Brak zastosowania zwolnienia od podatku dla usług doradztwa zawodowego z IPD związanych z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług doradztwa zawodowego z IPD, ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2024 r. (wpływ 31 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (skrót: A.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji i doradztwa. Księgi rachunkowe prowadzi w oparciu o ustawę o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Firma jest czynnym podatnikiem VAT. W prowadzonej działalności między innymi realizowane są projekty finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego na lata 2021-2027. A. posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy pod numerem ewidencyjnym …, data wpisu …

A. nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r.- Prawo oświatowe. Przygotowanie i przeprowadzenie kompleksowej usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. A. nie będzie świadczyć przedmiotowej usługi jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, a usługi te są w zakresie kształcenia. Główny kod działalności firmy zgodnie z PKD to: 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Firma zajmuje się w ramach swojej działalności również realizacją szkoleń na rynku komercyjnym, ale także realizacją szkoleń zawodowych, warsztatów komunikacji interpersonalnej, jak i indywidualnych spotkań z doradcą zawodowym w ramach projektów unijnych tzw. projektów aktywizacji zawodowych, czy społecznych.

Firma wzięła udział w przetargu, gdzie firmy realizujące projekty aktywizacji zawodowej zobligowane są wystawiać zapytania ofertowe do poszczególnych etapów np. szkolenia zawodowe, czy spotkania z doradcą zawodowym (poradnictwo/doradztwo zawodowe). Wynagrodzenie Wykonawcy w ramach ww. usług współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach zamówień na poszczególnych etapach obok prowadzenia szkoleń/kursów nakierowanych na wprowadzenie danych osób na rynek pracy realizowane są także działania przygotowujące, wspierające i monitorujące główną usługę, obserwacja zmian zachodzących u osób bezrobotnych po odbyciu szkoleń np. job coaching, wsparcie motywacyjne na etapie poszukiwania pracy, pośrednictwo pracy, doradztwo zawodowe, monitorowanie sytuacji zawodowej bezrobotnych, czyli tego, na ile uczestnik Projektu wykorzystuje w pracy zdobyte w procesie szkoleniowym kwalifikacje zawodowe. Projekty aktywizacji zawodowej finansowane ze środków UE polegają na aktywizacji poprzez określony cykl szkoleń i kursów, zarówno zawodowych, jak i spotkań ze specjalistami tj. doradcą zawodowym, pośrednikiem pracy, czy coachem. Przeprowadzane szkolenia dotyczą zarówno umiejętności zawodowych, koniecznych do funkcjonowania w organizacji jakim jest zakład pracy lub do prowadzenia działalności gospodarczej. Koncepcja działań aktywizacyjnych oparta jest na przeprowadzeniu szkoleń zawodowych oraz nakierowanych na uzyskanie kompetencji społecznych niezbędnych na rynku pracy, jak również mających na celu zmotywowanie osób bezrobotnych, pracujących do podjęcia aktywności zawodowej.

Projekty zwykle dzielą się na etapy: 1) w pierwszym z nich badany jest potencjał zatrudnieniowy konkretnej osoby (doradztwo zawodowe z Indywidualnym Planem Działania - IPD), wykonywana aby określić możliwości, kompetencje, braki danej osoby i ułożyć dla niej najbardziej efektywny schemat szkoleń - zazwyczaj jest to spotkanie z doradcą zawodowym; 2) drugi stanowi realizację edukacyjnych działań aktywizacyjnych z poszczególnymi osobami według autorskiej koncepcji aktywizacji; 3) trzeci zakłada szkolenia zawodowe zgodnie z wcześniejszą diagnozą wykonaną przez specjalistów: doradcę zawodowego; A. odpowiada za jeden etap realizacji projektu: doradztwo zawodowe z IPD.

Na etapie doradztwa zawodowego z IPD w stosunku do osoby wykonywane są czynności takie jak wywiad diagnostyczny, obserwacja diagnostyczna osoby w trakcie rozmowy doradczej i konsultacje specjalistyczne. Tego rodzaju czynności na etapie doradztwa zawodowego danej osoby konieczne są do ustalenia jej kwalifikacji oraz indywidualnych predyspozycji oraz preferencji - tak aby na kolejnym etapie możliwe było zaproponowanie najlepszego zestawu działań aktywizacyjnych w postaci szkoleń, warsztatów i kursów i określenie wachlarza działań, jaki jest konieczny do przeprowadzenia dla danej osoby. Doradztwo z IPD przeprowadza doradca zawodowy. Wyniki doradztwa pozwolą na określenie potrzeb w zakresie rozwoju dalszego wsparcia, tj. poradnictwa zawodowego, pośrednictwa pracy, rodzaju szkoleń zawodowych. Na podstawie wyników diagnozy osoby kierowane są na kursy/szkolenia zawodowe dobrane na podstawie zgromadzonych informacji oraz indywidualnych preferencji i określonych możliwości danej osoby.

Kursy/szkolenia zawodowe są główną i podstawową częścią Projektu aktywizacji zawodowej. Szkolenia takie są wykonywane zarówno w salach wykładowych i podobnych miejscach jak również w konkretnych zakładach pracy (szkolenie „pod potrzeby konkretnego pracodawcy” lub w celu uzyskania umiejętności zawodowych praktycznych wymagających obecności np. w hali produkcyjnej), a także jako kursy w formie zdalnej. W ramach Zamówień na poszczególnych etapach obok prowadzenia szkoleń/kursów zawodowych nakierowanych na wprowadzenie danych osób na rynek pracy realizowane są także działania przygotowujące, wspierające i monitorujące główną usługę, obserwacja zmian zachodzących u osób tj. doradztwo zawodowe z IPD, pośrednictwo pracy, czyli tego, na ile uczestnik Projektu wykorzystuje w pracy zdobyte w procesie szkoleniowym kwalifikacje zawodowe i kompetencje społeczne. Cały kompleks składający się z usługi głównej i usług ją wspomagających ma na celu przekwalifikowanie osób oraz ich aktywizację zawodową. Wykonywana w ramach Zamówień usługa ma umożliwiać nabycie wiedzy związanej z danym zawodem, opanowanie metod i form pracy, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień przydatnych w związku z wykonywaniem zawodu, zmotywowanie osób do pracy i odkrycie i zmianę ich nastawienia do podjęcia pracy lub działalności gospodarczej.

Usługi dodatkowe wykonywane na każdym z etapów są usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe, tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja osób.

Podsumowując, realizowane w ramach projektu/zamówienia usługi stanowi usługę podstawową, a pozostałe usługi są ściśle z nią związane. Wszystkie dodatkowe usługi są niezbędne do realizacji Projektu i są niezbędne do realizacji usługi podstawowej.

Firma w ramach jednego projektu aktywizacji zawodowej w ramach wygranego przetargu, wygrała tylko jeden z etapów Projektu i będzie realizować wtedy tylko ten jeden element całego procesu aktywizacji zawodowej tj. doradztwa zawodowego z IPD dla uczestników projektu aktywizacji zawodowej. Zadania będą realizowane dla innego podmiotu, który pełni rolę Beneficjenta, wtedy jako podwykonawca A. otrzyma środki od Beneficjenta. Otrzymane środki publiczne są wydatkowane tylko na realizację danego Projektu, który w swoim zakresie ma również usługi szkoleniowe. Szkolenia te finansowane są ze środków publicznych, a celem wszelkich świadczeń dodatkowych, innych niż usługi szkoleniowe, ściśle związanych z tymi usługami i wykonywanych przez firmę w ramach Projektów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia, ale efektywne wykonanie całości Projektów, stanowiących jeden kompleks ściśle powiązanych zadań. Wszystkie wykonywane usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Firma na potwierdzenie będzie posiadała od Beneficjenta projektu, stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Państwa usługi doradztwa zawodowego z IPD stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?”, odpowiedzieli Państwo „Tak, świadczone usługi doradztwa zawodowego stanowią niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT a dokładnie tak jak było to opisane we wniosku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Usługi, jakie będzie A. wykonywał w celu realizacji Zamówień, należą do katalogu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a wszelkie usługi i dostawy towarów im towarzyszące w celu wykonania w sposób właściwy Projektu są ściśle z nimi związane. Z tego względu, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, również działania tj. doradztwo zawodowe z IPD, które same nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w sensie ścisłym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT - na mocy cytowanego przepisu ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku nie tylko usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Bez usług ściśle związanych ze świadczeniem głównym, jakim jest szkolenie, nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektów, czyli aktywizacji zawodowej osób. Wszelkie świadczenia poboczne (doradztwo zawodowe, konsultacje ze specjalistami czy elementy pośrednictwa pracy) stanowią środki służące najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  a) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

  b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Bez usług ściśle związanych ze świadczeniem głównym, jakim jest szkolenie, nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektów, czyli aktywizacji zawodowej.

Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących nabywcy usług (towarów), co oznacza, że co do zasady wystarczające są: świadczenie usług (dostawa towarów) przez podmiot świadczący usługę podstawową oraz ów ścisły związek z usługą zasadniczą, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Jeżeli świadczone usługi przez Państwa usługi doradztwa zawodowego z IPD są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego to czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - prosimy wskazać jakich?”, odpowiedzieli Państwo „Usługi doradztwa zawodowego same nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w sensie ścisłym, są natomiast usługami ściśle z tymi usługami związanymi, wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe (szkolenia zawodowe), tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja osób bezrobotnych (niezatrudnionych).

Usługa doradztwa zawodowego nie jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Państwa usługi doradztwa zawodowego z IPD są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Cały projekt składa się z usługi głównej - szkoleń zawodowych i usług ich wspomagających mających na celu przekwalifikowanie osób oraz ich aktywizację zawodową. Wykonywana w ramach Zamówień usługa ma umożliwiać nabycie wiedzy związanej z danym zawodem, opanowanie metod i form pracy, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień przydatnych w związku z wykonywaniem zawodu, zmotywowanie osób do pracy i odkrycie i zmianę ich nastawienia do podjęcia pracy lub działalności gospodarczej.

Usługi dodatkowe wykonywane na każdym z etapów są usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe (szkolenia zawodowe), tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja osób bezrobotnych (niezatrudnionych).

Firma A. Sp. z o.o. w ramach jednego projektu aktywizacji zawodowej w ramach wygranego przetargu, wygrała tylko jeden z etapów Projektu i będzie realizować tylko jeden element całego procesu aktywizacji zawodowej tj. doradztwa zawodowego. Podsumowując, realizowane w ramach projektu/zamówienia - szkolenia zawodowe stanowią usługę podstawową, a pozostałe usługi są ściśle z nią związane. Wszystkie dodatkowe usługi są niezbędne do realizacji Projektu i są niezbędne do realizacji usługi podstawowej.

Doradztwo zawodowe podobnie jak szkolenia zawodowe są realizowane dla jednego podmiotu, który pełni rolę Beneficjenta projektu. Otrzymane środki publiczne, w tym doradztwo zawodowe jak i szkolenia zawodowe są wydatkowane tylko na realizację danego Projektu. Szkolenia te finansowane są ze środków publicznych, a celem wszelkich świadczeń dodatkowych, innych niż usługi szkoleniowe, ściśle związanych z tymi usługami i wykonywanych przez firmę w ramach Projektów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia, ale efektywne wykonanie całości Projektów, stanowiących jeden kompleks ściśle powiązanych zadań.

Jako podwykonawca firma świadczy usługi związane z realizacją projektów dla instytucji rynku pracy finansowanych ze środków publicznych, których celem jest ukształtowanie postaw osób trwale bezrobotnych, mające na celu ich aktywizację zawodową (przywrócenie na rynek pracy) poprzez prowadzenie szkoleń i kursów zarówno zawodowych, jak i z zakresu kompetencji społecznych oraz poprzez wykonanie usług towarzyszących usługom z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego - takich jak doradztwo zawodowe.

Usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania jako usługi z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem, z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem, że:

a. są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

b. ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 z późn. zm.): zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone usługi doradztwa zawodowego z IPD obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Doradztwo zawodowe z IPD obejmuje nauczacie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, w którym Uczestnicy projektu będą szkoleni w ramach szkoleń zawodowych. Doradztwo zawodowe z IPD, a następnie szkolenia zawodowe mają na celu uaktualnienie i zapewnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, następnie skierowania osób potrzebujących na staż lub do pracy w danym zawodzie, w celu ich aktywizacji zawodowej.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Państwa usługi doradztwa zawodowego z IPD są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej) i na czym ta niezbędność polega?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Usługi doradztwa zawodowego z IPD są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej). Projekt jest tak skonstruowany, że każdy z Uczestników obligatoryjnie w celach aktywizacji zawodowej musi przejść każdy zaplanowany etap w projekcie, w tym doradztwo zawodowe z IPD oraz szkolenia zawodowe. Dodatkowo Doradztwo zawodowe z IPD jest pierwszą formą wsparcia udzielaną w projekcie, nie ma zatem możliwości, aby Uczestnik projektu przeszedł szkolenie bez udziału w doradztwie zawodowym z IPD.

Na etapie doradztwa zawodowego z IPD badane są potrzeby uczestnika projektu, jego preferencje, kompetencje, a następnie przekazywana/aktualizowana mu wiedza nt. jego możliwości w zakresie aktywizacji zawodowej i pracy w danym zawodzie/branży, jak również czym dany zawód, branża się charakteryzują. W oparciu o doradztwo zawodowe z IPD, jego wynik Uczestnik projektu kierowany jest m.in. na szkolenie zawodowe w danym zawodzie/branży (analogicznym) jak wynikło to z etapu doradztwa zawodowego z IPD.

Obydwie usługi są obligatoryjne dla Uczestnika projektu i kompleksowe jedna następuje po drugiej, w celu zaktywizowania osoby potrzebującej zawodowo i wprowadzenia jej na rynek pracy.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy usługa szkoleniowa utraciłaby swój sens lub nie mogłaby być wykonana bez usługi doradztwa zawodowego z IPD?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Projekt jest tak skonstruowany, że obligatoryjnie każdy Uczestnik projektu musi najpierw przejść doradztwo zawodowe z IPD, aby móc wziąć udział w szkoleniach. Z etapu doradztwa zawodowego wynika na jakie/w jakiej branży/zakresie szkolenie zawodowe będzie skierowany Uczestnik projektu.

Zatem szkolenie zawodowe nie mogłoby być wykonane bez usługi doradztwa zawodowego z IPD.”

Na pytanie Organu, „Czy świadczone przez Państwa usługi doradztwa zawodowego z IPD są usługami samodzielnymi, świadczonymi odrębnie, na odrębne zlecenie?”, odpowiedzieli Państwo „Świadczone usługi doradztwa zawodowego są usługami świadczonymi w ramach tego samego projektu i na rzecz tego samego Beneficjenta co szkolenia zawodowe. Usługi doradztwa zawodowego z IPD są zawierane na podstawie odrębnego zlecenia od szkoleń zawodowych. A. w przedmiotowym projekcie jest odpowiedzialna w ramach projektu za etap doradztwa zawodowego z IPD i nie wie jaki podmiot zostanie wybrany przez Beneficjenta projektu na realizację szkoleń zawodowych.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Bez usług ściśle związanych ze świadczeniem głównym, jakim jest szkolenie, nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektów, czyli aktywizacji zawodowej.

Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących nabywcy usług (towarów), co oznacza, że co do zasady wystarczające są: świadczenie usług (dostawa towarów) przez podmiot świadczący usługę podstawową oraz ów ścisły związek z usługą zasadniczą, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. przepisami/interpretacjami nie ma znaczenia i obowiązku aby szkolenia zawodowe były realizowane na podstawie jednego zlecenia wraz z innymi usługami ściśle z nimi związanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, aby usługi te zgodnie z zapisami artykułu i rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości w celu uznania ich za ściśle związane z usługą szkolenia, ważne jest aby były realizowane w ramach jednego projektu dla tego samego uczestnika projektu.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy usługi szkoleniowe w ramach Projektu aktywizacji zawodowej są świadczone przez odrębny podmiot?”, odpowiedzieli Państwo, „Sp. z o.o. na ten moment ma podpisaną w ramach projektu aktywizacji zawodowej umowę z Beneficjentem projektu wyłącznie na realizację usługi doradztwa zawodowego z IPD. Sp. z o.o. nie wie kto będzie realizował szkolenia zawodowe w ramach przedmiotowego projektu aktywizacji zawodowe, ponieważ wybór dokonywany jest po wyborze wykonawcy w ramach usługi doradztwa zawodowego z IPD przez procedurę konkurencyjności, zatem przetarg ogólnodostępny.

Zgodnie z ww. przepisami/interpretacjami nie ma znaczenia i obowiązku, aby szkolenia zawodowe były realizowane przez jeden podmiot wraz z innymi usługami ściśle z nimi związanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, aby usługi te zgodnie z zapisami artykułu i rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości w celu uznania ich za ściśle związane z usługą szkolenia, ważne jest aby były realizowane w ramach jednego projektu dla tego samego uczestnika projektu.”

Na pytanie Organu, „Czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez Państwa usług doradztwa zawodowego z IPD, w co najmniej 70% są środki publiczne?”, odpowiedzieli Państwo „Tak.

Od Beneficjenta projektu posiadamy oświadczenie potwierdzające, że źródłem finansowania świadczonych przez Państwa usług doradztwa zawodowego z IPD, w co najmniej 70% są środki publiczne.”

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 31 października 2024 r.)

Czy usługa doradztwa zawodowego z IPD będąca usługą ściśle powiązaną z usługą główną, którą są szkolenia zawodowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jest usługą zwolnioną z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego tj. doradztwo zawodowe z IPD będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Usługi, jakie będzie A. wykonywał w celu realizacji Zamówień, należą do katalogu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a wszelkie usługi i dostawy towarów im towarzyszące w celu wykonania w sposób właściwy Projektu są ściśle z nimi związane. Z tego względu, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, również działania tj. doradztwo zawodowe z IPD, które same nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w sensie ścisłym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT - na mocy cytowanego przepisu ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku nie tylko usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Bez usług ściśle związanych ze świadczeniem głównym, jakim jest szkolenie, nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektów, czyli aktywizacji zawodowej osób. Wszelkie świadczenia poboczne (doradztwo zawodowe, konsultacje ze specjalistami czy elementy pośrednictwa pracy) stanowią środki służące najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: a) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28 29, 31, 32 i 33 lit. a lub b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Bez usług ściśle związanych ze świadczeniem głównym, jakim jest szkolenie, nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektów, czyli aktywizacji zawodowej.

Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących nabywcy usług (towarów), co oznacza, że co do zasady wystarczające są: świadczenie usług (dostawa towarów) przez podmiot świadczący usługę podstawową oraz ów ścisły związek z usługą zasadniczą, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli: a. usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej, b. usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, c. usługa finansowana jest ze środków publicznych, d. ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W konsekwencji, świadczone usługi, inne niż szkolenia należy uznać za „wykonawcze” i pomocnicze w stosunku do usług edukacji zawodowej. Między tymi usługami zachodzi związek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c tiret 1 - i to związek na tyle ścisły, że działania te powinny również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Powyższe nie wyklucza fakt, wykonywania tych usług w charakterze podwykonawcy. Przedmiotowe usługi doradztwa zawodowego z IPD świadczone przez A. są w co najmniej 70% ze środków publicznych. Firma A. będzie posiadać stosowną dokumentację od realizatora projektu (Beneficjenta) potwierdzającą, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne. Celem wszelkich świadczeń dodatkowych, innych niż usługi szkoleniowe, ściśle związanych z tymi usługami i wykonywanych w ramach Projektów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia, ale efektywne wykonanie całości Projektów, stanowiących jeden kompleks ściśle powiązanych zadań. Otrzymane środki publiczne są wydatkowane tylko na realizację danego Projektu w tym usług doradztwa zawodowego z IPD.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

 a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

 b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

 c) finansowane w całości ze środków publicznych

         - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”:

Zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w  znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

 1) dochody publiczne;

 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z  pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2024 r. poz. 324 i 862);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

  3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

  4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

  5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Dla zastosowania ww. zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl ww. art. 44 rozporządzenia:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie edukacji i doradztwa. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Wzięli Państwo udział w przetargu, gdzie firmy realizujące projekty aktywizacji zawodowej zobligowane są wystawiać zapytania ofertowe do poszczególnych etapów np. szkolenia zawodowe, czy spotkania z doradcą zawodowym (poradnictwo/doradztwo zawodowe). Wynagrodzenie Wykonawcy w ramach ww. usług współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach zamówień na poszczególnych etapach obok prowadzenia szkoleń/kursów nakierowanych na wprowadzenie danych osób na rynek pracy realizowane są także działania przygotowujące, wspierające i monitorujące główną usługę, obserwacja zmian zachodzących u osób bezrobotnych po odbyciu szkoleń np. job coaching, wsparcie motywacyjne na etapie poszukiwania pracy, pośrednictwo pracy, doradztwo zawodowe, monitorowanie sytuacji zawodowej bezrobotnych, czyli tego, na ile uczestnik Projektu wykorzystuje w pracy zdobyte w procesie szkoleniowym kwalifikacje zawodowe. Projekty zwykle dzielą się na etapy: 1) w pierwszym z nich badany jest potencjał zatrudnieniowy konkretnej osoby (doradztwo zawodowe z Indywidualnym Planem Działania - IPD), wykonywana aby określić możliwości, kompetencje, braki danej osoby i ułożyć dla niej najbardziej efektywny schemat szkoleń - zazwyczaj jest to spotkanie z doradcą zawodowym; 2) drugi stanowi realizację edukacyjnych działań aktywizacyjnych z poszczególnymi osobami według autorskiej koncepcji aktywizacji; 3) trzeci zakłada szkolenia zawodowe zgodnie z wcześniejszą diagnozą wykonaną przez specjalistów: doradcę zawodowego. Państwo  odpowiadają za jeden etap realizacji projektu: doradztwo zawodowe z IPD. Na etapie doradztwa zawodowego z IPD w stosunku do osoby wykonywane są czynności takie jak wywiad diagnostyczny, obserwacja diagnostyczna osoby w trakcie rozmowy doradczej i konsultacje specjalistyczne. Kursy/szkolenia zawodowe są główną i podstawową częścią Projektu aktywizacji zawodowej. Cały kompleks składający się z usługi głównej i usług ją wspomagających ma na celu przekwalifikowanie osób oraz ich aktywizację zawodową. Państwo w ramach jednego projektu aktywizacji zawodowej w ramach wygranego przetargu, wygrali tylko jeden z etapów projektu i będą realizować tylko ten jeden element całego procesu aktywizacji zawodowej tj. doradztwa zawodowego z IPD dla uczestników projektu aktywizacji zawodowej. Zadania będą realizowane dla innego podmiotu, który pełni rolę Beneficjenta, wtedy Państwo jako podwykonawca otrzymają środki od Beneficjenta. Od Beneficjenta projektu posiadają Państwo oświadczenie potwierdzające, że źródłem finansowania świadczonych przez Państwa usług doradztwa zawodowego z IPD, w co najmniej 70% są środki publiczne.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla usługi doradztwa zawodowego z IPD, będącej usługą ściśle powiązaną z usługą główną, którą są szkolenia zawodowe. 

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zaznaczyć, że z opisu sprawy wynika, że w ramach jednego projektu aktywizacji zawodowej w ramach wygranego przetargu, wygrali Państwo tylko jeden z etapów projektu i będą realizować tylko jeden element całego procesu aktywizacji zawodowej tj. doradztwo zawodowe. Wskazali Państwo, że usługi doradztwa zawodowego same nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w sensie ścisłym, są natomiast usługami ściśle z tymi usługami związanymi, wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe (szkolenia zawodowe), tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności projektu rozumianego jako aktywizacja osób bezrobotnych (niezatrudnionych). Doradztwo zawodowe podobnie jak szkolenia zawodowe są realizowane dla jednego podmiotu, który pełni rolę Beneficjenta projektu. Usługi doradztwa zawodowego z IPD są zawierane na podstawie odrębnego zlecenia od szkoleń zawodowych. W przedmiotowym projekcie są Państwo odpowiedzialni w ramach projektu wyłącznie za etap doradztwa zawodowego z IPD i nie wiedzą Państwo jaki podmiot zostanie wybrany przez Beneficjenta projektu na realizację szkoleń zawodowych.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że do świadczonych przez Państwa usług doradztwa zawodowego z IPD nie ma zastosowania  zwolnienie od podatku przewidziane we wskazanych we wniosku przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie jest spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, gdyż usługę podstawową czyli kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe (szkolenia zawodowe) świadczy inny podmiot. Państwo natomiast w ramach projektu świadczą wyłącznie usługę doradztwa zawodowego z IPD, powiązaną z usługą główną. Świadczona przez Państwa usługa doradztwa zawierana jest na podstawie odrębnego zlecenia, ponadto odpowiedzialność ponoszą Państwo wyłącznie za usługę doradztwa zawodowego. Bez znaczenia pozostaje, że wymienione usługi doradztwa zawodowego z IPD świadczone są w ramach jednego projektu i ostateczny odbiorca otrzymuje usługę kompleksową.

Tym samym nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych, które dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi doradztwa zawodowego z IPD na rzecz uczestników projektu aktywizacji zawodowej finansowane ze środków publicznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.