Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację zadania inwestycyjnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania inwestycyjnego. Prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania. Sposób dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej związanej z realizacją zadania inwestycyjnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii:

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…);

-prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…);

-prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania pn. (…);

-sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej związanej z realizacją zadania inwestycyjnego pn. (…) w części dotyczącej (…)

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 października 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT 7. Z dniem 01.01.2017r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. Gmina w ramach wydzielonego referatu gospodarki komunalnej prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. W związku z tym zawiera umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, przedsiębiorcami i z tego tytułu wystawia faktury VAT ze stawką 8%. VAT należny z tytułu sprzedaży wykazuje w deklaracji VAT-7 i odprowadza do Urzędu Skarbowego. Gmina (…) ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). W 2019 roku została wykonana dokumentacja przygotowawcza na potrzeby inwestycji (…), a w 2022 roku rozpoczęto prace inwestycyjne polegające na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości (…). W 2023 roku Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. (…).

Na powyższe zadanie zostały zawarte 2 umowy w sprawie udzielenia zamówienia publicznego tj.:

1.Umowa nr (…) część 1 z dnia 20.06.2023 r. na realizację zadania (…),

2.Umowa nr (…) część 2 z dnia 20.06.2023 r. na realizację zadania (…).

Zakończenie umowne obydwu zadań zostało ustalone na 20.12.2024 r. Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę są każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Powstałą w wyniku realizacji inwestycji Infrastrukturę Gmina nie przekaże w administrowanie innemu podmiotowi, będzie sama nią zarządzać poprzez jednostkę budżetową - Urząd Gminy (…) i przeznaczy ją do świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody. Część Infrastruktury (zmodernizowane centralne gminne ujęcie wody w (…)) będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz gminnych jednostek budżetowych. Natomiast otrzymana Infrastruktura w wyniku realizacji zadania (…) będzie wykorzystywana tylko do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Mieszkańcy nowych, zabudowywanych rejonów miejscowości: (…), a także przedsiębiorcy prowadzący tam działalność, zostaną podłączeni do rozbudowanej sieci wodociągowej i będą obciążani za zużywaną wodę fakturami VAT ze stawką opodatkowaną 8%.

Wydatki poniesione na realizację zadania inwestycyjnego zostaną sfinansowane w części z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto i realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez ... Natomiast, pozostałą część Gmina (…) pokryje środkami własnymi. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w § 4 pkt 1 po literce a), b), c), d) stanowi: „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”. Gmina została zakwalifikowana przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania promesy inwestycyjnej, o której mowa w art. 69a ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.).

Dofinansowanie zgodnie z informacją Banku Gospodarstwa Krajowego, zostało przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

1.Infrastruktura powstała w ramach realizowanego zadania (…) będzie służyć zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ).

2.Na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…) Gmina zawarła dwie umowy w sprawie udzielenia zamówienia publicznego:

-Umowa nr (…) część 1 z dnia 20.06.2023 r. na realizację zadania (…),

-Umowa nr (…) część 2 z dnia 20.06.2023 r. na realizację zadania (…).

Powstałą infrastrukturę po zakończeniu w/w inwestycji Gmina będzie następująco wykorzystywać:

a)Infrastrukturę otrzymaną w wyniku realizacji Umowy nr (…) część 1 z dnia 20.06.2023 r. - zadanie (…), do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

b)Infrastrukturę otrzymaną w wyniku realizacji Umowy nr (…) część 2 z dnia 20.06.2023 r. - zadanie (…) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3.Infrastruktura powstała w ramach realizowanego zadania (…) będzie służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie będzie wykorzystywała efektów rozbudowy sieci wodociągowej w m. (…) do innych czynności, w szczególności ani zwolnionych, ani wewnętrznych niepodlegających opodatkowaniu. Inwestycja będzie po zakończeniu generowała zatem wyłącznie sprzedaż opodatkowaną.

4.W związku z realizacją inwestycji (…) Gmina wydzieli wydatki odrębnie na zadanie dotyczące modernizacji gminnego ujęcia wody w m. (…) oraz odrębnie dla zadania dotyczącego rozbudowy sieci wodociągowej w m. (…).

5.Gmina (…) w związku realizacją zadania inwestycyjnego pn. (…), nie będzie ponosić wydatków inwestycyjnych, których nie będzie mogła przyporządkować do poszczególnych zadań: (…).

6.Wydatki, które Gmina będzie ponosić na Infrastrukturę powstałą w ramach danego zadania, która będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (przyporządkuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

7.Infrastruktura w ramach danego zadania, w ramach prowadzonej działalności nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i zwolnionych, zatem nie ma potrzeby takiego przyporządkowania.

8.Wydatki ponoszone przez Gminę objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4 w ramach zadania inwestycyjnego:

a)(…) obejmują: opracowanie dokumentacji przygotowawczej programu funkcjonalno-użytkowego dla przedsięwzięcia pn. (…), opracowanie dokumentacji technicznej, budowę nowej, rezerwowej studni wierconej ujęcia wody podziemnej wraz z likwidacją istniejącej wyeksploatowanej studni, wymianę istniejących pomp i kolumn (rurociągów) tłocznych w istniejących studniach głębinowych, wymianę betonowych podziemnych istniejących studni głębinowych na naziemne termoizolowane, wymianę i przebudowę przewodów wody głębinowej wraz z niezbędnym uzbrojeniem, budowę dwóch naziemnych zbiorników retencyjnych wody wraz z układem hydraulicznym - zestawem pompowym II stopnia monitoringiem i sterowaniem, wymianę - przebudowę odcinka wodociągu rozdzielczego - dystrybucyjnego, wykonanie niezbędnych połączeń sieci wraz z montażem węzłów i uzbrojeniem, remont budynku stacji wodociągowej wraz z adaptacjami budowlanymi, wymianę ogrodzenia, bramy wjazdowej i wykonanie nawierzchni drogi dojazdowej do stacji wodociągowej, wykonanie instalacji fotowoltaicznej PV w systemie on-grid.

b)(…) obejmuje: wykonanie dokumentacji technicznej, wykonanie przyłącza wodociągowego w m. (…), do działek nr 1, 2, 3, rozbudowę sieci wodociągowej w. miejscowościach: (…), budowę sieci wodociągowej PE (D=90 mm) realizowaną w 5 odcinkach w obrębie miejscowości (…), o szacowanej, planowanej długości łącznej 1 (...) mb, budowę sieci wodociągowej PE (D=90 mm) realizowaną w 3 odcinkach w obrębie miejscowości (…), o szacowanej, planowanej długości łącznej (...) mb, budowę sieci wodociągowej PE (D=90 mm) realizowaną w 3 odcinkach w obrębie miejscowości (…), o szacowanej, planowanej długości łącznej (...) mb, budowę sieci wodociągowej PE (D=90 mm) realizowaną w 1 odcinku w obrębie miejscowości (…), o szacowanej, planowanej długości łącznej (...) mb.

9.Wydatki zostały poniesione w następujących okresach: sierpień, wrzesień 2022 r., maj 2023 r., maj 2024 r. Gmina planuje zakończyć inwestycję w 2024 r., w związku z tym przewiduje się, że wydatki będą realizowane do końca 2024 roku.

10.Na pytanie o treści:

Czy otrzymali już Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4? Jeśli tak to prosimy wskazać kiedy otrzymywali Państwo faktury?

Odpowiedzieli Państwo:

Tak. Gmina otrzymała faktury objęte pytaniem nr 4.

F-ra nr ... - data otrzymania - 16.08.2022 r.,

F-ra nr ... - data otrzymania 29.08.2022 r.,

F-ra nr... - data otrzymania 18.05.2023 r.,

F-ra nr ... - data otrzymania 21.05.2024 r.

11.Gmina dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

12.Wysokość dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „...” została ustalona do 95 % wartości inwestycji. Wartość kwotowa została skalkulowana na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego i wyłonionych ofert wykonawców. Ostateczna wartość dofinansowania z RFPŁ nie będzie przekraczała 95 % inwestycji. Wkład własny będzie wynosił minimum 5 %.

13.Gmina, nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania.

14.Otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie może być przeznaczone na ogólną działalność, gdyż zostało przyznane na dofinansowanie kosztów konkretnej inwestycji.

15.Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, będzie stanowiło wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji inwestycji, nie będzie stanowić elementu składowego wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

16.W przypadku nie otrzymania dotacji z RFPŁ, Gmina nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji lub robiłaby ją etapami w mniejszym zakresie.

17.Na pytanie o treści:

Czy w przypadku niezrealizowania zadania będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanej dotacji?

Odpowiedzieli Państwo:

 Tak.

18.Rozliczanie inwestycji jest realizowane zgodnie z Regulaminem Naboru Wniosków, udzieloną promesą i podpisanymi umowami z Wykonawcami. W trakcie realizacji inwestycji nie maja Państwo obowiązku rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych - będzie to wykonywane po zakończeniu i odebraniu robót budowlanych.

Pytania

1.Czy Gmina (…) od dofinansowania, które ma otrzymać w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…) ma naliczyć podatek VAT?

2.Czy Gminie (…) w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. (…) będzie przysługiwało prawo do odliczania VAT-u naliczonego z faktur zakupowych, które będą płacone ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania inwestycji strategicznych (…)?

3.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w ramach zadania (…)?

4.W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej związanej z realizacją zadania inwestycyjnego pn. (…) w części dotyczącej (…)? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 października 2024 r.)

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w związku z zadaniem pytania nr 1 i 2 Gmina oczekuje wydania interpretacji w zdarzeniu przyszłym. Pytanie 3 dotyczy zaistniałych zdarzeń faktycznych oraz zdarzeń przyszłych. Natomiast pytanie 4 dotyczy zaistniałych zdarzeń faktycznych.

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z pytaniem 1:

Gmina (…) od dofinansowania, które ma otrzymać w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…) nie ma naliczać podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy mówi: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy: w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ustawy: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT.

Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Gmina otrzymała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład na realizację przedmiotowej inwestycji.

Otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na inny cel, niż realizacja przedmiotowego projektu, w szczególności na ogólną działalność, ani na inną inwestycję. Otrzymana dotacja jest dofinansowaniem realizowanej inwestycji i nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych usług związanych z dostarczaniem wody.

Przyjmując, że dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest, aby było ono przyznane konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr usług. Natomiast powyższa dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług i dlatego Gmina (…) uważa, że należy ją uznać jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych następnie czynności.

Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej Inwestycji. Środki finansowe przekazane na realizację zadania mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Gminę w trakcie jego realizacji. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowania, otrzymanego w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład, na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania. Ww. dofinansowanie nie wpływa na cenę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Tym samym, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Gminę dofinansowania, nie zajdzie sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymane dofinansowanie dotyczy wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Otrzymane dofinansowanie na realizację inwestycji jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Zatem środki z Rządowego Funduszu Polski Ład na realizację ww. zadania inwestycyjnego, jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie będą stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z pytaniem 2:

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach wydzielonego referatu gospodarki komunalnej realizując zadanie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami. Do obliczania podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej jak i innej działalności, np. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina stosuje prewspółczynnik proporcji, o którym mowa w art. 86 w ust. 2a - 2h ustawy o VAT. Od 2023 r. została jej przyznana wstępna promesa w ramach Programu Rządowego (…) na realizację zadania pn. „...”. W wyniku realizacji inwestycji powstanie infrastruktura do świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody dla mieszkańców, przedsiębiorców oraz jednostek gminnych. Gmina planuje wykorzystanie otrzymanej infrastruktury do sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Na sprzedaż opodatkowaną będą wystawiane faktury VAT ze stawką podatku VAT 8%. Natomiast na pozostałą sprzedaż będą wystawiane noty obciążeniowe. Właścicielem wybudowanej infrastruktury pozostanie Gmina, a jednostką obsługującą będzie Urząd Gminy (…) (referat gospodarki komunalnej). Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na jednostkę budżetową - Urząd Gminy (…) i będą płacone: w części z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych w kwocie brutto (Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto) oraz w części środkami własnymi Gminy. W związku z powyższym Gminie (…) będzie przysługiwało prawo do odliczania VATu naliczonego z faktur zakupowych.

W związku z pytaniem 3:

Gminie (…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w ramach zadania (…). Gmina będzie wykorzystywać otrzymaną infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, nie będzie miała obowiązku stosowania „preproporcji” o której mowa w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, będzie mogła dokonywać odliczenia w wysokości 100% VAT naliczonego od poniesionych wydatków. Cała sprzedaż będzie fakturowana ze stawką 8% podatku VAT. Infrastruktura sieci wodociągowej nie będzie wykorzystywana w celu dostarczania wody do jakichkolwiek gminnych jednostek budżetowych. Nabywane przez Gminę towary i usługi do budowy Infrastruktury będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z pytaniem 4:

Gmina (…) będzie miała prawo do odliczenie podatku zawartego w fakturach od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej związanej z realizacją zadania (…) w rozliczeniu za okresy, w których zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Gmina otrzyma fakturę dokumentującą ich nabycie - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Mając na uwadze, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury od wykonawcy robót budowlanych. Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Oznacza to, że jeżeli Gmina nie odliczy podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami na Infrastrukturę wodociągową ww. okresach, to po ich upływie, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

·C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

·C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy otrzymane dofinansowania na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponoszą Państwo wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W 2023 roku przystąpili Państwo do realizacji zadania inwestycyjnego pn. (…). Na powyższe zadanie zostały zawarte dwie umowy w sprawie udzielenia zamówienia publicznego tj. umowa na realizację zadania (…) oraz umowa na realizację zadania (…). Zakończenie umowne obydwu zadań zostało ustalone na 20.12.2024 r.  

Część Infrastruktury (zmodernizowane centralne gminne ujęcie wody w (…)) będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz gminnych jednostek budżetowych. Infrastruktura powstała w ramach realizowanego zadania (…) będzie służyć zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ).

Natomiast otrzymana Infrastruktura w wyniku realizacji zadania (…) będzie wykorzystywana tylko do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Mieszkańcy nowych, zabudowywanych rejonów miejscowości: (…), a także przedsiębiorcy prowadzący tam działalność, zostaną podłączeni do rozbudowanej sieci wodociągowej i będą obciążani za zużywaną wodę fakturami VAT ze stawką opodatkowaną 8%.

Wydatki poniesione na realizację zadania inwestycyjnego zostaną sfinansowane w części z Rządowego Funduszu Polski Ład. Natomiast pozostałą część pokryją Państwo środkami własnymi.

Wysokość dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład otrzymanego przez Państwa w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. (…) została ustalona do 95 % wartości inwestycji. Wkład własny będzie wynosił minimum 5 %. Nie mogą Państwo przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność, gdyż zostało przyznane na dofinansowanie kosztów konkretnej inwestycji. Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, będzie stanowiło wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji inwestycji, nie będzie stanowić elementu składowego wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku nie otrzymania dotacji z RFPŁ, nie przystąpiliby Państwo do realizacji inwestycji lub realizowaliby etapami w mniejszym zakresie.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

W opisanych we wniosku okolicznościach środki finansowe otrzymane na dofinansowanie ww. zadania z Rządowego Funduszu Polski Ład nie stanowią wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa na realizację przedmiotowej inwestycji polegającej na modernizacji i rozbudowie sieci wodociągowej. Jak Państwo wskazali, otrzymane dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, będzie stanowiło wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji inwestycji, nie będzie stanowić elementu składowego wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, skoro otrzymane dofinansowanie na realizację inwestycji dotyczącej modernizacji i rozbudowy sieci wodociągowej będzie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji inwestycji, to oznacza, że powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację inwestycji pn. (…), nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację opisanego zadania inwestycyjnego, zauważyć należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z opisu sprawy, przystąpili Państwo do realizacji zadania inwestycyjnego pn. (…). Na realizację ww. zadania inwestycyjnego Gmina zawarła dwie umowy w sprawie udzielenia zamówienia publicznego:

-Umowa nr (…) część 1 z dnia 20.06.2023 r. na realizację zadania (…),

-Umowa nr (…) część 2 z dnia 20.06.2023 r. na realizację zadania (…).

Infrastruktura powstała w ramach realizowanego zadania (…) będzie służyć zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ). Gmina ww. infrastrukturę będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast otrzymana Infrastruktura w wyniku realizacji zadania (…) będzie wykorzystywana tylko do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy z o podatku od towarów i usług – będzie służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z realizacją inwestycji „...” wydzielą Państwo wydatki odrębnie na zadanie dotyczące modernizacji gminnego ujęcia wody w m. (…) oraz odrębnie dla zadania dotyczącego rozbudowy sieci wodociągowej w m. (…).

Wydatki, które będą Państwo ponosić na Infrastrukturę powstałą w ramach danego zadania, która będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że w odniesieniu wydatków związanych z realizacją zadania pn. (…), którego efekty – jak Państwo wskazali – będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, są/będą spełnione warunki uprawniające do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ww. zadania pn. (…), ponieważ Infrastruktura powstała w wyniku realizacji tego zadania będzie służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, odnosząc się do wydatków związanych z realizacją zadania pn. (…) wskazali Państwo, że Infrastruktura powstała w ramach tego zadania będzie służyć zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej , w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ). Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do tego zadania nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, od wydatków ponoszonych na realizację zadania pn. (…)  będzie przysługiwać Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, w związku z realizacją inwestycji pn. (…), będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Przy czym od wydatków dotyczących realizacji zadania pn. (…) będzie przysługiwać Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Natomiast, od wydatków związanych z realizacją zadania pn. (…) przysługuje/będzie przysługiwać Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie oznaczonego we wniosku pytania nr 2 i pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z powyższym, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

-doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

-podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jest możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku, bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnik wykonujący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego może to uczynić w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz otrzymali Państwo faktury dokumentujące te transakcje lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 tej ustawy oraz w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza okoliczności sprawy i powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku ww. faktur dotyczących realizowanej Inwestycji mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę dokumentującą wydatki dotyczące realizowanej Inwestycji, o ile powstał dla nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy u dostawcy/usługodawcy.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje dla Państwa w okresie, w którym otrzymają Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki w części dotyczącej zadania pn. (…) (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą Państwo także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo Państwo uzyskali, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z  art.  14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W  związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).