Zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług w postaci kursów szachowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług w postaci kursów szachowych.

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną pod numerem NIP: (…), pod adresem: ul. (...), polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych. Działalność jest opodatkowana podatkiem liniowym.

W ramach prowadzonej działalności prowadzi Pan zajęcia edukacyjne z zakresu nauki gry w szachy dla dzieci będących w wieku przedszkolnym oraz uczęszczających do szkół podstawowych w placówkach prywatnych i państwowych. Zajęcia edukacyjne mają charakter zajęć grupowych, uczniowie nabywają umiejętności gry w szachy, dodatkowo gra kształci pamięć, umiejętność abstrakcyjnego i logicznego myślenia, rozwija wyobraźnię przestrzenną, wpływa na rozwój intelektu, zwiększa aktywność umysłową, rozbudza twórcze zdolności. Badaczka (...), zaobserwowała dodatkowo zwiększenie umiejętności porządkowania myśli, planowania oraz wzrost zrozumienia zależności pomiędzy własnymi działaniami i ich konsekwencjami.

Pana kwalifikacje to: licencjat z pedagogiki (specjalizacja: wychowanie przedszkolne z edukacją wczesnoszkolną), ukończony kurs instruktora szachowego (licencja (...)). W trakcie edukacji nabył Pan wiedzę niezbędną do prowadzenia zajęć edukacyjnych, których dotyczy niniejszy wniosek.

Zajęcia edukacyjne są prowadzone osobiście, dodatkowo zatrudni Pan wykwalifikowanych nauczycieli.

Jeśli chodzi o zatrudnianą osobę na podstawie umowy zlecenie - posiada tytuł magistra pedagogiki, studia podyplomowe z oligofrenopedagogiki, kurs instruktora szachowego (licencja (...)) oraz licencję sędziego szachowego. Zleceniobiorca prowadzący zajęcia edukacyjne posiada wykształcenie kierunkowe oraz wiedzę niezbędną do prowadzenia zajęć szachowych.

Kolejna osoba posiada kurs instruktora szachowego (licencja (...)).

Pana firma nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Usługi są prowadzone na Pana rachunek i Pana odpowiedzialność.

Umowy o świadczenie usług edukacyjnych zawierane się między Pana firmą a rodzicami dzieci.

Nie wykonuje Pan czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

Pytania

1.Czy w ramach prowadzonej działalności świadczone osobiście usługi w postaci kursów szachowych będą spełniały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.Czy w ramach prowadzonej działalności świadczone przez zatrudnionych na umowę zlecenie nauczycieli usługi w postaci kursów szachowych będą spełniały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. zwana w dalszej części w skrócie ustawą o VAT) zwalnia z podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od VAT podlegają usługi prywatnego nauczania, o ile spełniają łącznie następujące warunki: obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe; są świadczone przez nauczycieli.

Warto już w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni przepisów dyrektywy VAT, które winny znaleźć odzwierciedlenie w systemach wewnętrznych poszczególnych państw (art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), wyraźnie stwierdził, że formułowany w ramach zwolnienia z podatku zwrot „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie zdaniem TSUE przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni zwrotu „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od towarów i usług w państwach członkowskich - z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (wyrok TS z 14 czerwca 2007 r., C-445/05, Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, EU:C:2007:344 - dalej wyrok TS C‑445/05, Werner Haderer).

Drugim warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji słowa „nauczyciel”. Skoro w tej ustawie brak jest definicji legalnej zawartego w przepisie pojęcia nauczyciela, to należy je zatem rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wykładnia językowa ma bowiem zawsze pierwszeństwo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. „Nauczyciel” w znaczeniu potocznym to osoba, która naucza. Posiłkując się definicją słownikową, słowo „nauczyciel” można rozumieć w dwojaki sposób. Jako osobę trudniącą się uczeniem kogoś bądź jako czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nauczyciel.html). Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Co istotne, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też znaczenie językowe nie wymagają, by nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też aby był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to, czy osoba ta ma formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne albo jest pracownikiem oświaty. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie stwierdzono m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto również może zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem, że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej (Wyrok TS z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I, EU:C:2010:47).

Na początku lipca 2024r. Ministerstwo Finansów przesłało do Krajowej Administracji Skarbowej wyjaśnienie pojęcia nauczyciela do zastosowania dla art. 43 ust. 1 pkt 27, ponadto i co najważniejsze MF posłużyło się tożsamym przykładem kursów szachowych.

Treść pisma Ministerstwa Finansów:

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez (...) kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

W rezultacie uznać należy, że w analizowanym przypadku zachodzi proces nauczania - nabywca usług (dziecko) uzyskuje wiedzę niezbędną w procesie edukacji szkolnej. Pan, jak i Pana personel jesteście nauczycielami. Państwa zadaniem jest ułatwienie i przyspieszenie procesu przyswajania wiedzy w zakresie zagadnień gry w szachy oraz rozwój intelektualny dzieci.

Wobec tego jest spełniony drugi z warunków koniecznych do możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, działając jako nauczyciel, w świetle wymogów dyrektywy VAT-owskiej i przepisów ustawy o VAT. Wraz z personelem prowadzi Pan zajęcia z zakresu gry w szachy, przekazują Państwo swoim uczniom niezbędną wiedzę, którą posiadają na odpowiednio wysokim poziomie, wynikającym z dotychczasowego wykształcenia oraz doświadczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanej dalej rozporządzeniem:

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Stosownie do regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C‑373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych. W ramach prowadzonej działalności prowadzi Pan zajęcia edukacyjne z zakresu nauki gry w szachy dla dzieci będących w wieku przedszkolnym oraz uczęszczających do szkół podstawowych w placówkach prywatnych i państwowych. Zajęcia edukacyjne mają charakter zajęć grupowych, uczniowie nabywają umiejętności gry w szachy, dodatkowo gra kształci pamięć, umiejętność abstrakcyjnego i logicznego myślenia, rozwija wyobraźnię przestrzenną, wpływa na rozwój intelektu, zwiększa aktywność umysłową, rozbudza twórcze zdolności. Pana kwalifikacje to: licencjat z pedagogiki (specjalizacja: wychowanie przedszkolne z edukacją wczesnoszkolną), ukończony kurs instruktora szachowego (licencja (..)). Zajęcia edukacyjne są prowadzone osobiście, dodatkowo zatrudni Pan wykwalifikowanych nauczycieli. Pana firma nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Usługi są prowadzone na Pana rachunek i Pana odpowiedzialność. Umowy o świadczenie usług edukacyjnych zawierane się między Pana firmą a rodzicami dzieci.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w ramach prowadzonej działalności świadczone osobiście przez Pana usługi w postaci kursów szachowych będą spełniały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Pana firma nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

W rezultacie świadczone przez Pana usługi nauczania gry w szachy nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Natomiast, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez (...) kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że posiada Pan wiedzę i kwalifikacje z zakresu nauki gry w szachy - ukończony licencjat z pedagogiki oraz kurs instruktora szachowego – tym samym, została spełniona przesłanka podmiotowa.

Następnie należy przeanalizować spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług.

System kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych przewiduje nauczanie gry w szachy w ramach edukacji wczesnoszkolnej w zakresie edukacji matematycznej (załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356, ze zm.).

Przy czym zgodnie z art. 4 pkt 24 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.)

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i b) ustawy - Prawo oświatowe

W świetle ww. katalogu form działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły, nauka gry w szachy należy do zajęć określonych w art. 109 ust. 1 pkt 2 lit. b Prawa oświatowego.

Jak zaś wskazał Trybunał w powołanym już wyżej wyroku w sprawie C-445/05, zwolnienie może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem pod warunkiem, że nauczanie odbywa się w szkołach lub na uniwersytetach.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kursy szachowe nie mają charakteru kształcenia powszechnego, a są nauczaniem specjalistycznym świadczonym w sposób doraźny, który jest równoważny z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez Pana usług, kursanci będą nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie gry w szachy. W świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Tym samym, biorąc pod uwagę orzeczenie TSUE C-373/19 oraz okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że świadczone przez Pana oraz zatrudnionych przez Pana pracowników w ramach prowadzonej działalności usługi nauki gry w szachy nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż wbrew Pana opinii nie świadczy Pan usług obejmujących materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Jak wskazano powyżej, nauka gry w szachy nie należy do podstawowego kursu nauczania ale do grupy innych zajęć dodatkowych w systemie kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych.

W konsekwencji, dla świadczonych osobiście przez Pana usług w postaci kursów szachowych nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również rozstrzygnięcia czy w ramach prowadzonej działalności świadczone przez zatrudnionych na umowę zlecenie nauczycieli usługi w postaci kursów szachowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy rozstrzygnąć, czy można będzie uznać usługi świadczone przez osoby zatrudnione przez Pana za nauczanie prywatne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nauczania prywatnego. Problem nauczania prywatnego był jednakże przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zajętym w powołanym wyżej wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi edukacyjne dla dzieci z zakresu gry w szachy dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym będą zatrudnieni przez Pana, to nie będzie łączyć ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Panem jako zatrudniającym. Pracownik ten będzie działał w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Pana usług, nie będzie wykonywał natomiast tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Zatem, w sytuacji kiedy usługi w postaci kursów szachowych będą wykonywane przez osoby zatrudnione przez Pana, które nie będą świadczyć tych usług na własny rachunek to będą oni związani umową z Panem, a nie bezpośrednio z uczniami.

Tym samym, świadczone przez zatrudnionych na umowę zlecenie nauczycieli usługi w postaci kursów szachowych nie wypełniają definicji nauczania prywatnego i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).