Zwolnienie od podatku VAT planowanej czynności zamiany działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT planowanej czynności zamiany działek nr A i B oraz prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT planowanej czynności zamiany działki nr C.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanej czynności zamiany działek nr A, B oraz nr C.

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 października 2024 r. (wpływ 21 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako: PGL LP) działa na podstawie ustaw z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2024 r. poz. 530, z późn.zm.) (dalej jako: UL), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów. Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2.regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3.nadleśnictwa;

4.inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

W ramach struktury PGL LP, Nadleśnictwo (zwane dalej "Nadleśnictwem" lub "Wnioskodawcą"), prowadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692) (dalej jako: rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Z definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) (zwanej dalej: ustawa o VAT), Nadleśnictwo wykonuje m. in. następujące czynności:

• sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;
• sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
• dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
• ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL );
• przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
• sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nadleśnictwo zamierza dokonać zamiany gruntów z Gminą na podstawie art. 38e UL zgodnie z Zarządzeniem … wprowadzającego wytyczne w sprawie zamian lasów, gruntów i innych nieruchomości znajdujących się w zarządzie nadleśnictw Lasów Państwowych nadzorowanych przez Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych.

Nieruchomości zbywane przez Nadleśnictwo, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to:

1.Działka nr A o powierzchni 5,1998 ha, oznaczenie użytku Ls - nieruchomość gruntowa położona w miejscowości ….

2.Działka nr B o powierzchni 0,0644 ha, oznaczenie użytku Ls - nieruchomość gruntowa położona w miejscowości ….

Wartość rynkowa obu nieruchomości została określona w jednym operacie szacunkowym, jako kompleks przylegających do siebie działek oznaczonych nr A i B o łącznej powierzchni 5,2642 ha. Kompleks działek nie jest zabudowany obiektami kubaturowymi, stanowi teren leśny, w którego obszarze urządzone są trasy narciarstwa biegowego.

Trasy uzyskały homologację FIS, corocznie organizowane są tam zawody pn. "…", jako jedna z imprez sportowych …. W obszarze kompleksu przebiegają gminne sieci wodociągowe oznaczone "wo315" oraz "wo-300n", które nieznacznie przecinają północno-zachodnie naroże kompleksu. Przez działkę nr B przebiega linia wodociągowa o długości ok. 0,5 m, - natomiast przez działkę nr A przebiegają dwie nitki sieci wodociągowej o sumarycznej długości ok. 55 m. Sieć wodociągowa, która przecina obydwie działki, należy do Gminy … i stanowi główne zaopatrzenie w wodę miasto i sąsiednie miejscowości. Obie nieruchomości leżą w obszarze, dla którego obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z MPZP pn. "…", zatwierdzonym uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia …., w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "…" - etap I, przedmiotowe działki oznaczone są następująco:

• działka nr A 1US(T) - teren usług sportów zimowych, turystyki i rekreacji oraz 2KDD - teren dróg publicznych klasy dojazdowej,
• działka nr B 1US(T) - teren usług sportów zimowych, turystyki i rekreacji.

Według przeprowadzonej analizy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego "…" - Etap I, teren nieruchomości nr A i B znajduje się poza nieprzekraczalną linią zabudowy. W związku z zapisami operatu szacunkowego oraz analizą MPZP obszar działki nr A obejmuje tereny oznaczone symbolem 1US(T) o powierzchni 5,0697 ha i 2KDD o powierzchni 0,1301 ha. W toku prowadzonych rozmów dotyczących zamiany gruntów Nadleśnictwo otrzymało pismo od Burmistrza … z dnia … r., dotyczące m.in. zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego pn. "…" - w którym stwierdza, że: "[…] Przedmiotowe działki oznaczone są symbolem 1 US(T), jednakże obejmują teren bez prawa zabudowy, gdyż linia określająca nieprzekraczalną linię zabudowy znajduje się na granicy działki oznaczonej nr …, stanowiącej własność Gminy …, oraz w fragmencie symbolem 2KDD - tereny dróg publicznych klasy dojazdowe.[…]. Patrząc na zapisy planu niemożliwym jest zabudowanie przedmiotowych gruntów dolną bądź górną stacją, gdyż na terenie objętym wyceną obowiązuje całkowity zakaz zabudowy wynikający z planu [...]". Pismo to dotyczyło wartości operatów i zapisów MPZP.

Jak widać stanowisko Gminy dotyczące opisywanych nieruchomości jest jasne i Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego został sporządzony tak, aby teren leśny, tj. działki A i B objęte symbole 1US(T), nie podlegały zabudowie.

3.Działka nr C o powierzchni 0,0860 ha, oznaczenie użytku dr - nieruchomość gruntowa położona w miejscowości …, gmina …, powiat ...., województwo ….

Obszar, na którym położona jest działka nie jest objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie ma dla niej wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Nieruchomość nie jest zabudowana obiektami kubaturowymi, w jej obszarze znajduje się utwardzenie terenu, użytkowana jest jako szlak drożny. W jej obszarze, na poboczu drogi znajdują się również roślinność łąkowa i zakrzaczenia. Przez działkę nie przebiegają sieci infrastruktury technicznej. Działka ewidencyjna nr C w obrębie ewid. ... - o powierzchni 0,0860 ha to nieruchomość drogowa, która jest wykonana w technologii powierzchniowego utrwalenia emulsją asfaltową o znacznym stopniu zużycia - powierzchnia utwardzenia to ok.: 0,0245 ha. Droga ta została wybudowana w 1984 r., a Nadleśnictwo nie ponosiło do tej pory żadnych wydatków na jej ulepszenie.

Pozostała powierzchnia działki stanowi pobocze drogi oraz rów odwadniający. Przy wycenie nieruchomości przez rzeczoznawcę oddzielnie została określona wartość gruntu i wartość utwardzenia drogi. Nieruchomość ta nie jest obciążona jakimkolwiek ograniczonym prawem rzeczowym związanym z inną nieruchomością lub służebnością.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku odpowiadając na poniższe pytania:

1.W ramach jakich czynności nabyli Państwo działki nr A, B oraz C, o których mowa we wniosku, tj. czy w ramach czynności:

−opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

−zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

−niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy transakcje nabycia przez Państwa działek, zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa rzecz z wykazanym podatkiem VAT

3.Czy w związku z nabyciem ww. działek przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

4.Do jakich czynności wykorzystywali/wykorzystują Państwo wskazane we wniosku działki, tj. do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu?

5.Czy działki będące przedmiotem zamiany były/są przez cały okres ich posiadania (tj. od momentu ich nabycia do dnia zamiany) wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT? Jeżeli tak, to do jakiej działalności zwolnionej Państwo je wykorzystywali (należy podać podstawę prawną zwolnienia)?

wskazali Państwo:

Odpowiedź na zadane pytania dotyczące działki nr A:

Ad. 1Działka ewidencyjna nr A położona w miejscowości ..., Gmina ... została przekazana w zarząd w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o lasach z 28 września 1991 r., z dniem wejścia ustawy w życie, Nadleśnictwu ... - aktualnie Nadleśnictwo ... i stanowi własność Skarbu Państwa. Zmiana nazwy nadleśnictwa wynikająca z Zarządzenia nr … Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w sprawie zmiany nazwy Nadleśnictwa ... (znak: …).

Ad. 2Działka została przekazana w zarząd Nadleśnictwu na podstawie Ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. i nie została udokumentowana fakturami VAT.

Ad. 3Przekazanie działki w zarząd przez Skarb Państwa na podstawie ww. ustawy, nie podlega ustawie o VAT.

Ad. 4Działka wykorzystywana była do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, polegającą na prowadzeniu ogółu czynności związanych z gospodarką leśną, tj. pozyskanie drewna, hodowla lasu, ochrona lasu oraz funkcji wiodącej, tj. prowadzenie działalności z zakresu edukacji przyrodniczo-leśnej stanowiącej pozaprodukcyjną funkcje lasu.

Ad. 5Nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Główną funkcją na ww. działce było prowadzenie spotkań z młodzieżą przedszkolną, szkolną oraz osobami niepełnosprawnymi z zakresu edukacji przyrodniczo-leśnej stanowiącej pozaprodukcyjną funkcje lasu.

Odpowiedź na zadane pytania dotyczące działki nr B:

Ad. 1Działka ewidencyjna nr B położona w miejscowości ..., Gmina ... została przekazana w zarząd w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o lasach z 28 września 1991 r. z dniem wejścia ustawy w życie, Nadleśnictwu ... - aktualnie Nadleśnictwo ... i stanowi własność Skarbu Państwa. Zmiana nazwy nadleśnictwa wynikająca z Zarządzenia nr … Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w sprawie zmiany nazwy Nadleśnictwa ... (znak: …).

Ad. 2Działka została przekazana w zarząd Nadleśnictwu na podstawie Ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. i nie została udokumentowana fakturami VAT.

Ad. 3Przekazanie działki w zarząd przez Skarb Państwa na podstawie ww. ustawy, nie podlega ustawie o VAT.

Ad. 4Działka wykorzystywana była do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 5Nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odpowiedź na zadane pytania dotyczące działki nr C:

Ad. 1Działka ewidencyjna nr C położona w obrębie ewid. …, Gmina ... została przekazana w zarząd w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o lasach z 28 września 1991 r. z dniem wejścia ustawy w życie, Nadleśnictwu ... - aktualnie Nadleśnictwo ... i stanowi własność Skarbu Państwa. Zmiana nazwy nadleśnictwa wynikająca z Zarządzenia nr … Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w sprawie zmiany nazwy Nadleśnictwa ... (znak …).

Ad. 2Działka została przekazana w zarząd Nadleśnictwu na podstawie Ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. i nie została udokumentowana fakturami VAT.

Ad. 3Przekazanie działki w zarząd przez Skarb Państwa na podstawie ww. ustawy, nie podlega ustawie o VAT.

Ad. 4Działki wykorzystywane były do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 5Nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W odpowiedzi na dalsze pytania:

6.W odniesieniu do symbolu 1US(T) prosimy wskazać:

• czy dla tego symbolu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono przeznaczenie podstawowe i przeznaczenie uzupełniające? Jeżeli tak, to proszę szczegółowo wskazać jakie?
• czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenu oznaczonego wg planu jako 1US(T)   – „teren usług sportów zimowych, turystyki i rekreacji” został ustalony zakaz zabudowy, czy jednak w planie zagospodarowania przestrzennego w przeznaczeniu podstawowym i/lub uzupełniającym została przewidziana możliwość zabudowy i plan dopuszcza możliwość zabudowy tego terenu budynkami/budowlami/obiektami małej architektury? Jeżeli tak, to należy dokładnie wskazać jaka zabudowa jest możliwa.

7.Wobec informacji, że:

proszę wskazać, czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?

8.Czy sieci wodociągowe, które znajdują się na działce A oraz B stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze.zm.) [3]?

9.Wobec informacji, że:

proszę wyjaśnić:

a)czy droga znajdująca się na działce nr C stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane [3]?

b)Czy z tytułu budowy/nabycia drogi przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

wskazali Państwo:

Ad. 6Na wstępie zauważyć należy, że działki A i B, których dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "…", lecz ich położenie w planie, wskazuje na brak możliwości jakiejkolwiek zabudowy z uwagi na lokalizację działek poza nieprzekraczalną linią zabudowy.

Symbol 1US(T) obejmuje powierzchnie 8,9647 ha - w powierzchni tej znajdują się działki, której dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz działki Gminy ....

Zgodnie z §… Uchwały Nr … Rady Miejskiej w … z dnia … r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "…" - etap I" dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 1US(T) (o powierzchni 8,9647 ha) ustala się:

"[...]1) przeznaczenie podstawowe

a)      usługi sportów zimowych,

b)      terenowe urządzenia sportu i rekreacji,

2)      przeznaczenie dopuszczalne,

a)      usługi turystyki i rekreacji,

b)      zieleń urządzona,

c)      zbiornik przeciwpożarowy,

d)      zbiornik wodny do naśnieżania,

e)      dojścia i dojazdy, parkingi;"

Teren objęty wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową objęty jest symbolami 1US(T) oraz 2KDD zgodnie z treścią Uchwały Nr … Rady Miejskiej w … z dnia … r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "…" - etap I. Plan ten dopuszcza możliwość zabudowy tego terenu budynkami/budowlami/obiektami małej architektury zgodnie §4. Ilekroć w uchwale jest mowa z treścią ww. uchwały:

"(...]5) terenowych urządzeniach sportu i rekreacji - należy przez to rozumieć budowle i urządzenia sportowo-rekreacyjne takie jak boiska do sportowych gier zespołowych, korty tenisowe, bieżnie, skocznie, skate-parki z wyposażeniem, skałki i ścianki wspinaczkowe, stoły do gier planszowych, linaria wspinaczkowe, drążki gimnastyczne, pola golfowe i do minigolfa, place zabaw, polany rekreacyjne, siłownie, trasy rowerowe, trasy rolkowe i wrotkowe, ścieżki spacerowe, ścieżki dydaktyczne, ścieżki zdrowia oraz obiekty małej architektury takie jak altany, tarasy, wiaty biwakowe;"

"[ ] 6) usługach sportów zimowych - należy przez to rozumieć trasy narciarstwa biegowego, biatlonowego, trasy narto-rolkowe, strzelnica, hale sportowe, lodowisko, stadion oraz trybuny, szatnie, zaplecze sanitarne, techniczne i administracyjno biurowe (w tym sale konferencyjne);"

Zauważyć należy, również że w Uchwale Rady Miejskiej z dnia … r. zapisano w "§2. Granicę obszaru objętego planem, o którym mowa w ust. 1 pokazano na rysunku planu sporządzonym w skali 1:1000, stanowiącym integralną cześć niniejszej uchwały, oznaczonym jako załącznik nr 1."

Na załączniku tym, działki nr A i B położone w …, Gmina ... znajdują się poza obszarem: "nieprzekraczalnej linii zabudowy - należy przez to rozumieć wyznaczone na rysunku planu linie, przed które nie może być wysunięte lico zewnętrznej nadziemnej ściany wznoszonego budynku, z dopuszczeniem wysunięcia przed nie gzymsów, balkonów, wykuszy, zadaszeń nad wejściami, pochylni i schodów zewnętrznych, wystających poza obrys budynku nie więcej niż 1,5 m;" które zostały oznaczone w "§5. 1 Następujące oznaczenia graficzne na rysunku planu są ustaleniami planu:

1)      granica obszaru objętego planem;

2)linia rozgraniczająca tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania;

3)      nieprzekraczalna linia zabudowy;

4)przeznaczenie terenów - określone za pomocą symboli liczbowych i literowych."

Pomimo tego, że teren niniejszych działek jest objęty symbolem 1US(T) dla których MPZP przewiduje określoną zabudowę, działki będące w zarządzie Nadleśnictwa, których dotyczy wniosek znajdują się poza linią nieprzekraczalnej zabudowy - czyli na ich terenie nie jest dopuszczalna jakakolwiek forma zabudowy. Linia nieprzekraczalnej zabudowy jest obowiązującym ustaleniem planu i przylega bezpośrednio do północnej granicy działki ewid. A.

Ad. 7Tak, zostały wyznaczone linie rozgraniczające o różnym przeznaczeniu.

Ad. 8Tak, stanowią obiekt liniowy zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a. Wodociągi stanowią własność Gminy ... i stanowią główną magistralę wodną zaopatrującą Miasto i Gminę ... w wodę pitną i użytkową.

Ad. 9

a)Droga znajdująca się na działce nr C stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

b)Z tytułu nabycia drogi Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ działka ewidencyjna nr C stanowi własność Skarbu Państwa i na podstawie ustawy o lasach z 28 września 1991 r. została przekazana w zarząd Nadleśnictwu ... - aktualnie ... z dniem wejścia ustawy w życie. W momencie przekazania, budowla drogowa była część integralną działki.

Pytania

Czy w przypadku dokonania zamiany gruntów z gminą będą mogli Państwo zastosować zwolnienie z podatku VAT do poszczególnych nieruchomości:

1.Działka nr A objęta MPZP:

a)część działki nr A o powierzchni 5,0697 ha oznaczona symbolem 1US(T), leżąca poza nieprzekraczalną linią zabudowy - zastosowanie będzie mieć zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane?

b)część działki nr A o powierzchni 0,1301 ha oznaczona symbolem 2KDD - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako grunty budowlane, stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.)?

2.Działka nr B o powierzchni 0,0644 ha oznaczona symbolem 1US(T), leżąca poza nieprzekraczalną linią zabudowy - zastosowanie będzie mieć zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane?

3.Działka nr C o powierzchni 0,0860 ha, w obszarze której znajduje się droga - zastosowanie będzie mieć zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), jako dostawa budowli?

Państwa stanowisko w sprawie

Nadleśnictwo ... stoi na stanowisku, że przy zamianie gruntów z Gminą ... należy zastosować zwolnienia z podatku VAT do następujących nieruchomości:

Ad.1.

Działka nr A, która objęta jest w całości Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego w części oznaczonej symbolem 1US(T), leżąca poza nieprzekraczalną linią zabudowy - będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast część działki nr A oznaczona symbolem 2KDD - nie może korzystać ze zwolnienia i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, jako grunty budowlane, stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C 468/93 Gemeente Emmen teren budowlany stanowi każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można zatem jedynie taki teren, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z art. 2 ust. 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Działka nr A w całości objęta jest MPZP, ale ma dwa przeznaczenia planistyczne: 1US(T) - teren usług sportów zimowych, turystyki i rekreacji oraz fragmentarycznie 2KDD - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej. Zgodnie z uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia … r. §…. Dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 1US(T) (o powierzchni 8,9647 ha) ustala się:

1)przeznaczenie podstawowe:

a)usługi sportów zimowych,

b)terenowe urządzenia sportu i rekreacji;

2)przeznaczenie dopuszczalne:

a)usługi turystyki i rekreacji,

b)zieleń urządzona.

c)zbiornik przeciwpożarowy.

d)zbiornik wodny do naśnieżania,

e)dojścia i dojazdy, parkingi;

3)parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy:

a)maksymalny wskaźnik powierzchni zabudowy: 15% powierzchni działki budowlanej,

b)udział powierzchni biologicznie czynnej: minimum 40% powierzchni działki budowlanej,

c)maksymalny wskaźnik intensywności zabudowy: 0.9 dla działki budowlanej,

d)minimalny wskaźnik intensywności zabudowy: 0.1 dla działki budowlanej,

e)wysokość zabudowy do 20,0 m. z zastrzeżeniem § 9 pkt 3,

f)ukształtowanie głównych połaci dachowych: dachy płaskie oraz dachy dwu lub wielospadowe o kącie nachylenia od 12⁰ do 45⁰;

4)powierzchnię nowo wydzielonej działki budowlanej nie mniejszą niż 2000 m2, z zastrzeżeniem pkt 5;

5)parametry określone w pkt 4 nie dotyczą działek wydzielanych pod obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej i komunikacyjnej;

6)obsługę komunikacyjną z drogi oznaczonej symbolem 1KDD, 2KDD oraz z dróg zlokalizowanych poza obszarem planu.

§17. Dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 1KDD (o powierzchni 0.1309 ha). 2KDD (o powierzchni 0,1301 ha) ustala się:

1)przeznaczenie - droga publiczna klasy dojazdowej;

2)szerokość w liniach rozgraniczających zgodnie z rysunkiem planu.

W obowiązującym MPZP zostały wymienione obowiązuje ustalenia planu (wyrysowane na załączniku do planu), tj.:

-granica obszaru objętego planem,

-linia rozgraniczająca tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania,

-nieprzekraczalna linia zabudowy.

Nieprzekraczalna linia zabudowy to linia wyznaczająca maksymalne zbliżenie budynku, zarówno mieszkalnego, gospodarczego i garażowego do drogi lub ulicy. Przebieg linii wyznacza granicę, której budynek nie może naruszyć. Definicje tych linii znajdują się w Miejscowych Planach Zagospodarowania Przestrzennego lub w decyzjach o warunkach zabudowy, wydanych dla konkretnych działek. W części graficznej MPZP lub w załączniku graficznym do decyzji o WZ linia zabudowy to linia z zaznaczonymi na jej przebiegu trójkątami.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego część działki nr A oznaczona symbolem 1US(T) oraz cała powierzchnia działki nr B oznaczona symbolem 1US(T) leży poza nieprzekraczalną linią zabudowy, a co za tym idzie na tych terenach obowiązuje całkowity zakaz zabudowy, natomiast pozostała część działki nr A oznaczona symbolem 2KDD w MPZP przeznaczona jest pod budowę dróg publicznych klasy dojazdowej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że część ww. nieruchomości oznaczona symbolem 2KDD nie może także skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie była ona wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co stanowi jeden z warunków tego zwolnienia.

W kontekście powyższego należy przytoczyć orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales’ Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzją, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z tego podatku.

Odnosząc się natomiast do gminnych sieci wodociągowych przecinających działki nr A i B Nadleśnictwo jest zdania, że istnienie tych obiektów liniowych w rozumieniu art 3 pkt 3a Prawa budowlanego (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.), które stanowią budowlę, nie przesądza o uznaniu tych terenów za zabudowane w świetle ustawy o VAT. Według tej ustawy jeżeli na terenie znajdują się zabudowania (budynki lub budowle) to zasadą jest, że należy go uznać za zabudowany i nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9. Od tej zasady są jednak pewne wyjątki. W orzeczeniu z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt FSK 560/18 Najwyższy Sąd Administracyjny wskazał, że oceniając czy grunt jest terenem niezabudowanym należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. W świetle tego wyroku, nawet jeżeli okoliczności faktyczne wskazują, że teren jest zabudowany, to ważny jest również sens ekonomiczny transakcji.

Zasadą jest, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny, co wynika z prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego przedmiotem sprzedaży jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednakże urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Wobec tego, jeżeli na terenie znajdują się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej, czy elektrycznej, które są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw. Dokonując dostawy takiego terenu nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do infrastruktury, gdyż ta dalej będzie pozostawać w dyspozycji przedsiębiorstwa. Dostawa dokonywana przez podatnika dotyczy samego gruntu. Istnienie na terenie takiej infrastruktury powoduje jego uznanie za teren niezabudowany, wobec czego przy spełnieniu drugiej przesłanki znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad.2.

Działka nr B, która objęta jest w całości Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, oznaczona symbolem 1 US(T), leżąca poza nieprzekraczalną linią zabudowy - będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Swoje stanowisko argumentują Państwo w sposób analogiczny, jak przy ocenie opisanej w punkcie Ad. 1., dotyczącej części nieruchomości nr A, oznaczonej symbolem 1US(T), a mianowicie: pomimo tego, że działka nr B objęta jest w całości MPZP i oznaczona symbolem 1US(T), to jej teren w całości znajduje się poza nieprzekraczalną linią zabudowy, co oznacza całkowity zakaz budowy, a zatem nie można uznać tej nieruchomości za teren budowlany w świetle przepisów ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano, Państwa zdaniem znajdująca się na obszarze ww. nieruchomości gminna sieć wodociągowa, również nie przyczyni się do tego, by przy zamianie gruntów uznać przedmiotową działkę jako teren zabudowany, w związku z czym będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad.3.

Stoją Państwo na stanowisku, że w związku z zamianą działki nr C w m-ci …, nie powinni Państwo naliczać podatku VAT, ponieważ zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego może skorzystać dostawa budowli.

W myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.) art. 3 pkt 3 ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny stoją Państwo na stanowisku, że przy dostawie ww. nieruchomości dochodzi do dostawy budowli w rozumieniu przepisów o VAT, a nie gruntu i pod tym kątem należy rozpatrywać zwolnienie z podatku VAT. Droga, która znajduje się w obszarze działki nr C została oddana do użytkowania w 1984 roku.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie ponosili Państwo wydatków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. Oddali Państwo do użytkowania drogę zanim zaczęły obowiązywać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa ww. budowli w ramach zamiany działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym: w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Państwa zdaniem, dostawa ww. budowli w ramach zamiany działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu w postaci działki nr C, na której budowla się znajduje.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że Państwa stanowisko nie uległo zmianie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT planowanej czynności zamiany działek nr A i B oraz prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT planowanej czynności zamiany działki nr C.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą lub ustawą o VAT:

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W analizowanej sprawie, gdy przeniosą Państwo na Gminę prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel dokonają Państwo dostawy towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, planowana przez Państwa transakcja zamiany działek, w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a), spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli dla dostawy nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowi, że:

Art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane stanowi, że:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać zamiany gruntów z Gminą .... Przedmiotem zamiany mają być działki nr A i B o łącznej powierzchni 5,2642 ha. Kompleks działek nie jest zabudowany obiektami kubaturowymi, stanowi teren leśny, w którego obszarze urządzone są ... Przez działkę nr B przebiega linia wodociągowa, natomiast przez działkę nr A przebiegają dwie nitki sieci wodociągowej. Wskazali Państwo, że sieci wodociągowe, które znajdują się na działce nr A oraz nr B stanowią obiekt liniowy zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie Prawo budowlane. Wodociągi stanowią własność Gminy ... i stanowią główną magistralę wodną zaopatrującą Miasto i Gminę ... w wodę pitną i użytkową. Obie nieruchomości leżą w obszarze, dla którego obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym, działka nr A oznaczona jest jako 1US(T) - teren usług sportów zimowych, turystyki i rekreacji oraz 2KDD - teren dróg publicznych klasy dojazdowej oraz działka nr B oznaczona jako 1US(T) - teren usług sportów zimowych, turystyki i rekreacji.

Jak zatem wynika z opisu sprawy, zamianie będą podlegać działki nr A oraz B, na których znajdują się naniesienia niestanowiące własności Nadleśnictwa.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, kanalizacyjnej oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa działek nr A oraz nr B, na których znajdują się naniesienia stanowiące - w świetle ustawy Prawo budowlane - budowle w postaci sieci wodociągowych, które nie stanowią Państwa własności, lecz – jak Państwo wskazali – wodociągi stanowią własność Gminy ... i stanowią główną magistralę wodną zaopatrującą Miasto i Gminę ... w wodę pitną i użytkową.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach budowle w postaci sieci wodociągowej, wyszczególnione przez Państwa w opisie sprawy, nie są Państwa własnością, to nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntów wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciele. Zatem, dostawa sieci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc w przypadku dostawy nieruchomości w drodze zamiany ww. działek nr A i B, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim budowle.

Dostawa działki nr A oraz działki nr B nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym, dostawa w drodze zamiany działek nr A oraz działki nr B nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że przedmiotowa transakcja zbycia ww. działek nr A i B w drodze zamiany nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do dostawy ww. działek.

Podsumowując, skoro dostawa w drodze zamiany ww. działek nr A i B nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2, dotyczące zwolnienia od podatku dostawy ww. działek nr A i B w drodze zamiany uznałem je za nieprawidłowe.

Zamianie będzie podlegać również działka nr C, na której znajduje się droga stanowiąca budowlę w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc się do czynności zbycia w drodze zamiany ww. działki należy przede  wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do drogi przebiegającej przez Państwa działkę miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa drogi stanowiącej budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Jak wskazali Państwo droga ta została wybudowana w 1984 r., a Nadleśnictwo nie ponosiło do tej pory żadnych wydatków na jej ulepszenie. Od pierwszego zasiedlenia do czasu zbycia drogi upłynął okres dłuższy niż 2 lata. 

Zatem w odniesieniu do ww. drogi znajdującej się na działce nr C zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również dostawa działki nr C, na której znajduje się ww. droga – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak dostawa ww. budowli, która jest z tym gruntem trwale związana).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy w drodze zamiany ww. działki C zabudowanej drogą, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie przedstawionym przez Państwa opisem zdarzenia przyszłego.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku NSA, tutejszy organ wyjaśnia, że wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).