oraz odbiór zamówionych Pojazdów następuje po wygenerowaniu w systemie informatycznym meldunku „Lieferfertig Produktion”. Również w tym momencie Spółka wystawia fakturę na rzecz Kontrahenta.
• Odbiór Pojazdu następuje w zakładzie produkcyjno-montażowym Spółki położonym w (…) (dalej: „Zakład”).
• Przeniesienie własności Pojazdu (...) na Kontrahenta następuje w chwili jego wydania, z zastrzeżeniem żądania wcześniejszej rejestracji Pojazdu.
• Jeżeli Kontrahent zastrzegł w zamówieniu obowiązek rejestracji lub konieczność rejestracji wynika z przyjętych warunków transportu i dostawy, przeniesienie prawa własności Pojazdów następuje po wydaniu decyzji o rejestracji pojazdu lub decyzji o czasowej rejestracji Pojazdu.

Kontrahent odsprzedaje nabyte od Spółki Pojazdy do podmiotów z siedzibą w Polsce, mających siedzibę w innym niż Polska kraju UE, a także poza Unią Europejską (dalej pojedynczo jako: „Nabywca” lub łącznie jako: „Nabywcy”).

Możliwa jest również sytuacja, w której Nabywca odsprzedaje Pojazdy innemu podmiotowi (dalej: „Finalny Odbiorca”).

Wnioskodawca sprzedaje pojazdy do Kontrahenta na warunkach Incoterms EXW, zgodnie z zasadami wskazanymi w Umowie ramowej.

Pojazdy są transportowane z Polski bezpośrednio do Finalnego Odbiorcy. Sporadycznie zdarzają się również sytuacje, w których Pojazdy transportowane są do Nabywcy.

Transport jest dokonywany przez zewnętrzną firmę transportową (dalej: „Firma transportowa”) na zlecenie i koszt Kontrahenta. Możliwe jest również, iż Nabywca sam odbiera pojazd z Zakładu. Sporadycznie zdarza się także odbiór pojazdu przez Finalnego Odbiorcę.

Zlecenie transportu jest inicjowane przez Wnioskodawcę w wewnętrznym systemie informatycznym „(…)” (dalej: „System”), z którym współpracują systemy operacyjne firm transportowych dokonujących transportu pojazdów.

System zwalnia do transportu pojazd, dając Firmie transportowej poprzez ten system możliwość jego odbioru. Zlecenie transportu jest inicjowane przez Wnioskodawcę w momencie wygenerowania systemowego „Lieferfertigmelung” tj. wydruku generowanego przez System, wskazującego wysyłkę pojazdu.

Jednocześnie w celu dokonania transportu Pojazdów z Polski do Nabywcy lub Finalnego Odbiorcy odpowiednio Wnioskodawca i/lub Kontrahent wykonuje szereg czynności mających na celu dokonanie wywozu Pojazdów. Zakres tych czynności jest uzależniony od sposobu transportu.

W przypadku gdy pojazd jest transportowany na lawecie, Kontrahent zleca zewnętrznej firmie logistycznej (dalej: „Operator logistyczny”) następujące czynności mające na celu dokonanie wywozu Pojazdów, w ramach których Operator logistyczny:

• przechowuje pojazd do momentu jego odbioru,
• sprawuje kontrolę stanu pojazdów i monitoruje pojazdy do momentu ich odbioru,
• przygotowuje pojazd do wydania,
• przeprowadza kontrolę techniczną lawety, na którą załadowany zostanie pojazd. W przypadku gdy laweta nie spełnia kryteriów, Wnioskodawca nie dokonuje wydania pojazdu,
• przeprowadza weryfikację czy osoba odbierająca pojazd w imieniu Firmy transportowej jest do tego uprawniona,
• przygotowuje pojazd do transportu i uczestniczy w załadunku, zabezpiecza towar do transportu, udziela instrukcji przy załadunku pojazdów na lawetę,
• uzupełnia i podpisuje dokumenty transportowe CMR (Wnioskodawca widnieje na dokumencie CMR jako nadawca).

W przypadku gdy pojazd jest transportowany z Polski do innego kraju UE albo poza UE na własnych osiach, Wnioskodawca lub Operator logistyczny (działający na zlecenie Kontrahenta) dokonują odpowiednio do swojego zakresu obowiązków m.in. następujące czynności mające na celu dokonanie wywozu Pojazdów:

• przechowuje pojazd do momentu jego odbioru,
• sprawuje kontrolę stanu pojazdów i monitoruje pojazdy do momentu ich odbioru,
• przygotowuje pojazd do wydania,
• przeprowadza kontrolę techniczną pojazdu w celu jego wydania,
• przeprowadza weryfikację czy osoba odbierająca pojazd w imieniu Firmy transportowej jest do tego uprawniona,
• przygotowuje pojazd do transportu,
• uzupełnia i podpisuje dokumenty transportowe CMR (Wnioskodawca widnieje na dokumencie CMR jako nadawca),
• rejestruje pojazd we własnym imieniu (w przypadku odbioru pojazdu przez nabywcę w siedzibie Spółki),
• ubezpiecza pojazd w celu wywozu (miesięczne ubezpieczenie, którego kosztami jest ostatecznie obciążany Kontrahent),
• zgłasza pojazd do procedury celnej wywozu, jeżeli pojazd jest transportowany poza UE.

W obu przypadkach, tj. gdy Pojazd jest transportowany na lawecie lub jedzie na własnych osiach, Firma transportowa informuje pracownika administracyjnego Spółki o odbiorze Pojazdu na podstawie przesłanej elektronicznie awizacji.

Takie potwierdzenie, wraz z dokumentem „Lieferfertigmelung” jest podstawą do przygotowania dokumentów danego Pojazdu wraz z kluczami (w razie potrzeby tablicami rejestracyjnymi, dowodem rejestracyjnym i ubezpieczeniem OC/AC pojazdu).

Następnie przez pracownika administracyjnego generowany jest „Lieferschein” – dokument stwierdzający wydanie Pojazdu i zawierający jego specyfikację.

W momencie wydania Pojazdu osoba upoważniona do jego odbioru przedkłada pracownikowi Spółki upoważnienie do odbioru Pojazdu. Pracownik Spółki weryfikuje te dane z danymi otrzymanymi uprzednio od Firmy transportowej. Jeżeli dane są poprawne następuje przekazanie Pojazdu. Osoba upoważniona do odbioru dokumentów i kluczy do Pojazdu potwierdza ich odbiór własnoręcznym podpisem na dokumencie „Lieferschein”. W przypadku nocnego odbioru Pojazdów ich wydanie następuje przez pracownika ochrony Zakładu Spółki, zgodnie z ustalonymi w Spółce procedurami.

Ponadto, w przypadku konieczności dostarczenia dokumentu sprzedaży wraz z Pojazdem, wygenerowana zostaje również faktura, która zostaje podpisana przez pracownika Operatora logistycznego (posiadającego stosowne upoważnienie) w imieniu Kontrahenta. Takie działanie Spółki wynika z obowiązków formalnych w kraju przeznaczenia Pojazdów sprowadzających się do konieczności udowodnienia własności towaru w ramach procedury importu Pojazdów w kraju trzecim, gdy Pojazdy po przekroczeniu granicy UE dostarczane są do portu morskiego.

Koszty podejmowanych przez Wnioskodawcę ww. czynności leżących w jego zakresie są wliczone w cenę sprzedaży Pojazdów. Wnioskodawca nie wystawia odrębnej faktury dokumentującej świadczenie usług wysyłki Pojazdów.

Dostawa Pojazdów pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą następuje głównie na warunkach Incoterms CIP, CPT, DAP lub FOB (port w innym niż Polska kraju UE). Możliwe jest również, że dostawa pojazdów pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą będzie dokonywana na innych warunkach Incoterms. Ryzyka związane z pojazdami są przenoszone z Kontrahenta na Nabywcę zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw Incoterms.

Niezależnie od przyjętych pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą warunków dostaw:

• Kontrahent inicjuje zlecenie transportu Firmie transportowej w opisany powyżej sposób,
• Wnioskodawca wykonuje szereg wskazanych powyżej czynności mających na celu dokonanie wywozu Pojazdów,
• koszt transportu pokrywa Kontrahent,
• Kontrahent zastrzega sobie prawo własności Pojazdów do momentu otrzymania zapłaty za te Pojazdy,
• Kontrahent zawiera umowę ubezpieczenia Pojazdów na jego rzecz na czas ich transportu.

W przypadkach będących przedmiotem niniejszego wniosku (tj. dostaw realizowanych od 1 stycznia 2024 r. do 1 października 2024 r.), w których Pojazdy były/będą przedmiotem eksportu towarów poza terytorium UE m.in. do Wielkiej Brytanii lub Turcji, Wnioskodawca przed właściwym polskim urzędem (urząd celny wywozu) dokonywał/ będzie dokonywał zgłoszenia celnego wywozowego, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz Kontrahenta – Wnioskodawca w oparciu o udzielone pełnomocnictwo działał jako pośredni przedstawiciel celny Kontrahenta.

Składane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta zgłoszenia celne wywozowe zawierały/ będą zawierały wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Do zgłoszenia celnego wywozowego Wnioskodawca załączał/będzie załączał niezbędne dokumenty, tj. np. fakturę pro forma (wystawianą na potrzeby dokonania odprawy celnej wywozowej) zawierającą m.in. numer VIN Pojazdu oraz dokumentację zawierającą informacje o kosztach transportu.

Zgłoszenia celne składane były/będą przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem elektronicznego systemu eksportu AES.

Co do zasady, w stosunku do każdego Pojazdu będącego przedmiotem eksportu, Wnioskodawca jest/ będzie w posiadaniu komunikatu IE 529 potwierdzającego zwolnienie towarów do procedury wywozu. Komunikat IE 529 zawiera informacje o numerze VIN Pojazdu oraz wskazanie Spółki jako Zgłaszającego oraz Kontrahenta jako Nadawcy.

Zasadniczo Wnioskodawca posiada również komunikaty celne IE 599, potwierdzające, iż Pojazd będący przedmiotem eksportu został wywieziony poza terytorium UE. Niezależnie od powyższego, w praktyce mogą występować przypadki, w których Spółka nie otrzymała/ nie otrzyma komunikatu celnego IE599 przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu eksportu towarów.

W sytuacjach, w których wyprowadzenie towarów miało / będzie miało miejsce poprzez inny niż polski urząd celny wyprowadzenia, w zgłoszeniu celnym Wnioskodawca wskazywał/ będzie wskazywał polski urząd celny jako urząd celny wywozu, natomiast jako urząd wyprowadzenia wskazywał/ będzie wskazywał urząd celny kraju UE, przez który towary zostaną wywiezione poza obszar UE wraz ze wskazaniem dnia, do którego Pojazdy zostaną wyprowadzone.

Niezależnie od powyższego, w praktyce mogą zdarzyć się przypadki, w których polskie organy celne dokonają unieważnienia wywozowych zgłoszeń celnych dokonywanych przez Wnioskodawcę. Nastąpić to zasadniczo może z przyczyn niezależnych od Spółki, pomimo dokonania przez Wnioskodawcę prawidłowego zgłoszenia celnego wywozowego wraz z kompletem niezbędnych dokumentów oraz pomimo faktycznego wywozu Pojazdów poza granice UE.

Do takich sytuacji może dojść zasadniczo w kilku wypadkach.

Po pierwsze sytuacja taka może wystąpić, gdy z przyczyn niezależnych od Spółki, Pojazdy będące przedmiotem eksportu nie zostały/nie będą wywożone (nie są wyprowadzane poza terytorium UE/ nie przekraczają granicy celnej Unii Europejskiej) przez urząd celny wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym jako urząd celny wyprowadzenia, lecz dojdzie do wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE poprzez inny niż wskazany przez Spółkę w ramach zgłoszenia celnego urząd celny, który nie pełni funkcji urzędu wyprowadzenia/ nie był połączony z systemem AES. Do takich sytuacji może dojść m.in. w wyniku zmiany trasy przez kierowcę, który nie konsultuje ani nie informuje o swojej decyzji Spółki.

Zmiana urzędu wyprowadzenia na inny urząd celny nie powinna mieć wpływu na uzyskanie potwierdzenia wywozu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, że zmiana ta powinna zostać dokonana na urząd, który pełni funkcję urzędu wyprowadzenia, gdyż tylko takie organy posiadają uprawnienia do potwierdzania wywozu poza terytorium UE. wśród urzędów celnych wyprowadzenia, za pomocą których Pojazdy opuszczają terytorium UE zdarzały się takie, które na moment wyprowadzenia towarów nie były objęte systemem AES (nie pełniły funkcji urzędu wyprowadzenia).

Po drugie może dojść do błędu ludzkiego – mimo wywozu towaru poza granice UE, na skutek błędu pracownika organu celnego nie dokonywano stosownego potwierdzenia wywozu.

Kolejno mogą zdarzyć się również przypadki, w których urząd celny wyprowadzenia potwierdzał fakt wywozu towarów poza granice UE, natomiast komunikat nie dotarł do polskiego urzędu celnego wyjścia z powodów m.in. związanych z faktem, iż pracownik urzędu wyprowadzenia nie posiadał aktualnych uprawnień do systemów, w związku z czym potwierdzenie nie było stosownie procedowane w systemie.

W takich sytuacjach, po upływie stosownych terminów, polski urząd celny wywozu, przed którym Spółka dokonała zgłoszenia celnego Pojazdu do wywozu, za pośrednictwem komunikatu IE 582 w systemie AES, zwrócił/ zwróci się do Spółki jako przedstawiciela Kontrahenta (eksportera) z komunikatem o braku poinformowania urzędu wywozu przez urząd wyprowadzenia o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Polski urząd celny wyprowadzenia zwrócił się/ może zwrócić się o podanie informacji dotyczących etapu procedury, a jeśli miało miejsce wyprowadzenie towaru to o przedstawienie dowodów alternatywnych świadczących o tym, że towar opuścił obszar celny Unii.

Polski urząd wywozu następnie zwrócił się/ będzie się zwracał się do wskazanego w zgłoszeniu celnym urzędu wyprowadzenia o potwierdzenie wyprowadzenia towaru (komunikat IE 584), jak i o stan operacji wywozowej (komunikat IE 904).

W praktyce w ww. wypadkach mogą zdarzyć się przypadki, że organ celny wyprowadzenia udzieli negatywnej odpowiedzi, tym samym nie potwierdzi wywozu wymaganym komunikatem IE 599 lub kodem G08.

Ww. sytuacje mogą wystąpić pomimo przedłożenia przez Spółkę szeregu dokumentów alternatywnych potwierdzających fakt wyprowadzenia Pojazdów poza terytorium UE, gdyż Naczelnik urzędu celnego wywozu stwierdzi, iż przedłożone dowody alternatywne są niewystarczające do uznania, że Pojazd opuścił obszar celny UE na podstawie konkretnego zgłoszenia celnego.

W skład ww. dokumentów alternatywnych mogą wejść m.in. w szczególności:

• skan (kserokopia) dokumentu zbiorczego - „potwierdzenie importera” od Nabywcy z którego wynika, że pracownik Nabywcy potwierdził fakt odebrania/otrzymania Pojazdów na terytorium kraju trzeciego;
• korespondencja e-mail prowadzona przez pracownika Spółki z pracownikiem Nabywcy, z której wynika, że Pojazdy będące przedmiotem eksportu zostały zarejestrowane na terytorium kraju trzeciego, wraz z wykazem zarejestrowanych Pojazdów;
• skan (kserokopia) dokumentu zbiorczego - potwierdzenie załadunku przez firmę transportową, z którego wynika, że wszystkie wymienione w tym dokumencie Pojazdy zostały załadowane na placu załadunkowym Spółki, zgodnie ze wskazanymi numerami rejestracyjnymi oraz rozładowane w kraju trzecim w dniach wskazanych w tym dokumencie;
• skan (kserokopia) dokumentu zbiorczego - potwierdzenie płatności wystawione przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w (...), z którego wynika, że pracownik spółki odpowiedzialnej za księgowość potwierdził otrzymanie od Nabywcy zapłaty za wskazane w tym dokumencie pojazdy.

W związku z powyższym, Naczelnik urzędu celnego wywozu, w drodze decyzji, unieważni zgłoszenia celne do procedury wywozu.

W konsekwencji, pomimo faktycznego wywozu i dostarczenia Pojazdów do miejsca docelowego poza terytorium UE, w praktyce nie dojdzie do tego w ramach procedury celnej wywozowej (bowiem procedura ta jest unieważniana przez polski urząd wywozu).

W sytuacji, w której dojdzie do unieważnienia zgłoszeń (dalej: „Zgłoszenia”), i w związku z brakiem IE 599 oraz upływem ustawowych terminów Wnioskodawca zobowiązany był/będzie do wykazania eksportów towarów ze stawką 23%, po otrzymaniu decyzji unieważniających Zgłoszenia Wnioskodawca rozważa dokonanie korekty podatku VAT należnego dla wykazanych eksportów towarów ze stawką podatku VAT 23% i zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie posiadanych w stosunku do Zgłoszeń dokumentów, z których każdorazowo i w stosunku do każdego z przedmiotowych Zgłoszeń z osobna wynika, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE (dalej: Dokumenty):

• komunikat IE 529;
• korespondencja e-mail z odbiorcą towarów (Nabywcą/Finalnym Odbiorcą) z której wynika, że Pojazdy zostały przez niego odebrane na terytorium kraju trzeciego i/lub potwierdzenie importera w formie wiadomości e-mail - w którym potwierdza on otrzymanie Pojazdu;
• faktury wystawione na rzecz Kontrahenta;
• potwierdzenia płatności za Pojazdy podpisane przez pracownika spółki odpowiedzialnej za księgowość;
• faktura proforma / sprzedaży – która potwierdza transakcje sprzedaży Pojazdów;
• dane z systemu Spółki potwierdzające dostarczenie Pojazdów do Nabywcy/Finalnego Odbiorcy, zawierające datę odbioru Pojazdów.

Ponadto, w stosunku do danego eksportu towarów/Zgłoszenia, Wnioskodawca może dodatkowo posiadać jeden lub kilka z poniższych dokumentów, z których również każdorazowo i w stosunku do każdego z przedmiotowych Zgłoszeń z osobna wynika, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE:

• list przewozowy (np. dokument CMR lub konosament morski BOL) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;
• oświadczenie Firmy transportowej w której Firma transportowa deklaruje dzień i miejsce odbioru, datę i miejsce dostarczenia, numery VIN Pojazdów dostarczonych;
• skrócone/uproszczone deklaracje importowe – dokumenty celne potwierdzające import Pojazdów w kraju przeznaczenia;
• skan potwierdzenia dostawy towarów podpisany przez odbiorcę towarów (Pojazdów), zawierający numer oraz datę faktury.

Niezależnie od sytuacji opisanych w niniejszym Wniosku tj. przypadków potencjalnego unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych przez właściwy organ, złożonych w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 1 września 2024 r., Spółka zastrzega, że może podjąć działania mające na celu zaskarżenie decyzji organu celnego w celu uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia, na skutek czego ostatecznie uzyska dokument IE 599, potwierdzający wywóz Pojazdu poza granice UE.

Niemniej, jak to zostało wskazane już w treści niniejszego wniosku Spółka rozważa praktykę, w ramach której, już w przypadku uzyskania decyzji unieważniającej procedurę celną wywozu (niezależnie od ew. procedury odwoławczej), Spółka wykaże eksport towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT w oparciu o ww. Dokumenty, nie czekając na rezultat postępowania odwoławczego.

Spółka wskazuje również, iż posiada pozytywną interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.155.2022.1.KT, w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie dokumentów alternatywnych (innych niż komunikat IE 599), niemniej wniosek ten nie dotyczył przypadków, w których nastąpiło unieważnienie zgłoszenia celnego wywozowego, podczas gdy niniejszy wniosek o interpretację dotyczy właśnie takich przypadków. W związku z tym sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie została rozstrzygnięta w drodze interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy w przypadku, w którym w związku z unieważnieniem Zgłoszeń, prowadzącym do unieważnienia procedury celnej wywozu, w sytuacji, w której Wnioskodawca opodatkował dostawę eksportową stawką VAT 23%, w oparciu o Dokumenty będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu eksportu towarów i zastosowania stawki VAT 0%, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał te Dokumenty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym w związku z unieważnieniem Zgłoszeń, mimo że prowadziło ono do unieważnienia procedury wywozu, w sytuacji, w której Wnioskodawca opodatkował dostawę eksportową stawką 23%, Wnioskodawca w oparciu o Dokumenty będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu eksportu towarów i zastosowania stawki 0% VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał te Dokumenty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o VAT rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W tym kontekście należy również przywołać przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VATʺ).

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Na gruncie art. 146 ust. 1 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają m. in. dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Według orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT. Takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku TSUE z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40, wyroku TSUE z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczonym tam orzecznictwie.

W pierwszej kolejności, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych. Stanowisko to potwierdza wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42.

W analizowanej sprawie należy w szczególności zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, MILAN VINŠ v. ODVOLACÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ. Sprawa dotyczyła podatnika, który wysyłał za pośrednictwem poczty towary poza terytorium Unii Europejskiej. W orzeczeniu tym TSUE wypowiedział się w kwestii uzależnienia zwolnienia z VAT towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od objęcia ich procedurą celną wywozu oraz w kwestii konieczności posiadania określonych dowodów w celu udowodnienia, iż towary zostały rzeczywiście wywiezione poza terytorium UE.

TSUE wskazał, że na gruncie Dyrektywy VAT eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

W stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez TSUE, pomimo że towary nie zostały objęte procedurą celną wywozu, towary te faktycznie zostały wysłane poza terytorium UE, a eksporter miał możliwość wykazania tego faktu za pomocą dokumentów wydanych przez pocztę.

TSUE zaznaczył, iż art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT nie przewiduje obowiązku objęcia towaru procedurą celną wywozu, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dla eksportu towarów. Zdaniem TSUE przepis krajowy nakładający obowiązek objęcia procedurą celną wywozu towarów w celu zastosowania zwolnienia z VAT wykracza poza to, co niezbędne jest dla zapewnienia prawidłowości poboru podatku.

Zdaniem TSUE, w przypadku spełnienia przesłanek materialnoprawnych (tj. faktu wywozu towaru poza terytorium UE), brak spełnienia przesłanek formalnych (objęcia towarów procedurą celną wywozu) nie może powodować, iż eksporter utraci prawo do zastosowania zwolnienia VAT, o ile będzie w stanie obiektywnie wykazać, iż towary zostały faktycznie wyprowadzone z terytorium UE.

W świetle powyższego, w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne TSUE orzekł, że „Artykuł 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Z powyższego wyroku TSUE jednoznacznie więc wynika, że dla zastosowania zwolnienia z VAT (polskiej stawki 0% VAT w eksporcie) należy spełnić warunki materialne, tj. musi nastąpić rzeczywisty, obiektywny wywóz towarów poza UE, a nie warunki formalne, tj. objęcie towarów konkretną procedurą celną.

Ponadto, w przywołanym wyroku TSUE wskazał, iż przedmiotowy obowiązek formalny nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej, a niewykonanie tego obowiązku samo w sobie nie wyklucza spełnienia przesłanek materialnoprawnych uzasadniających przyznanie zwolnienia dla dostawy towarów.

Na podstawie powyższego orzecznictwa TSUE należy uznać, że unieważnienie zgłoszenia celnego przez właściwy organ, a zatem brak spełnienia formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu, nie może prowadzić do tego, że Spółka utraci prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów, jeżeli na podstawie posiadanych dokumentów może wykazać, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo unieważnienia Zgłoszeń celnych wywozowych przez właściwy organ, Spółka będzie posiadać szereg dokumentów, w szczególności Dokumenty, na podstawie których Spółka może jednoznacznie wykazać, iż obiektywnie doszło do wywozu towarów (Pojazdów) poza terytorium Unii Europejskiej.

Przechodząc więc do kwestii posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE, należy wskazać, iż w myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast w odniesieniu do art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Użycie w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT sformułowania „w szczególności” oznacza, że przedstawiony katalog dokumentów jest katalogiem otwartym, a wskazane dowody stanowią przykłady dokumentów, którymi podatnik może się posłużyć, aby potwierdzić, iż towary będące przedmiotem eksportu zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumenty wymienione w tym przepisie ustawy o VAT nie są zatem jedynymi, których posiadanie będzie uprawniało do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu. W szczególności istnieje możliwość zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie w przypadku posiadania innych dokumentów niż te wymienione w ww. regulacji, o ile będą one jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towaru poza terytorium UE.

W odniesieniu do przywołanego uprzednio wyroku TSUE również należy zauważyć, iż tak samo jak objęcie towarów konkretną procedurą celną, posiadanie określonych dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów poza UE stanowi przesłankę formalną, która nie jest kluczowa do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów – kluczowa jest możliwość obiektywnego wykazania, iż towary te zostały wywiezione poza terytorium UE.

W ślad za ww. orzecznictwem TSUE również polskie sądy administracyjne potwierdzają stanowisko, zgodnie z którym do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów nie jest konieczne objęcie towarów określoną procedurą celną, czy posiadanie określonych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa wprost w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, o ile podatnik jest w stanie obiektywnie, w oparciu o inne dokumenty, wykazać fakt wywozu towaru poza Unię Europejską.

W wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2022/17, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) orzekł, że: „Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. (…) W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił (…). W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Podobnie stwierdził również w wyroku z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Rz 385/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Rzeszowie. WSA uznał, że: „przepisy art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, tego rodzaju dokumenty (pochodzące od organów celnych), potwierdzające wywóz, wskazują jedynie przykładowo. Z ich treści nie można więc wywieść, że kreują one pewien zamknięty katalog dowodów potwierdzenia wywozu towarów, jako że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, wyliczając tego rodzaju dokumenty, posługuje się zwrotem „w szczególności”. Wobec powyższego stanowisko organu interpretacyjnego, wywodzące z tego przepisu bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego (odpowiedniego komunikatu w systemie organów IE 599), nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. (…) W tym zakresie zauważyć bowiem należy, że na gruncie unijnych (wspólnotowych) przepisów celnych, potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, ale dopuszczalne jest także w tym zakresie powołanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Skoro więc przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a tej ustawy, nie dostarcza do tego żadnych podstaw”.

Przywołany wyrok NSA (oraz powołana w nim linia orzecznicza NSA), a także wspomniany wyrok WSA jednoznacznie wskazują, że prawo do zastosowania stawki 0% VAT do eksportu towarów nie może być wykluczone na skutek niespełnienia określonych wymogów formalnych o ile spełnione są wymogi materialne eksportu towarów tj. obiektywnie można wykazać, że dany towar został wywieziony poza granice UE. W szczególności na gruncie regulacji ustawy o VAT zastosowanie stawki 0% VAT w eksporcie jest możliwe w oparciu o każdy dokument, który jednoznacznie i obiektywnie potwierdza dokonanie przemieszczenia towarów poza terytorium UE (a nie tylko te wprost wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT).

Co istotne ww. wyrok NSA wprost potwierdza, że dla zastosowania stawki 0% VAT do eksportu nie jest konieczne objęcie towarów określoną procedurą celną (wywozu), lecz obiektywny fakt przemieszczenia ich poza granice UE.

Analogiczne podejście prezentują również inne sądy administracyjne, które wskazują na spójną linię orzeczniczą, tj. iż brak spełnienia przesłanki formalnej nie może odbierać prawa do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż kluczowy jest fakt rzeczywistego wywozu towarów poza terytorium UE (spełnienie przesłanki materialnej). Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach:

• WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Bd 553/23:

„Biorąc powyższe wywody pod uwagę należy zauważyć, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i nie może zostać uznane za prawidłowe.

(…) Nie ma wobec powyższego racji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że jedynie dokumenty urzędowe, „w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE”, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, jak również, że możliwość zastosowania takiej stawki miałaby miejsce wówczas, gdyby potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE, zostało potwierdzone przez operatora pocztowego, czyli Pocztę Polską. Trudno stwierdzić, dlaczego ten konkretny podmiot został „zrównany” z organami celnymi i wystawiane przez niego dokumenty „odpowiadają” dokumentom celnym, zaś dokumentom wystawianym przez inne podmioty trudniącym się przewozem towarów znaczenia takiego odmówiono.”

• Wyrok WSA w Białymstoku z 8 listopada 2023 r., sygn. I SA/Bk 335/23:

„Łączne literalne odczytanie przepisów art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że zastosowanie stawki 0% z tytułu eksportu towarów jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy wywóz zostanie potwierdzony przez organ celny odpowiednim dokumentem celnym.

Strona skarżąca zwraca uwagę, że przepis art. 41 ust. 6a u.p.t.u., rodzaje dokumentów (pochodzące od organów celnych), potwierdzające wywóz, wskazują jedynie przykładowo. Istotnie, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności" pozwala wywieść, że katalog dowodów potwierdzających wywóz może być jednak szerszy.

Zagadnienie, które stało się przedmiotem sporu skarżącej z organem interpretacyjnym było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wynika z nich, że stanowisko wywodzące z podanego przepisu bezwzględny wymóg posiadania dokumentu urzędowego pochodzącego od organów celnych nie znajduje jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania tegoż wywozu, nie wynika także z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. Pierwszy z nich stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Art. 131 Dyrektywy stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

(…) W rozpoznawanej interpretacji organ przyjął, że dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniającym do zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie mogą być jedynie dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Sąd uznał, że stanowisko to nie jest prawidłowe, nadaje bowiem zbyt duże znaczenie obowiązkowi formalnemu objęcia towaru odpowiednią procedurą, a pomniejszając znaczenie tego, czy dostawa faktycznie miała miejsce.”

• Wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2023 r., sygn. I SA/Kr 769/23:

„Biorąc powyższe wywody pod uwagę, podkreślenia wymaga, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor KIS uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i jako takie nie może zostać uznane za prawidłowe.

(…) Słusznie w tym kontekście zwrócono uwagę w skardze, że stanowisko takie narusza dyspozycję art. 41 ust. 6a u.p.t.u., w którym przewidziano otwarty katalog dokumentów za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji z założenia nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli Spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, ewentualnie Poczty Polskiej, bądź innego „dokumentu urzędowego”, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane przez Dyrektora KIS, nie będzie mogła wykazać eksportu towarów. Pozostaje ono jednak w sprzeczności z wcześniej zaprezentowanym stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE oraz NSA w powołanych wyrokach.”

Reasumując, w ww. orzeczeniach sądy wprost wskazują, że zastosowanie stawki 0% VAT w eksporcie towarów nie może być uzależnione od wymogów formalnych w postaci zgromadzenia konkretnych dokumentów, w szczególności urzędowych w ramach konkretnej procedury celnej, o ile podatnik jest w stanie wykazać, że towary rzeczywiście zostały wywiezione poza UE. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku Spółki – mimo braku dokumentów wydanych w ramach procedury wywozu (która została unieważniona), jest ona w stanie wykazać fakt wywozu towaru poza UE w oparciu o inne posiadane dokumenty.

Powyższe podejście do kwestii znaczenia zachowania wymogów formalnych w eksporcie dla zastosowania stawki 0% VAT zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”), takich jak:

• interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.530.2022.1.JK, zgodnie z którą:

„Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że posiada lub będzie posiadał w swojej dokumentacji:

(…)* w ramach wariantu II:

1) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,

2) korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierającej oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw, np. zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw; przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie symbolu oraz ilości towaru.

Ponadto, Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzega, że w niektórych przypadkach korespondencja jest i może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca ww. zestawy dokumentów potwierdzają fakt wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze, zaznaczyć należy, że wskazane przez Wnioskodawcę zestawy dokumentów zarówno w wariancie I jak i wariancie II, nie są dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponować zestawem dokumentów wskazanych w wariancie I jak i wariancie II to Wnioskodawca ma/będzie miał prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%

(…) W przypadku braku komunikatu IE-529 czyli dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu, jeśli Wnioskodawca otrzyma dokumenty, o których mowa w wariancie I i II potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca powinien rozpoznać dostawę jako eksport towarów stosując stawkę podatku 0%, w tym okresie rozliczeniowym.”;

• interpretacja indywidualna z 25 lipca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.386.2022.1.JS, w której DKIS stwierdził, że:

„Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą i są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz VATUE. Dokonujecie Państwo dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską przez przewoźnika działającego na Państwa zlecenie lub nabywcy towarów. Zdarza się, że w odniesieniu do takich transakcji, nie dysponujecie Państwo dokumentem celnym wydanym przez polskie organy celne, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE 599). W takich przypadkach posiadacie Państwo jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów:

a)list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

b)oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

c)oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d)dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

e)dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.

Jesteście Państwo w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) na podstawie opisu towarów lub numerów faktur.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że posiadane przez Państwa dokumenty potwierdzają/będą potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i spełniają/będą spełniały warunki wskazane w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy.

Zatem, jeżeli Państwo przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dysponują/będziecie dysponowali dokumentami, które w sposób jednoznaczny potwierdzają/będą potwierdzały wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, to uznać należy, że mają/będziecie mieli Państwo prawo do opodatkowania eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy stawką VAT w wysokości 0%”;

• interpretacja indywidualna z 15 lipca 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.307.2022.1.RM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że:

„Przedstawione okoliczności pozwalają przyjąć, że dokonując wysyłki towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dysponują Państwo/będą Państwo dysponować dokumentem potwierdzającym, że przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia. Co prawda wskazane dokumenty, tj. dokument z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierający miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy poza UE, list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, oświadczenie nabywcy towarów o tym, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca poza UE, oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE jak również dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy nie są literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Niemniej jednak jak wskazano katalog dokumentów wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy nie jest katalogiem zamkniętym.

Tym samym, mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że w przypadku gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będą Państwo dysponować przynajmniej jednym z dokumentów wskazanych w opisie stanu faktycznego mają Państwo prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%”;

• interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK, w której DKIS uznał, że:

„Podsumowując, jeśli Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z dokumentów:

a)dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy; lub

b) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

c) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

d) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE,

dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są/będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%;

• interpretacja indywidualna z 24 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.312.2021.1.RM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”;

• interpretacja indywidualna z 6 sierpnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.247.2021.3.KT, w której DKIS stwierdził, że:

„Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

Jakkolwiek zaprezentowana powyżej linia orzecznicza WSA oraz interpretacyjna DKIS nie dotyczy wprost stanów faktycznych w których towary byłyby eksportowane bez otwarcia procedury celnej wywozowej lub w których zgłoszenia celne wywozowe zostałyby unieważnione, niemniej jednolicie wskazuje, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie warunków materialnych (tj. faktyczne wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE) a nie warunków formalnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że warunkiem formalnym jest nie tylko posiadanie konkretnego rodzaju dokumentów – warunkiem formalnym jest również wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE w wyniku konkretnej procedury celnej. Skoro więc zarówno WSA jak i DKIS wskazują, że kwestia posiadania dokumentów celnych jest kwestią drugorzędną, to tym bardziej należy uznać, że kwestią drugorzędną jest również wywóz towarów w wyniku procedury celnej – są to kwestie bezpośrednio ze sobą związane, gdyż nie ma możliwości otrzymania dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów bez zastosowania procedury celnej wywozowej.

Zatem należy stwierdzić, że brak urzędowych dokumentów potwierdzających wywóz towarów, jak również sam fakt objęcia towarów procedurą celną wywozową należy do tej samej kategorii wymogów formalnych, których brak spełnienia nie może odbierać prawa do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, w przypadku udokumentowania tego wywozu towarów poza terytorium UE innymi dowodami.

Tym samym należy uznać, że wnioski płynące z przedstawionej powyżej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, pomimo różnic w stanach faktycznych do których ww. wyroki/interpretacje indywidualne się odnoszą, a stanem faktycznym prezentowanym w niniejszym wniosku, mają zastosowanie również do przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do przypadku Wnioskodawcy należy wskazać, iż co do zasady, w toku działalności gospodarczej, w celu zastosowania stawki 0% dla dokonywanego eksportu towarów, Wnioskodawca gromadzi dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, w szczególności komunikaty IE-599, potwierdzające zakończenie procedury wywozu.

Niezależnie jednak od powyższego, w niektórych wypadkach, w związku z unieważnieniem procedur wywozu, komunikaty IE-599 nie zostały wygenerowane. Taka sytuacja wystąpić może w przypadkach Zgłoszeń. W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca z ostrożności opodatkował eksporty towarów będące przedmiotem ww. zgłoszeń stawką VAT 23%.

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania eksportu towarów stawką 23% w przypadku Zgłoszeń. Korekta w ww. wypadkach miałaby być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał przedmiotowe dokumenty.

Biorąc pod uwagę ww. orzecznictwo TSUE, stanowisko prezentowane przez NSA oraz WSA, a także linię interpretacyjną prezentowaną w przywołanych interpretacjach indywidualnych, należy przyjąć, że będzie to postępowanie prawidłowe.

Po pierwsze, z orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów nie może być uzależnione od spełnienia określonych wymogów formalnych. W szczególności na gruncie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych jasno wynika, że zastosowanie stawki 0% VAT do eksportu nie może być uzależnione od warunku formalnego objęcia towarów procedurą celną wywozu – jeśli przesłanki materialne eksportu, tj. faktyczny wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej, zostały spełnione, co podatnik jest w stanie obiektywnie wykazać w oparciu o posiadaną dokumentację (która nie musi w praktyce być dokumentacją uzyskaną w toku procedur celnych).

Po drugie, w odniesieniu do kwestii dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza granice UE, należy zauważyć, iż ustawa o VAT jednoznacznie wskazuje w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, poprzez użycie słowa „w szczególności”, iż wymienia jedynie przykłady dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% w eksporcie. Tym samym należy przyjąć, że każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza fakt wywozu towarów poza granice UE daje podstawy do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów. Potwierdza to też przywołane ww. orzecznictwo i interpretacje indywidualne.

Przechodząc do kwestii posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów należy wskazać, iż w odniesieniu do Zgłoszeń Wnioskodawca będzie posiadał takie dokumenty jak:

• komunikat IE529;
• korespondencja e-mail z odbiorcą towarów (Nabywcą/Finalnym Odbiorcą) z której wynika, że Pojazdy zostały przez niego odebrane na terytorium kraju trzeciego i/lub potwierdzenie importera w formie wiadomości e-mail - w którym potwierdza on otrzymanie Pojazdu;
• faktury wystawione na rzecz Kontrahenta;
• potwierdzenia płatności za Pojazdy podpisane przez pracownika spółki odpowiedzialnej za księgowość;
• faktura proforma / sprzedaży – która potwierdza transakcje sprzedaży Pojazdów;
• dane z systemu Spółki potwierdzające dostarczenie Pojazdów do Nabywcy/Finalnego Odbiorcy, zawierające datę odbioru Pojazdów.

Ponadto, w stosunku do danego eksportu towarów/Zgłoszenia, Wnioskodawca może dodatkowo posiadać jeden lub kilka z poniższych dokumentów, z których również każdorazowo i w stosunku do każdego z przedmiotowych Zgłoszeń z osobna wynika, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE:

• list przewozowy (np. dokument CMR lub konosament morski BOL) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;
• oświadczenie Firmy transportowej w której Firma transportowa deklaruje dzień i miejsce odbioru, datę i miejsce dostarczenia, numery VIN Pojazdów dostarczonych;
• skrócone/uproszczone deklaracje importowe – dokumenty celne potwierdzające import Pojazdów w kraju przeznaczenia;
• skan potwierdzenia dostawy towarów podpisany przez odbiorcę towarów (Pojazdów), zawierający numer oraz datę faktury.

Powyższe dokumenty jednoznacznie i obiektywnie będą potwierdzać, że towary (Pojazdy) zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej – Wnioskodawca będzie dysponował bowiem szeregiem dokumentów, w oparciu o których treść może wykazać, że Pojazdy zostały dostarczone na terytorium kraju trzeciego.

W związku z powyższym, niezależnie od ewentualnego unieważnienia Zgłoszeń prowadzącego do unieważnienia procedury wywozu, wobec posiadania Dokumentów Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania stawką 23% VAT eksportu towarów i wykazania go ze stawką 0% VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał te dokumenty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku Zgłoszeń, w sytuacji, w której Wnioskodawca posiada szereg dokumentów (Dokumenty), które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że Pojazdy zostały faktycznie wyprowadzone poza obszar celny UE (a więc Wnioskodawca spełnia warunek materialny), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla przedmiotowych eksportów towarów poprzez dokonanie korekty uprzednio zastosowanej stawki 23% VAT.

Na taką ocenę nie ma wpływu fakt unieważnienia Zgłoszeń celnych wywozowych, prowadzącego do unieważnienia procedury celnej wywozowej, bowiem wymóg wywozu towarów w jej ramach jest jedynie wymogiem formalnym, który na gruncie ww. orzecznictwa nie może prowadzić do braku możliwości zastosowania stawki 0% VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT:

Według art. 22 ust. 2a ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT:

Z kolei jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy o VAT:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych – kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).

W sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z opisu sprawy wynika, że posiadacie Państwo siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz jesteście zarejestrowani jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży m.in.: (...) i (...) („Pojazd”, „Pojazdy”). Jesteście Państwo członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. („Grupa B.”), w której pełnicie funkcję producenta kontraktowego Pojazdów. Dokonujecie sprzedaży wyprodukowanych przez siebie Pojazdów do C. (spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech, zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech, zarejestrowana również na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce, która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, „Kontrahent”), który pełni w Grupie funkcję m.in. dystrybutora Pojazdów.

Sprzedaż Pojazdów pomiędzy Spółką a Kontrahentem następuje na podstawie Umowy ramowej sprzedaży (...). Odbiór Pojazdu następuje w Państwa zakładzie produkcyjno-montażowym Spółki położonym w Polsce. Przeniesienie własności Pojazdu (...) na Kontrahenta następuje w chwili jego wydania lub po wydaniu decyzji o rejestracji Pojazdu lub decyzji o czasowej rejestracji Pojazdu.

Kontrahent odsprzedaje nabyte od Państwa Spółki Pojazdy do podmiotów z siedzibą w Polsce, mających siedzibę w innym niż Polska kraju UE, a także poza Unią Europejską („Nabywca”, „Nabywcy”). Możliwa jest również sytuacja, w której Nabywca odsprzedaje Pojazdy innemu podmiotowi („Finalny Odbiorca”). Państwa wniosek dotyczy sytuacji, w których Pojazdy były/będą przedmiotem eksportu poza terytorium UE, m.in. do Wielkiej Brytanii lub Turcji.

Pojazdy są transportowane z Polski bezpośrednio do Finalnego Odbiorcy. Sporadycznie zdarzają się również sytuacje, w których Pojazdy transportowane są do Nabywcy.

Transport jest dokonywany przez zewnętrzną firmę transportową na zlecenie i koszt Kontrahenta. Możliwe jest również, iż Nabywca sam odbiera pojazd z Zakładu. Sporadycznie zdarza się także odbiór pojazdu przez Finalnego Odbiorcę.

Jednocześnie w celu dokonania transportu Pojazdów z Polski do Nabywcy lub Finalnego Odbiorcy odpowiednio Państwa Spółka i/lub Kontrahent wykonuje szereg czynności mających na celu dokonanie wywozu Pojazdów. Zakres tych czynności jest uzależniony od sposobu transportu.

W przypadku gdy pojazd jest transportowany na lawecie, Kontrahent zleca zewnętrznej firmie logistycznej (dalej: „Operator logistyczny”) czynności mające na celu dokonanie wywozu Pojazdów, w ramach których Operator logistyczny m.in. przygotowuje pojazd do wydania oraz uzupełnia i podpisuje dokumenty transportowe CMR (Państwa Spółka widnieje na dokumencie CMR jako nadawca).

W przypadku gdy pojazd jest transportowany z Polski do innego kraju UE albo poza UE na własnych osiach, Państwa Spółka lub Operator logistyczny (działający na zlecenie Kontrahenta) dokonują odpowiednio do swojego zakresu obowiązków m.in. następujące czynności mające na celu dokonanie wywozu Pojazdów: przygotowanie Pojazdu do wydania/transportu, uzupełnienie i podpisanie dokumentów transportowych CMR (Państwa Spółka widnieje na dokumencie CMR jako nadawca), rejestracja Pojazdu we własnym imieniu (w przypadku odbioru pojazdu przez nabywcę w siedzibie Państwa Spółki), zgłoszenie Pojazdu do procedury celnej wywozu, jeżeli pojazd jest transportowany poza UE.

W momencie wydania Pojazdu osoba upoważniona do jego odbioru przedkłada pracownikowi Spółki upoważnienie do odbioru Pojazdu. Pracownik Spółki weryfikuje te dane z danymi otrzymanymi uprzednio od Firmy transportowej. Ponadto, w przypadku konieczności dostarczenia dokumentu sprzedaży wraz z Pojazdem, wygenerowana zostaje również faktura, która zostaje podpisana przez pracownika Operatora logistycznego (posiadającego stosowne upoważnienie) w imieniu Kontrahenta. Takie działanie Spółki wynika z obowiązków formalnych w kraju przeznaczenia Pojazdów sprowadzających się do konieczności udowodnienia własności towaru w ramach procedury importu Pojazdów w kraju trzecim, gdy Pojazdy po przekroczeniu granicy UE dostarczane są do portu morskiego.

Koszty podejmowanych przez Państwa ww. czynności są wliczone w cenę sprzedaży Pojazdów. Nie wystawiacie Państwo odrębnej faktury dokumentującej świadczenie usług wysyłki Pojazdów.

Dostawa Pojazdów pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą następuje głównie na warunkach Incoterms CIP, CPT, DAP lub FOB (port w innym niż Polska kraju UE). Możliwe jest również, że dostawa pojazdów pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą będzie dokonywana na innych warunkach Incoterms. Ryzyka związane z pojazdami są przenoszone z Kontrahenta na Nabywcę zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw Incoterms. Koszt transportu pokrywa Kontrahent.

W przypadkach będących przedmiotem niniejszego wniosku (tj. dostaw realizowanych od 1 stycznia 2024 r. do 1 października 2024 r.), w których Pojazdy były/będą przedmiotem eksportu towarów poza terytorium UE m.in. do Wielkiej Brytanii lub Turcji, Państwa Spółka przed właściwym polskim urzędem (urząd celny wywozu) dokonywała/będzie dokonywała zgłoszenia celnego wywozowego, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz Kontrahenta –w oparciu o udzielone pełnomocnictwo działaliście Państwo jako pośredni przedstawiciel celny Kontrahenta. Do zgłoszenia celnego wywozowego załączaliście Państwo/będziecie załączali niezbędne dokumenty, tj. np. fakturę pro forma (wystawianą na potrzeby dokonania odprawy celnej wywozowej) zawierającą m.in. numer VIN Pojazdu oraz dokumentację zawierającą informacje o kosztach transportu. Zgłoszenia celne składane były/będą przez Państwa z wykorzystaniem elektronicznego systemu eksportu AES.

Co do zasady, w stosunku do każdego Pojazdu będącego przedmiotem eksportu, jesteście/ będziecie Państwo w posiadaniu komunikatu IE 529 potwierdzającego zwolnienie towarów do procedury wywozu. Komunikat IE 529 zawiera informacje o numerze VIN Pojazdu oraz wskazanie Spółki jako Zgłaszającego oraz Kontrahenta jako Nadawcy.

Zasadniczo posiadacie Państwo również komunikaty celne IE 599, potwierdzające, iż Pojazd będący przedmiotem eksportu został wywieziony poza terytorium UE. Niezależnie od powyższego, w praktyce mogą występować przypadki, w których Państwa Spółka nie otrzymała/ nie otrzyma komunikatu celnego IE 599 przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał po Państwa stronie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu eksportu towarów.

W sytuacjach, w których wyprowadzenie towarów miało/ będzie miało miejsce poprzez inny niż polski urząd celny wyprowadzenia, w zgłoszeniu celnym wskazywali/ będziecie wskazywali Państwo polski urząd celny jako urząd celny wywozu, natomiast jako urząd wyprowadzenia urząd celny kraju UE, przez który towary zostaną wywiezione poza obszar UE wraz ze wskazaniem dnia, do którego Pojazdy zostaną wyprowadzone.

Niezależnie od powyższego, w praktyce mogą zdarzyć się przypadki, w których polskie organy celne dokonają unieważnienia wywozowych zgłoszeń celnych dokonywanych przez Państwa Spółkę. Nastąpić to zasadniczo może z przyczyn niezależnych od Państwa, pomimo dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego wywozowego wraz z kompletem niezbędnych dokumentów oraz pomimo faktycznego wywozu Pojazdów poza granice UE.

Do takich sytuacji może dojść zasadniczo w kilku wypadkach:

1)gdy z przyczyn niezależnych od Państwa Spółki, Pojazdy będące przedmiotem eksportu nie zostały/ nie będą wywożone (nie są wyprowadzane poza terytorium UE/ nie przekraczają granicy celnej Unii Europejskiej) przez urząd celny wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym jako urząd celny wyprowadzenia, lecz dojdzie do wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE poprzez inny niż wskazany przez Państwa w ramach zgłoszenia celnego urząd celny, który nie pełni funkcji urzędu wyprowadzenia/ nie był połączony z systemem AES. Do takich sytuacji może dojść m.in. w wyniku zmiany trasy przez kierowcę, który nie konsultuje ani nie informuje o swojej decyzji Spółki.

Zmiana urzędu wyprowadzenia na inny urząd celny nie powinna mieć wpływu na uzyskanie potwierdzenia wywozu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, że zmiana ta powinna zostać dokonana na urząd, który pełni funkcję urzędu wyprowadzenia, gdyż tylko takie organy posiadają uprawnienia do potwierdzania wywozu poza terytorium UE. Wśród urzędów celnych wyprowadzenia, za pomocą których Pojazdy opuszczają terytorium UE zdarzały się takie, które na moment wyprowadzenia towarów nie były objęte systemem AES (nie pełniły funkcji urzędu wyprowadzenia);

2)może dojść do błędu ludzkiego – mimo wywozu towaru poza granice UE, na skutek błędu pracownika organu celnego nie dokonywano stosownego potwierdzenia wywozu;

3)mogą zdarzyć się również przypadki, w których urząd celny wyprowadzenia potwierdzał fakt wywozu towarów poza granice UE, natomiast komunikat nie dotarł do polskiego urzędu celnego wyjścia z powodów m.in. związanych z faktem, iż pracownik urzędu wyprowadzenia nie posiadał aktualnych uprawnień do systemów, w związku z czym potwierdzenie nie było stosownie procedowane w systemie.

W takich sytuacjach, po upływie stosownych terminów, polski urząd celny wywozu, przed którym Spółka dokonała zgłoszenia celnego Pojazdu do wywozu, za pośrednictwem komunikatu IE 582 w systemie AES, zwrócił/zwróci się do Państwa Spółki jako przedstawiciela Kontrahenta (eksportera) z komunikatem o braku poinformowania urzędu wywozu przez urząd wyprowadzenia o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Polski urząd celny wyprowadzenia zwrócił się/ może zwrócić się o podanie informacji dotyczących etapu procedury, a jeśli miało miejsce wyprowadzenie towaru to o przedstawienie dowodów alternatywnych świadczących o tym, że towar opuścił obszar celny Unii.

Polski urząd wywozu następnie zwrócił się/ będzie się zwracał się do wskazanego w zgłoszeniu celnym urzędu wyprowadzenia o potwierdzenie wyprowadzenia towaru (komunikat IE 584), jak i o stan operacji wywozowej (komunikat IE 904).

W praktyce w ww. wypadkach mogą zdarzyć się przypadki, że organ celny wyprowadzenia udzieli negatywnej odpowiedzi, tym samym nie potwierdzi wywozu wymaganym komunikatem IE 599 lub kodem G08.

Ww. sytuacje mogą wystąpić pomimo przedłożenia przez Spółkę szeregu dokumentów alternatywnych potwierdzających fakt wyprowadzenia Pojazdów poza terytorium UE, gdyż Naczelnik urzędu celnego wywozu stwierdzi, iż przedłożone dowody alternatywne są niewystarczające do uznania, że Pojazd opuścił obszar celny UE na podstawie konkretnego zgłoszenia celnego.

W skład ww. dokumentów alternatywnych mogą wejść m.in. w szczególności:

• skan (kserokopia) dokumentu zbiorczego - „potwierdzenie importera” od Nabywcy z którego wynika, że pracownik Nabywcy potwierdził fakt odebrania/otrzymania Pojazdów na terytorium kraju trzeciego;
• korespondencja e-mail prowadzona przez pracownika Spółki z pracownikiem Nabywcy, z której wynika, że Pojazdy będące przedmiotem eksportu zostały zarejestrowane na terytorium kraju trzeciego, wraz z wykazem zarejestrowanych Pojazdów;
• skan (kserokopia) dokumentu zbiorczego - potwierdzenie załadunku przez firmę transportową, z którego wynika, że wszystkie wymienione w tym dokumencie Pojazdy zostały załadowane na placu załadunkowym Spółki, zgodnie ze wskazanymi numerami rejestracyjnymi oraz rozładowane w kraju trzecim w dniach wskazanych w tym dokumencie;
• skan (kserokopia) dokumentu zbiorczego - potwierdzenie płatności wystawione przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w (...), z którego wynika, że pracownik spółki odpowiedzialnej za księgowość potwierdził otrzymanie od Nabywcy zapłaty za wskazane w tym dokumencie pojazdy.

W związku z powyższym, Naczelnik urzędu celnego wywozu, w drodze decyzji, unieważni zgłoszenia celne do procedury wywozu.

W konsekwencji, pomimo faktycznego wywozu i dostarczenia Pojazdów do miejsca docelowego poza terytorium UE, w praktyce nie dojdzie do tego w ramach procedury celnej wywozowej (bowiem procedura ta jest unieważniana przez polski urząd wywozu).

W sytuacji, w której dojdzie do unieważnienia zgłoszeń (dalej: „Zgłoszenia”), i w związku z brakiem IE 599 oraz upływem ustawowych terminów Państwa Spółka zobowiązana była/będzie do wykazania eksportów towarów ze stawką 23%, po otrzymaniu decyzji unieważniających Zgłoszenia rozważacie Państwo dokonanie korekty podatku VAT należnego dla wykazanych eksportów towarów ze stawką podatku VAT 23% i zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie posiadanych w stosunku do Zgłoszeń dokumentów, z których każdorazowo i w stosunku do każdego z przedmiotowych Zgłoszeń z osobna wynika, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE („Dokumenty”):

• komunikat IE 529;
• korespondencja e-mail z odbiorcą towarów (Nabywcą/Finalnym Odbiorcą) z której wynika, że Pojazdy zostały przez niego odebrane na terytorium kraju trzeciego i/lub potwierdzenie importera w formie wiadomości e-mail - w którym potwierdza on otrzymanie Pojazdu;
• faktury wystawione na rzecz Kontrahenta;
• potwierdzenia płatności za Pojazdy podpisane przez pracownika spółki odpowiedzialnej za księgowość;
• faktura proforma / sprzedaży – która potwierdza transakcje sprzedaży Pojazdów;
• dane z systemu Państwa Spółki potwierdzające dostarczenie Pojazdów do Nabywcy/Finalnego Odbiorcy, zawierające datę odbioru Pojazdów.

Ponadto, w stosunku do danego eksportu towarów/Zgłoszenia, możecie Państwo dodatkowo posiadać jeden lub kilka z poniższych dokumentów, z których również każdorazowo i w stosunku do każdego z przedmiotowych Zgłoszeń z osobna wynika, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE:

• list przewozowy (np. dokument CMR lub konosament morski BOL) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;
• oświadczenie Firmy transportowej w której Firma transportowa deklaruje dzień i miejsce odbioru, datę i miejsce dostarczenia, numery VIN Pojazdów dostarczonych;
• skrócone/uproszczone deklaracje importowe – dokumenty celne potwierdzające import Pojazdów w kraju przeznaczenia;
• skan potwierdzenia dostawy towarów podpisany przez odbiorcę towarów (Pojazdów), zawierający numer oraz datę faktury.

Państwa Spółka zastrzega, że może podjąć działania mające na celu zaskarżenie decyzji organu celnego w celu uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia, na skutek czego ostatecznie uzyska dokument IE 599, potwierdzający wywóz Pojazdu poza granice UE. Niemniej, jak to zostało wskazane już w treści wniosku, rozważacie Państwo praktykę, w ramach której, już w przypadku uzyskania decyzji unieważniającej procedurę celną wywozu (niezależnie od ewentualnej procedury odwoławczej), wykażecie Państwo eksport towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT w oparciu o ww. Dokumenty, nie czekając na rezultat postępowania odwoławczego.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy w związku z unieważnieniem Zgłoszeń, w oparciu o ww. Dokumenty będą Państwo uprawnieni do korekty podatku należnego z tytułu eksportu towarów i zastosowania stawki 0% VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymaliście Państwo te Dokumenty, zgodnie z 41 ust. 9 ustawy VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot „w szczególności”, nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie.

W tym miejscu należy ponownie odnieść się do art. 2 pkt 8 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez „właściwy organ celny określony w przepisach celnych”. Zatem mogą to być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE.

Co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518 System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat IE-599, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

W tym miejscu należy odnieść się do przytoczonego przez Państwa wyroku C-275/18, w którym TSUE stwierdził, że: „W świetle powyższego na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.” Ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe.

Jest to wyrok, który zapadł w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który następował za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc podmiotu uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania działalności pocztowej. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala zatem na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w ich systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Ponadto jak wskazano w ww. orzeczeniu TSUE, aby zastosować zwolnienie (stawkę 0%) dla wywozu towarów, jego wywóz musi być bezsporny.

Odnosząc się do sytuacji opisanej przez Państwa we wniosku, należy zauważyć, że Państwa wątpliwości w zakresie zastosowania stawki 0% do eksportu towarów dotyczą przypadku, gdy polskie organy celne dokonają unieważnienia wywozowych zgłoszeń celnych (Zgłoszenia). Może się tak stać w kilku wypadkach:

1) gdy z przyczyn niezależnych od Państwa Spółki, Pojazdy będące przedmiotem eksportu nie zostały/ nie będą wywożone (nie są wyprowadzane poza terytorium UE/ nie przekraczają granicy celnej Unii Europejskiej) przez urząd celny wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym jako urząd celny wyprowadzenia, lecz dojdzie do wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE poprzez inny niż wskazany przez Państwa w ramach zgłoszenia celnego urząd celny, który nie pełni funkcji urzędu wyprowadzenia/ nie był połączony z systemem AES. Do takich sytuacji może dojść m.in. w wyniku zmiany trasy przez kierowcę, który nie konsultuje ani nie informuje o swojej decyzji Spółki;

2) może dojść do błędu ludzkiego – mimo wywozu towaru poza granice UE, na skutek błędu pracownika organu celnego nie dokonywano stosownego potwierdzenia wywozu;

3) mogą zdarzyć się również przypadki, w których urząd celny wyprowadzenia potwierdzał fakt wywozu towarów poza granice UE, natomiast komunikat nie dotarł do polskiego urzędu celnego wyjścia z powodów m.in. związanych z faktem, iż pracownik urzędu wyprowadzenia nie posiadał aktualnych uprawnień do systemów, w związku z czym potwierdzenie nie było stosownie procedowane w systemie.

W takich sytuacjach, po upływie stosownych terminów, polski urząd celny wywozu zwrócił się/ może zwrócić się o podanie informacji dotyczących etapu procedury, a jeśli miało miejsce wyprowadzenie towaru to o przedstawienie dowodów alternatywnych świadczących o tym, że towar opuścił obszar celny Unii. Polski urząd wywozu następnie zwrócił się/ będzie się zwracał do wskazanego w zgłoszeniu celnym urzędu wyprowadzenia o potwierdzenie wyprowadzenia towaru, jak i o stan operacji wywozowej. W praktyce w ww. przypadkach mogą zdarzyć się sytuacje, że organ celny wyprowadzenia udzieli negatywnej odpowiedzi, tym samym nie potwierdzi wywozu wymaganym komunikatem IE 599 lub kodem G08. Ww. sytuacje mogą wystąpić pomimo przedłożenia przez Spółkę szeregu dokumentów alternatywnych.

W powyższych przypadkach zamierzacie Państwo zastosować stawkę 0% VAT do eksportu towarów na podstawie innych dokumentów (Dokumenty) potwierdzających fakt wyprowadzenia Pojazdów poza terytorium UE, takich jak: komunikat IE 529, korespondencja e-mail z odbiorcą towarów (Nabywcą/Finalnym Odbiorcą) z której wynika, że Pojazdy zostały przez niego odebrane na terytorium kraju trzeciego, faktury wystawione na rzecz Kontrahenta, potwierdzenia płatności za Pojazdy, faktura proforma / sprzedaży, dane z systemu Państwa Spółki potwierdzające dostarczenie Pojazdów do Nabywcy/Finalnego Odbiorcy, zawierające datę odbioru Pojazdów. Ponadto, w stosunku do danego eksportu towarów/Zgłoszenia, możecie Państwo dodatkowo posiadać jeden lub kilka z poniższych dokumentów, z których wynika, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE, takie jak: list przewozowy (np. dokument CMR lub konosament morski BOL) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, oświadczenie Firmy transportowej w której Firma transportowa deklaruje dzień i miejsce odbioru, datę i miejsce dostarczenia, numery VIN Pojazdów dostarczonych, skrócone/uproszczone deklaracje importowe – dokumenty celne potwierdzające import Pojazdów w kraju przeznaczenia, skan potwierdzenia dostawy towarów podpisany przez odbiorcę Pojazdów, zawierający numer oraz datę faktury.

Posiadane przez Państwa Dokumenty, wymienione we wniosku, nie są dokumentami urzędowymi potwierdzającymi wywóz towarów poza granice UE. Mają one jedynie charakter informacyjny, gdzie inny podmiot gospodarczy, a nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE. Tym samym, Dokumenty opisane we wniosku, nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy.

W konsekwencji w sytuacji unieważnienia Zgłoszeń, prowadzącym do unieważnienia procedury celnej wywozu, na podstawie ww. Dokumentów nie mogli/nie będą mogli Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów, ani dokonać korekty podatku należnego, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, z tytułu eksportu towarów w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymacie Państwo te Dokumenty.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).