Brak opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarzadzania

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 1 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Uzupełnił go Pan pismem z 4 listopada 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (Menedżer) jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236). W dniu 26 czerwca 2024 r. Rada Nadzorcza Spółki, w której 100% akcji posiada Gmina, na podstawie uchwały nr (…) powołała w skład Zarządu Menedżera, któremu powierzyła zarządzanie Spółką. Rada Nadzorcza Spółki, na podstawie stosownych uchwał Walnego Zgromadzenia określiła zasady kształtowania wynagradzania członków zarządu, ustaliła wzór umowy o świadczenie usług zarządzania - kontraktu menedżerskiego (zwanego dalej Umową) oraz upoważniła Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki do zawarcia umów w imieniu i na rzecz Spółki. Przedmiotem Umowy jest wykonywanie przez Wnioskodawcę (Menedżera) na rzecz Spółki czynności zarządczych. W czasie trwania Umowy Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności: racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony; podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki; współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu; współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków; podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku; prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki. Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Menedżer wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Menedżer zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów Menedżera z interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność. Niezależnie od obowiązków Menedżera wynikających z zasad dotyczących zakazu konkurencji stanowiących załącznik do Umowy, Menedżer zobowiązuje się do informowania Spółki o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub nabyciu w niej akcji/udziałów. Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy. Menedżer nie będzie angażować się w żadną działalność, która mogłaby negatywnie ze względu na jej charakter lub wymiar czasu wpływać na należyte wykonywanie Umowy. Menedżer jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu Spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla akcjonariuszy. Menedżer zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Należyta staranność Menedżera, o której mowa powyżej podlega ocenie przy uwzględnieniu: profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; charakteru i zakresu działalności Spółki; obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i strategii; związania Menedżera zgodnie z art. 375 K.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy. W okresie obowiązywania Umowy, Wnioskodawca - Menedżer jest uprawniony do wynagrodzenia stałego oraz premii rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające. Zasady szczegółowe dotyczące wynagrodzenia są następujące: wynagrodzenie stałe będzie płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego to wynagrodzenie dotyczy.

W przypadku zmiany wysokości podstawy wymiaru, na skutek której wynagrodzenie stałe staje się:

   - wyższe od maksymalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego dla członków Zarządu Spółki, przewidzianej w Ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. Dz. U. 2016 r., poz. 1202 (z wszelkimi późniejszymi zmianami i uzupełnieniami) - wynagrodzenie stałe ulega obniżeniu do maksymalnej, dopuszczalnej mocą przepisów Ustawy wysokości;

   - niższe od minimalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego dla członków Zarządu Spółki przewidzianej w Ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. Dz. U. 2016 r., poz. 1202 (z wszelkimi późniejszymi zmianami i uzupełnieniami) - wynagrodzenie stałe ulega podwyższeniu do minimalnej, przewidzianej mocą przepisów Ustawy wysokości.

W przypadku zmiany skali działalności Spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia, w wysokości, która uzasadnia objęcie Spółki innymi minimalnymi oraz maksymalnymi mnożnikami, strony zobowiązują się do podjęcia w dobrej wierze rozmów w celu ustalenia nowej wysokości wynagrodzenia stałego. Niezależnie od zdania poprzedzającego (oraz nie przesądzając wyniku rozmów, o których mowa w zdaniu poprzedzającym), w przypadku zmiany uzasadniającej objęcie Spółki innymi minimalnymi oraz maksymalnymi mnożnikami, jeżeli wynagrodzenie stałe stało się:

   - wyższe od maksymalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego dla członków Zarządu Spółki, przewidzianej w Ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. Dz. U. 2016 r., poz. 1202 (z wszelkimi późniejszymi zmianami i uzupełnieniami), wynagrodzenie stałe ulega obniżeniu do maksymalnej, dopuszczalnej mocą przepisów Ustawy wysokości;

   - niższe od minimalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego dla członków Zarządu Spółki, przewidzianej w Ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. Dz. U. 2016 r., poz. 1202 (z wszelkimi późniejszymi zmianami i uzupełnieniami), wynagrodzenie stałe ulega podwyższeniu do minimalnej, przewidzianej mocą przepisów Ustawy wysokości.

Podwyższenie oraz obniżenie wynagrodzenia stałego zgodnie z powyższymi punktami następuje z dniem zmiany podstawy wymiaru. Menedżer jest uprawniony do Premii Rocznej, należnej w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym roku obrotowym. W Umowie określone zostały szczegółowe zasady ustalania premii rocznej.

Przychody osiągane przez Menedżera na podstawie Umowy zawartej ze Spółką stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226).

Na podstawie stosunku korporacyjnego łączącego strony Umowy, obowiązkiem Spółki wobec Menedżera jest udostępnienie na jej koszt: infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (telefon komórkowy, przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środków transportu, w tym samochodu służbowego. Spółka pokryje także ewentualne koszty wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych, koszty dokształcania oraz wszelkie udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach, w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce. Menedżer uprawniony jest także do świadczeń dodatkowych związanych z pełnieniem przez niego funkcji (w tym objęcia ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnionej funkcji) na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą Spółki z uwzględnieniem zakresu świadczeń dodatkowych funkcjonujących w Spółce.

Umowa zapewnia Menedżerowi również prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym; prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze nieprzekraczającym 21 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym w związku z dokształcaniem; prawo do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi Menedżera, w wymiarze do 33 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym.

Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej w podmiotach z branży (...) w okresie obowiązywania Umowy na zasadach określonych w art. 380 K.s.h., a po ustaniu pełnienia funkcji członka zarządu na zasadach określonych w umowie o zakazie konkurencji, stanowiącej załącznik do Umowy, którą Strony zawierają równocześnie z zawarciem Umowy.

Umowa weszła w życie z dniem 29 czerwca 2024 r. Umowa została zawarta na czas określony pełnienia przez Menedżera funkcji członka Zarządu. W razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Menedżera bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, Umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli, chyba że Strony postanowią inaczej, w tym w związku z wolą dokonania zmian w Umowie.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Ad.1.

Nie jestem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania nie zawiera regulacji dot. odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Ad.3.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przeze mnie w ramach zawartej umowy o zarządzanie ponosi Spółka.

Ad.4.

Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przeze mnie w ramach zawartej umowy o zarządzanie ponosi Spółka.

Pytanie

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności zarządczych wykonywanych na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą Menedżerem a Spółką w dniu 26 czerwca 2024 roku, Wnioskodawca Menedżer uznany powinien być za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), a tym samym czy wykonywane przez niego czynności zarządcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności zarządcze realizowane przez Wnioskodawcę Menedżera na rzecz Spółki na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką w dniu 26 czerwca 2024 roku, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą o VAT”. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w wyżej wymienionej Umowie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług jest rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z ogólnych zasad ustawy o VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Niemniej jednak, w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zawarto wyłączenie, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Za działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, do której odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem wyłączone są z opodatkowania czynności, których ustawodawca nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny, co do:

1. warunków wykonywania czynności,

2. wynagrodzenia, oraz

3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W konsekwencji, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Według Wnioskodawcy w świetle treści Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w dniu 26 czerwca 2024 roku, spełnione zostały wszystkie trzy warunki, które powodują, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniem VAT.

Warunki wykonywania czynności

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną zobowiązaną do osobistego świadczenia, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki z uwagi na to, że osoba ta zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu. Uzasadniając spełnienie pierwszego z powyższych warunków wskazać należy, że w świetle Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w dniu 26 czerwca 2024 r. Spółka zapewnia Wnioskodawcy środki i infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającą Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie Menedżerowi na koszt Spółki: infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki; środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (telefon komórkowy, przenośny komputer, inne niezbędne urządzenia elektroniczne); środków transportu, samochodu służbowego; innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy. Przedstawione powyżej wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej powodują, że Wnioskodawca nie ponosi w tym zakresie żadnego ryzyka ekonomicznego.

Wynagrodzenie za wykonanie czynności

Weryfikacja drugiego warunku sprowadza się do ustalenia tego, czy Umowa przewiduje dla Menedżera stałe wynagrodzenie. Jeżeli bowiem zawarta umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Menedżera. W ramach uzasadnienia spełnienia drugiego z wyżej wymienionych warunków dotyczącego wynagrodzenia, wskazać należy, że Umowa o świadczenie usług zarządzania zawarta w dniu 26 czerwca 2024 r. przewiduje stałe wynagrodzenie dla Wnioskodawcy. Zgodnie z Umową jest to wynagrodzenie płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do ostatniego dania miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy to wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest płatne bez względu na wyniki osiągane przez Spółkę, a zatem w zakresie uprawnienia do wynagrodzenia stałego Wnioskodawca nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością Spółki. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że oprócz wynagrodzenia stałego Umowa przewiduje również wypłatę premii rocznej. Wnioskodawca jest uprawniony do premii rocznej, należnej w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym roku obrotowym. Wysokość premii rocznej należnej za dany rok obrotowy nie może przekroczyć 50% sumy wynagrodzenia stałego należnego za ten rok obrotowy. W świetle stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. (PT3.8101.11.2017) takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia omawiany tutaj drugi warunek, bowiem wynagrodzenie stałe stanowi istotną wielkość i część całkowitego wynagrodzenia Wnioskodawcy wynikającego z Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej dnia 26 czerwca 2024 r. Należy dodatkowo podkreślić, że w świetle Umowy Wnioskodawca ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym, a także prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze nieprzekraczającym 21 dni roboczych w każdym roku obrotowym w związku z dokształcaniem, ponadto do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi Wnioskodawcy, w wymiarze do 33 dni roboczych w każdym roku obrotowym. Należy jednocześnie podkreślić, że wykorzystanie przywołanych powyżej uprawnień nie powoduje zmniejszenia wysokości wynagrodzenia stałego, ani premii rocznej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wypłacane Menedżerowi wynagrodzenie spełnia warunek stałości, a jednocześnie Menedżer nie ponosi sam ryzyka ekonomicznego. W konsekwencji, drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich

Warunek ponoszenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie zadania wobec osób trzecich będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność będzie po stronie Spółki, a nie po stronie Menedżera, co wyklucza samodzielny charakter działalności. Warunek ten będzie także spełniony, gdy zawarta pomiędzy stronami umowa nie będzie zawierała postanowienia dotyczącego odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych oraz sądów, w przypadku braku uregulowania odpowiedzialności zarządzającego (Menedżera) w umowie nie można go domniemywać. Pogląd ten został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.776.2019.2.ICZ), a także w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. (sygn. PT3.8101.11.2017).

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. Wobec tego odpowiedzialność za szkody wyrządzone wobec osób trzecich przez Menedżera będzie ponoszona przez Spółkę. Uzasadniając spełnienie trzeciego z wyżej wymienionych warunków należy wskazać, że zgodnie z Umową o świadczenie usług zarządzania zawartą dnia 26 czerwca 2024 r. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy. Jednocześnie w umowie brak jest postanowień, które statuowałyby odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Tym samym jak wspomniano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt. I FSK 1041/15 wskazał, że wobec braku w ww. umowie wzmianki o odpowiedzialności Wnioskodawcy względem osób trzecich, odpowiedzialności takiej nie można domniemywać. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

Reasumując w świetle postanowień Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej dnia 26 czerwca 2024 r. pozycja Wnioskodawcy nie spełnia wymogu samodzielności w stopniu wystarczającym do uznana samodzielnego charakteru działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako członek Zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Tym samym Wnioskodawca nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji usługi, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w dniu 26 czerwca 2024 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. Umowie.

Zatem spełnione będą wszystkie trzy warunki niepozwalające uznać Menedżera z tytułu zawartej Umowy za podatnika VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zaznaczyć, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Wyjaśnienie pojęcia samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, który stanowi, że:

Natomiast zagadnienie dotyczące co stanowi przychód z działalności omawia art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o VAT:

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

- wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia, oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1907 ze zm.), który mówi, że:

Przy czym, zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100%, wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności, a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jest Pan jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Prawo przedsiębiorców. W dniu 26 czerwca 2024 r. Rada Nadzorcza Spółki, w której 100% akcji posiada Gmina, powołała w skład Zarządu Menedżera, któremu powierzyła zarządzanie Spółką. Rada Nadzorcza Spółki, określiła zasady kształtowania wynagradzania członków zarządu, ustaliła wzór umowy o świadczenie usług zarządzania - kontraktu menedżerskiego oraz upoważniła Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki do zawarcia umów w imieniu i na rzecz Spółki. Przedmiotem Umowy jest wykonywanie przez Pana (Menedżera) na rzecz Spółki czynności zarządczych. W czasie trwania Umowy Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. W okresie obowiązywania Umowy, jest Pan uprawniony do wynagrodzenia stałego oraz premii rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające. Zasady szczegółowe dotyczące wynagrodzenia są następujące: wynagrodzenie stałe będzie płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego to wynagrodzenie dotyczy. Przychody osiągane przez Menedżera na podstawie Umowy zawartej ze Spółką stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226). Zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania nie zawiera regulacji dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana w ramach zawartej umowy o zarządzanie ponosi Spółka. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Pana w ramach zawartej umowy o zarządzanie ponosi Spółka. Na podstawie stosunku korporacyjnego łączącego strony Umowy, obowiązkiem Spółki wobec Menedżera jest udostępnienie na jej koszt: infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (telefon komórkowy, przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środków transportu, w tym samochodu służbowego. Spółka pokryje także ewentualne koszty wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych, koszty dokształcania oraz wszelkie udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach, w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce. Menedżer uprawniony jest także do świadczeń dodatkowych związanych z pełnieniem przez niego funkcji (w tym objęcia ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnionej funkcji) na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą Spółki z uwzględnieniem zakresu świadczeń dodatkowych funkcjonujących w Spółce.

Tym samym, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie związany jest Pan ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Pana (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że wykonując postanowienia umowy o zarządzanie nie będzie Pan podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.