Wykonywane przez Panią samodzielnie usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Usługi w tym zakresie, które zamierza Pani wykonywać przy pomocy pracowników, również będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 28 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Panią – samodzielnie lub przy pomocy pracowników – usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawczyni sklasyfikowana jest pod kodem 91 03.Z (Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych).

Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: ustawa o PIT), a wybraną przez nią formą opodatkowania jest karta podatkowa. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni uzyskała tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych (są to dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeźba polichromowana i złocona, przedmioty zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Mimo że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 w ustawie o prawie autorskim. Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka.

Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela.

Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Jako twórcy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji.

W ramach działalności Wnioskodawczyni wykonywane są zabiegi o charakterze technicznym, np. konserwacja techniczna drewna, płótna, czy muru, stanowiących podłoże dla leżących na nich polichromii/warstw malarskich. Jednak często nawet te zabiegi techniczne wykonywane są w oparciu o autorski program konserwatorski, np. specjalistyczne rozwiązania parkietażowe na podobraziach obrazów na drewnie wykonywane są na podstawie autorskiej metody. Działania o charakterze estetycznym mają również autorski charakter, tu zaliczają się: zabiegi konserwacji estetycznej, uwzględniające uzupełnienie i rekonstrukcję brakujących fragmentów malowideł ściennych lub sztalugowych lub rzeźb na podstawie autorskich technologii; autorski program prac konserwatorskich na podstawie którego realizowane są prace; autorska dokumentacja opisowa, fotograficzna, rysunkowa; działalność artystyczna indywidualna twórcza – malowanie w różnych technikach.

Dzięki działalności Wnioskodawczyni obiekty zabytkowe wracają do swojej świetności, a oglądający je w muzeach, czy in situ turyści/zwiedzający mogą rozwijać swoją wiedzę na temat dziedzictwa kulturowego danego regionu, z którego obiekt pochodzi, lub gdzie się znajduje (w przypadku polichromii w kościołach, czy pałacach). Ponadto publikacje oraz problemy konserwatorskie, służą dydaktyce oraz możliwości wykorzystania w filmografii.

Przywrócenie obiektu da możliwości ekspozycyjne. Efekty prac stanowią podstawę dalszych dysertacji naukowych i popularnonaukowych.

Wnioskodawczyni zlecenia wykonuje samodzielnie, to znaczy nie zatrudniając przy ich realizacji żadnych pracowników czy podwykonawców. Ilość pracy jednak zwiększa się i Wnioskodawczyni rozważa zatrudnienie pracowników do pomocy dla części zleceń. W przypadku realizacji części zleceń, ze względu na szeroki zakres prac, Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić fachowy personel innych konserwatorów dzieł sztuki lub studentów kierunku konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Wnioskodawczyni jako wykonawca, organizuje swoją pracę samodzielnie, działa w swoim imieniu i na własny rachunek. Dla odbiorcy utworu ważny jest efekt końcowy, a nie sposób organizacji prac, czy podział obowiązków.

Podkreślenia wymaga fakt, że łączna praca w przyszłości Wnioskodawczyni i pracowników będzie powodowała powstanie jednego, całościowego efektu prac. Współpraca będzie trwać na każdym etapie realizacji pracy i jest niezbędna do prawidłowego wykonania prac (zarówno przy pracach planowania, technicznej analizy czy wykonawstwa itp.). Każda ze stron – Wnioskodawczyni i jej pracownicy będą mieli wpływ na poszczególne etapy prac. Dopiero całość utworu przenoszona będzie na zlecającego.

Pracownicy zatrudniani będą wyłącznie na podstawie umowy o pracę. W ramach umowy pracownicy będą przenosić wszystkie majątkowe prawa autorskie na pracodawcę (Wnioskodawczynię). Honorarium za przeniesienie praw będzie jedynym wynagrodzeniem z tytułu zawartej umowy.

Pytania

1.Czy wykonywane przez Wnioskodawczynię, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi (w części, w której Wnioskodawczyni wykonuje je samodzielnie, tj. bez pomocy pracowników) w zakresie konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki podlegają zwolnieniu od podatku VAT?

2.Czy wykonywane w przyszłości przez Wnioskodawczynię, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi (w części, w której Wnioskodawczyni będzie korzystała z pomocy pracowników) w zakresie konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki podlegają zwolnieniu od podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Usługi konserwacji zabytków, wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a)podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b)indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy wymienia usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2.stanowić przejaw działalności twórczej;

3.mieć indywidualny charakter.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest – indywidualność twórców i artystów wykonawców w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i renowacji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wnioskodawczyni uzyskała tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Wnioskodawczyni jest artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie osobiste oraz majątkowe. Świadczone usługi są ściśle związane z kulturą. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię i jej pracowników prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Wszystkie prowadzone przez Wnioskodawczynię prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej. Ponadto, po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Zatem, w opinii Wnioskodawczyni, przysługuje jej zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12; z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1649/15; z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1926/18.1 FSK 1928/18 i I FSK 2112/18).

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów (interpretacja Dyrektora KIS z 30 sierpnia 2022 r. 0114-KDIP4-2.4012.352.2022.1.MC; por. wyrok NSA z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16).

Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich będzie dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Innymi słowy, osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu (wyrok NSA I FSK 588/16 z 31 stycznia 2018 r., por. wyroki NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15, z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1649/15, z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16).

Również stanowisko, zgodnie z którym prace konserwatorskie prowadzone nad dziełem innego twórcy nie powodują możliwości powstania oryginalnego utworu, było zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 25 stycznia 2018 r. I FSK 598/16).

Odnośnie do zatrudniania pracowników na podstawie odrębnych umów (na identycznych zasadach co do kwalifikacji, przenoszenia majątkowych praw autorskich oraz zakresu wykonywanych czynności przez pracowników – osób fizycznych) – nie ma to wpływu na zastosowanie innej niż zwolniona stawka VAT.

Zawierane z pracownikami będą wyłącznie umowy o prace, na podstawie których przenoszone będą majątkowe prawa autorskie na Wnioskodawczynię. W ramach współpracy Wnioskodawczyni z pracownikami mogą powstawać dzieła współautorskie, które również podlegają ochronie z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie Wnioskodawczyni, skoro powstaje dzieło i majątkowe prawa autorskie są przenoszone w całości na Wnioskodawczynię, w części w której wykonał je pracownik to również podlega ono zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art 43 ust 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (itp. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

·mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

·stanowić przejaw działalności twórczej,

·posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

·autorskie prawa osobiste,

·autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1-5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Tak więc, odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkość udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pani tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonywane przez Panią usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą.

Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Mimo że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznane się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka.

Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela.

Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji.

W ramach działalności Wnioskodawczyni wykonywane są zabiegi o charakterze technicznym, np. konserwacja techniczna drewna, płótna, czy muru, stanowiących podłoże dla leżących na nich polichromii/warstw malarskich. Jednak często nawet te zabiegi techniczne wykonywane są w oparciu o autorski program konserwatorski, np. specjalistyczne rozwiązania parkietażowe na podobraziach obrazów na drewnie wykonywane są na podstawie autorskiej metody. Działania o charakterze estetycznym mają również autorski charakter, tu zaliczają się: zabiegi konserwacji estetycznej, uwzględniające uzupełnienie i rekonstrukcję brakujących fragmentów malowideł ściennych lub sztalugowych lub rzeźb na podstawie autorskich technologii; autorski program prac konserwatorskich na podstawie którego realizowane są prace; autorska dokumentacja opisowa, fotograficzna, rysunkowa; działalność artystyczna indywidualna twórcza – malowanie w różnych technikach.

Zlecenia wykonuje Pani samodzielnie. Zamierza Pani zatrudnić fachowy personel, innych konserwatorów dzieł sztuki lub studentów kierunku konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Jako wykonawca, organizuje Pani swoją pracę samodzielnie, działa w swoim imieniu i na własny rachunek.

Łączna praca w przyszłości Pani i pracowników będzie powodowała powstanie jednego, całościowego efektu prac. Dopiero całość utworu przenoszona będzie na zlecającego.

Pracownicy zatrudniani będą wyłącznie na podstawie umowy o pracę. W ramach umowy pracownicy będą przenosić wszystkie majątkowe prawa autorskie na Panią (pracodawcę). Honorarium za przeniesienie praw będzie jedynym wynagrodzeniem z tytułu zawartej umowy.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Panią – samodzielnie lub przy pomocy pracowników – usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Jak wyżej wskazano, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej, dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Przy czym należy mieć na uwadze, że prace te rzeczywiście muszą mieć twórczy charakter, nosić cechy indywidualne i być wynagradzane za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców (np. w postaci stworzenia egzemplarza dokumentacji projektowej mającej charakter utworu). Natomiast przedmiotowe zwolnienie nie będzie obejmować prac konserwatorskich czy restauratorskich, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wykonywane przez Panią samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i renowacji zabytków oraz dzieł sztuki podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, posiada Pani tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki. Jest Pani twórcą, artystą plastykiem. Wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy i charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania. Wykonywane przez Panią usługi są ściśle związane z kulturą. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich.

Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, którą również chroni prawo autorskie. W ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji zawartej w ustawie o prawie autorskim.

Po otrzymaniu od zleceniodawcy zapłaty w formie honorarium prawa autorskie (wraz z dokumentacją) przenoszone są na zleceniodawcę.

Zatem, świadczone przez Panią samodzielnie usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Bowiem, Pani prace mają każdorazowo charakter indywidualny i twórczy, a w związku ze świadczonymi usługami działa Pani jako twórca konkretnego utworu. Ponadto, za przeniesienie praw autorskich do niego jest Pani wynagradzana za pośrednictwem honorarium.

W odniesieniu do kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia, od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, należy wskazać, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła.

Podsumowując, stwierdzam, że wykonywane przez Panią samodzielnie usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Usługi w tym zakresie, które zamierza Pani wykonywać przy pomocy pracowników, również będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Tym samym, Pani stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).