Możliwość zastosowania Prewspółczynnika Obrotowego dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania Prewspółczynnika Obrotowego dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje.

Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 października 2024 r. (data wpływu 29 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład (…) (dalej: „….” lub „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.) oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: „Ustawa o finansach publicznych”). Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej. Stosownie do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, jak również usług komunalnych polegających na utrzymaniu czystości i terenów zielonych w mieście, odśnieżaniu ulic i chodników w okresie zimowym, zarządzania i administrowania budynkami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi stanowiącymi zasób gminy, drobnych napraw chodników, nawierzchni jezdni oraz znaków ulicznych.

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

-  Szkoła Podstawowa nr (…) w (…);

-  Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);

-  Szkoła Podstawowa nr (…) w (…);

-  Przedszkole Miejskie w (…);

-  Urząd Miejski w (…);

-  Ośrodek Pomocy Społecznej w (…).

Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w tym z Zakładem (jako jeden podatnik VAT).

Realizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”). Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Ponadto, w ramach wskazanej działalności Gmina za pośrednictwem Zakładu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy wewnętrzni”). Czynności te - tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe lub w ramach zużycia własnego Gminy/Zakładu - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Gmina za pośrednictwem Zakładu w zdecydowanej większości świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Zakład przede wszystkim do działalności gospodarczej Gminy (czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku). Natomiast w marginalnym zakresie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest również wykorzystywana na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w tym na potrzeby własne Gminy).

Woda może być wykorzystywana również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody).

Ponadto woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Jest to wykorzystanie stanowiące działalność inną niż działalność gospodarcza Gminy (czynności niepodlegające VAT).

W ramach realizacji zadań dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina rozbudowuje sieć wodno-kanalizacyjną na jej terenie, sukcesywnie ponosząc wydatki inwestycyjne w tym zakresie. W Gmina realizuje/planuje realizację m.in. następujących zadań inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej łącznie: „Inwestycje”):

-„….”;

-„….” w części dotyczącej przebudowy wodociągu;

-„….” w części dotyczącej budowy sieci wodno-kanalizacyjnej;

-„…." w części dotyczącej budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”) będzie wykorzystywana przez Gminę przede wszystkim do działalności opodatkowanej VAT, ale również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. na potrzeby własne Gminy i jej Jednostek organizacyjnych).

Gmina nie jest w stanie przypisać jednoznacznie wydatków ponoszonych na Inwestycje do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności przy zastosowaniu alokacji bezpośredniej (do czynności opodatkowanych VAT albo czynności niepodlegających regulacjom VAT).

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą będzie Zakład.

Wskazane wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Pre-współczynnik obrotowy

Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do świadczenia usług dostarczenia wody/odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Gmina wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki wodno-kanalizacyjne.

Za pomocą wskazań aparatury (wodomierzy) oraz stosownych dokumentów księgowych Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odbioru ścieków do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT"), w danym roku kalendarzowym.

Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych. W odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych („z VAT") brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji). Ponadto, należy wskazać, że kwoty netto za metr sześcienny dostarczonej wody/odebranych ścieków są jednakowe dla wszystkich odbiorców, tj. są jednakowe dla Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Metodologia ta, w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (wod-kan) = opłaty otrzymane od OZ (PLN, netto) / opłaty otrzymane od OZ (PLN, netto) + opłaty otrzymane od OW (PLN) + opłaty z tytułu ZW (PLN)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych);

ZW - oznacza zużycie własne przez Zakład.

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako „Pre-współczynnik Obrotowy”.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2023 przedmiotowy Pre- współczynnik obrotowy za 2023 r. wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej będzie kształtował się następująco:

-  wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): (…) PLN;

-  wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych oraz zużycie własne Zakładu („bez VAT”): (…) PLN;

-  tym samym Pre-współczynnik Obrotowy (wodociągowy) za 2023 r. wyniósł: (…) PLN / (…PLN + ….PLN) = (….)%.

W związku z powyższym, uznać można, że Pre-współczynnik Obrotowy za 2023 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł (…)% (po zaokrągleniu zgodnie z odpowiednimi regulacjami VAT).

Natomiast Pre-współczynnik obrotowy za 2023 r. wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej będzie kształtował się następująco:

-  wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): (…) PLN;

-  wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych oraz zużycie własne Zakładu („bez VAT”): (…) PLN;

-  tym samym Pre-współczynnik Obrotowy (kanalizacyjny) za 2023 r. wyniósł: (…) PLN / (…PLN + …PLN) = (…) %.

W związku z powyższym, uznać można, że Pre-współczynnik Obrotowy za 2023 r. dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł (…)% (po zaokrągleniu zgodnie z odpowiednimi regulacjami VAT).

Na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych, bowiem proporcja ta opiera się na realnych i mierzalnych danych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję dotyczącą wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostawy wody/odbioru ścieków do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (wykorzystywanej w zdecydowanej większości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). W przypadku proporcji właściwej dla Zakładu opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów poza obrotem z gospodarki wodno-kanalizacyjnej:

-wpływy ze sprzedaży towarów handlowych;

-ogrzewanie mieszkań;

-eksploatacja lokali użytkowych.

Są to jedne z największych wartościowo pozycji całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu (poza działalnością wodno-kanalizacyjną), które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę (gospodarka wodno-kanalizacyjna).

Z kolei przychody Zakładu stanowiące podstawę do obliczenia przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia, obejmują m.in. następujące pozycje (poza przychodami z gospodarki wodno-kanalizacyjnej):

-zarządzanie budynkami;

-eksploatacja lokali użytkowych.

Są to jedne z największych wartościowo pozycji (poza działalnością wodno-kanalizacyjną) składających się na przychody Zakładu, które nie mają związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie tych przychodów dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę.

Pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi zazwyczaj około (…)%. Zatem pre-współczynnik Zakładu kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia jest nieadekwatny do faktycznego sposobu wykorzystywania Infrastruktury, w przypadku której - jak zostało wskazane - w zdecydowanej większości występują czynności opodatkowane VAT (na podstawie Pre-współczynnika Obrotowego w wartości ok. ….%).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „W jaki sposób dokonują Państwo obliczania prewspółczynnika z działalności wodnokanalizacyjnej?”, podali Państwo, że „Gmina w stosunku do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną stosowała w przeszłości prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”), tj. stosowała wzór przewidziany dla zakładów budżetowych, natomiast obecnie zamiarem Gminy jest zastosowanie w odniesieniu do wydatków wodno-kanalizacyjnych objętych Wnioskiem tzw. prewspółczynnika obrotowego skalkulowanego dla działalności wodno-kanalizacyjnej na podstawie poniższego wzoru:

PRE (wod-kan) = opłaty otrzymane od OZ (PLN, netto) / opłaty otrzymane od OZ (PLN, netto) + opłaty otrzymane od OW (PLN) + opłaty z tytułu ZW (PLN)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych);

ZW - oznacza zużycie własne przez Zakład (….) (dalej: „Zakład”).

Prewspółczynnik obrotowy jest przez Gminę stosowany wobec wydatków, w stosunku do których prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego w oparciu o tak skalkulowaną proporcję zostało potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnej.”

Na pytania Organu:

„W jaki sposób ustalają Państwo ilość odebranych ścieków? Należy wskazać metody/sposoby. Jeżeli istnieją inne metody niż pomiar wg urządzeń pomiarowych to należy wskazać jakie?”

„Czy każdy odbiór ścieków jest opomiarowany? Jeżeli nie to w jaki sposób ustalana jest ich ilość?”

„Czy za pomocą stosowanej aparatury dokonywany jest dokładny pomiar ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych?”,

podali Państwo, że: „Ilość odebranych ścieków odpowiada ilości pobranej wody, która jest w większości opomiarowana za pomocą stosownej aparatury pomiarowej. W przypadku części jednostek organizacyjnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz bardzo niewielkiej części budynków należących do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (Odbiorcy zewnętrzni) wodomierze nie są zamontowane. W odniesieniu do tych miejsc ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) i zgodnie z jego § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Przyjęcie ilości odprowadzonych ścieków na podstawie ilości dostarczonej wody wynika z art. 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.”

Na pytanie Organu „Czy pomiar wody dokonywany jest w całości przy użyciu aparatury pomiarowej (zarówno dostawa do Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych i Zużycie własne Zakładu)? Jeżeli nie, to w jaki sposób ustalają Państwo ilość dostarczonej wody?”, podali Państwo, że „Pomiar wody jest dokonywany w większości przy użyciu aparatury pomiarowej. Jednocześnie w przypadku części jednostek organizacyjnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz bardzo niewielkiej części budynków należących do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (Odbiorcy zewnętrzni) wodomierze nie są zamontowane. W odniesieniu do nich ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) i zgodnie z jego § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.”

Na pytania Organu:

„Czy ilość wody wykorzystywanej na cele technologiczne jest mierzona? Jeśli tak, jaką metodą? W jaki sposób jest uwzględniona w opisanym przez Państwa indywidualnym sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku)?”,

„Do którego rodzaju czynności (tj. opodatkowanych czy niepodlegających opodatkowaniu) przyporządkowują Państwo powyższe zużycie wody?”, podali Państwo, że:

„Gmina nie dokonuje pomiaru ilości wody dostarczonej na cele technologiczne i jednocześnie pragnie podkreślić, że cele technologiczne i proces uzdatniania wody są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym, lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny Gminie do wytworzenia czystej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana Odbiorcom wewnętrznym/Odbiorcom zewnętrznym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy ilość wody wykorzystywanej do celów technologicznych nie powinna zasadniczo zostać przyporządkowana do żadnej działalności tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji ilość wody wykorzystywanej na cele technologiczne nie jest uwzględniona w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji.”

Na pytanie Organu „Czy ilość wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe jest mierzona? Jeśli tak, jaką metodą? Czy ta woda jest uwzględniana w prewspółczynniku? W jaki sposób?”, podali Państwo, że „Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych dotyczy realizacji zadań własnych Gminy w konsekwencji czego jest ujmowana w mianowniku proporcji, tj. jako zużycie własne na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Na potrzeby kalkulacji proporcji, Gmina posługuje się danymi udostępnianiami przez Komedę Główną Państwowej Straży Pożarnej w zakresie ilości wody pobranej na cele przeciwpożarowe oraz stawkami opłat za zużytą wodę, które wynikają z taryfy ustalonej w drodze decyzji Dyrektora R. Z. G. W.(….).”

Na pytanie Organu „Czy Opłaty otrzymane od OZ, Opłaty otrzymane od OW, Opłaty z tytułu ZW kalkulowane są w taki sam sposób, jako iloczyn kwoty netto za metr sześcienny i liczby metrów sześciennych, dla wszystkich odbiorców?”, podali Państwo, że „Opłaty otrzymane od OZ, OW oraz ZW są skalkulowane w taki sam sposób, tzn. jako iloczyn kwoty netto za metr sześcienny oraz liczby metrów sześciennych.

Ponadto jak zostało wskazane we Wniosku kwoty netto za metr sześcienny dostarczonej wody są jednakowe dla wszystkich odbiorców, tj. są jednakowe dla Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.”

Na pytanie Organu „Czy zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, podali Państwo, że „Jak zostało to wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą będącą przedmiotem Wniosku nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostarczanie wody do Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wysokość opłat otrzymanych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w stosunku do sumy opłat otrzymanych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych, od Odbiorców wewnętrznych, od Zakładu). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie wysokości opłat otrzymanych tytułem dostarczania wody).

Proporcja obliczona na podstawie opłat otrzymanych tytułem dostarczania wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Na pytanie Organu „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika?”, podali Państwo, że „Jak zostało wskazane we Wniosku, powstała w ramach realizacji projektu Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę przede wszystkim do działalności opodatkowanej VAT, jak również w niewielkim zakresie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym efekty projektu są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w przychodach wykonanych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.

Innymi słowy, przychody wykonane - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez niego czynności innych niż dostarczanie wody, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą wysokości opłat otrzymanych z tytułu dostarczenia wody przy pomocy Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.”

Nadmieniają Państwo jednocześnie (uzupełniając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wniosku), że z dniem 1 stycznia 2025 r. Gmina zamierza zlikwidować samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…), w celu jego przekształcenia w jednostkę budżetową o takiej samej nazwie i analogicznym przedmiocie działania. Oznacza to, że od 1 stycznia 2025 r. to jednostka budżetowa Gminy będzie zarządzała majątkiem inwestycji objętych Wnioskiem.

W ocenie Gminy, powyższe nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ Gmina od 2025 r. będzie kalkulowała pre-współczynnik obrotowy opisany wyżej w taki sam sposób oraz zarządzanie majątkiem wodno-kanalizacyjnym Gminy przez jednostkę budżetową będzie się odbywało na analogicznych zasadach jak opisane we Wniosku. Majątek wodno-kanalizacyjny będzie wciąż wykorzystywany przez jednostkę Gminy dla celów dostawy wody oraz odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Ponadto jednostka budżetowa powstała w miejsce zakładu budżetowego tak samo będzie scentralizowana dla celów VAT z Gminą (będzie jednym podatnikiem VAT).

Powstała jednostka budżetowa przejmie zobowiązania ze stosunków pracy, mienie oraz należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina może/będzie mogła zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Inwestycje Pre-współczynnik Obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji” dla celów odliczenia VAT naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina może/będzie mogła zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Inwestycje Pre-współczynnik Obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji” dla celów odliczenia VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

-  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbiór ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Podkreślenia natomiast wymaga, że w zdecydowanie przeważającej części Infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

-    średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

-    średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

-    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

-    średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

-    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

-    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre- współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)". Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre- współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.]...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Rozporządzenie).

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy - a tym samym dla potrzeb ustalenia, w jakiej wysokości Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizowane Inwestycje - bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem i dzierżawa).

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Są to w szczególności płatne usługi dzierżawy, najmu nieruchomości.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na zrealizowane Inwestycje.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, a tym samym z wydatkami na Inwestycje, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest wysokość opłat, które będą otrzymywane z tytułu wykorzystania Infrastruktury.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie infrastrukturą przez Zakład, zakładając, że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z Rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, a więc „sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego”. Jak Gmina powyżej wskazała, pre-współczynnik ten (właściwy dla Zakładu, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w Rozporządzeniu) kształtuje się zazwyczaj na poziomie ….%. Tymczasem wysokość Pre-współczynnika Obrotowego dla wydatków na realizowane Inwestycje kształtuje się - wedle przedstawionych wyżej kalkulacji Gminy – w wysokości ok. ….% dla infrastruktury wodociągowej oraz w wysokości ok. …% dla infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć około …% podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują jak dalece pre-współczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiega od rzeczywistego sposobu wykorzystania Infrastruktury.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a tym samym Inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których spora część nie ma żadnego związku z prowadzeniem gospodarki wodociągowej.

Należy wreszcie podkreślić, że „pre-proporcja obrotowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba obiektów publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych obiektów do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset obiektów). Jednocześnie oczywistym jest, że wartość dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od obiektów prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż wartość wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od obiektów publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „obrotowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody/ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało zużyte na cele własne Gminy.

Za proporcją obrotową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z pre-współczynnika opartego na Rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie gospodarki wodno¬kanalizacyjnej za pośrednictwem jednostki, której działalność polega wyłącznie na działalności wodno¬kanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Zakład. Podniesienie cen za wodę/ścieki (i zwiększenie licznika proporcji) również przyniosłoby ten efekt, a przecież prawo do odliczenia i jego zakres nie powinno być warunkowane wartością sprzedaży (stosowanych cen).

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda obrotowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wartość otrzymanych opłat) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (pkt 3 powołanego przepisu). Natomiast jej zdaniem także inne (przykładowe) pre-proporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby zdaniem Gminy właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak pre-współczynnik dochodowy określony przepisami rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania Infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, pre-współczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania pre-współczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego pre-współczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że pre-współczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre- współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o pre-współczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną pre-współczynnika obliczonego jako roczny udział otrzymanych opłat od podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości opłat wnoszonych z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Możliwość stosowania tzw. pre-współczynnika obrotowego

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, ponosi/będzie ponosić wydatki na Inwestycje dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a zatem w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Obecnie istniejąca infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w ramach wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, a tym samym wydatki na Inwestycje są/będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić Pre-współczynnik Obrotowy, tj. udział procentowy opłat wnoszonych z tytułu dostarczania wody/odbioru ścieków do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w wartości opłat wnoszonych z tytułu dostarczania wody/odbioru ścieków ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Zakładu).

Zdaniem Gminy, Pre-współczynnik Obrotowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

-  opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

-  eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

-  pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,

-  jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu dostarczania wody/odbioru ścieków),

-  odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

-  pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. pre-współczynnika w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury i tym samym ponoszonych wydatków na Inwestycje, których Gmina nie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.841.2018.12.EJU, interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ oraz interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.192.2019.2.MD.

Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy powyższa proporcja (tj. Pre-współczynnik Obrotowy) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na Inwestycje (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, a tym samym na Inwestycje. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na Inwestycje niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Inwestycje, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (Pre-współczynnik Obrotowy).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania pre-współczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Stanowisko Gminy potwierdza także kształtująca się linia orzecznicza Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in. przedstawiona w wyroku:

-  WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17,

-  WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16,

-  WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16,

-  WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16,

-  WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia pre-współczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę wydatków na Inwestycje zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycje, obliczonej według innego pre-współczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Ponadto, Gmina może (będzie mogła) odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycje obliczonego według przedstawionego wyżej Pre-współczynnika Obrotowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników, stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz  (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo zadania własne gminy określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w tym za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych: zakładu budżetowego (Zakład) oraz jednostek budżetowych.

Zakład wykonuje m.in. zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, jak również usług komunalnych polegających na utrzymaniu czystości i terenów zielonych w mieście, odśnieżaniu ulic i chodników w okresie zimowym, zarządzania i administrowania budynkami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi stanowiącymi zasób gminy, drobnych napraw chodników, nawierzchni jezdni oraz znaków ulicznych.

Realizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza gminną strukturą organizacyjną („Odbiorcy zewnętrzni”). Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Ponadto, w ramach wskazanej działalności Gmina za pośrednictwem Zakładu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy wewnętrzni”). Czynności te - tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe lub w ramach zużycia własnego Gminy/Zakładu - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. W marginalnym zakresie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest również wykorzystywana na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w tym na potrzeby własne Gminy).

Woda może być wykorzystywana również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi usługami, a także w celach przeciwpożarowych.

W ramach realizacji zadań dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej, rozbudowują Państwo sieć wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, sukcesywnie ponosząc wydatki inwestycyjne w tym zakresie. Realizują/planują Państwo realizację m.in. następujących zadań inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej:

-„…”;

-„…” w części dotyczącej przebudowy wodociągu;

-„…” w części dotyczącej budowy sieci wodno-kanalizacyjnej;

-„…” w części dotyczącej budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji, będą Państwo wykorzystywać przede wszystkim do działalności opodatkowanej VAT, ale również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Nie są Państwo w stanie przypisać jednoznacznie wydatków ponoszonych na Inwestycje do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług dostarczenia wody/odbioru ścieków. Zakres wykorzystania Infrastruktury do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza zamierzają Państwo określać na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odbioru ścieków do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu – metodę tę nazywają Państwo Prewspółczynnikiem Obrotowym.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości zastosowania Prewspółczynnika Obrotowego dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Państwa wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powstającą w ramach Inwestycji. Wydatków tych nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT.

Z wniosku wynika, że podstawą do obliczenia Prewspółczynnika Obrotowego są dwie składowe:

1.  ilość wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych oraz zużycie własne Zakładu (w metrach sześciennych),

2.  kwota netto za metr sześcienny dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Trzeba przy tym podkreślić, że kwota netto za metr sześcienny dostarczonej wody/odebranych ścieków jest jednakowa dla wszystkich odbiorców, oraz w taki sam sposób skalkulowane są opłaty od OZ, OW oraz ZW – jako iloczyn kwoty netto za metr sześcienny oraz liczby metrów sześciennych. W związku z  tym proponowana przez Państwa metoda (Prewspółczynnik Obrotowy) opiera się de facto na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych oraz zużycie własne Zakładu).

Pomiar ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dokonywany jest w większości przy użyciu aparatury pomiarowej (wodomierzy). Wyjątki od tej zasady są następujące:

‒    woda przeznaczona na cele technologiczne – nie dokonują Państwo pomiaru jej ilości, ponieważ nie stanowi ona towaru dostarczanego odbiorcom końcowym, lecz jest elementem procesu uzdatniania wody, w związku z tym nie powinna być – w Państwa ocenie – przyporządkowana do żadnej działalności (opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu) i nie uwzględniają jej Państwo w Prewspółczynniku Obrotowym;

‒    woda przeznaczona na cele przeciwpożarowe – na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika będą Państwo posługiwać się danymi statystycznymi udostępnianiami przez Komedę Główną Państwowej Straży Pożarnej i uwzględniać zużycie na cele przeciwpożarowe w mianowniku proporcji,

‒    woda dostarczana do budynków (podmiotów), gdzie nie zamontowano wodomierzy – wówczas ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70).

W Państwa ocenie, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej w wykorzystaniu Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.

Zwrócili Państwo uwagę, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całych przychodach wykonanych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Przedstawili Państwo przykładowe dane dotyczące finansów Zakładu za rok 2023.

Według danych za rok 2023 przedmiotowy Pre-współczynnik obrotowy za 2023 r. wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej będzie kształtował się następująco:

-  wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): (…) PLN;

-  wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych oraz zużycie własne Zakładu („bez VAT”): (…) PLN;

-  tym samym Pre-współczynnik Obrotowy (wodociągowy) za 2023 r. wyniósł: (…) PLN / (….PLN + …PLN) = (…)%.

W związku z powyższym, uznać można, że Pre-współczynnik Obrotowy za 2023 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł ….% (po zaokrągleniu zgodnie z odpowiednimi regulacjami VAT).

Natomiast Pre-współczynnik obrotowy za 2023 r. wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej będzie kształtował się następująco:

-  wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): (…) PLN;

-  wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych oraz zużycie własne Zakładu („bez VAT”): (…) PLN;

-  tym samym Pre-współczynnik Obrotowy (kanalizacyjny) za 2023 r. wyniósł: (…) PLN / (… PLN + …PLN) = (….)%.

W związku z powyższym, uznać można, że Pre-współczynnik Obrotowy za 2023 r. dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł (…)% (po zaokrągleniu zgodnie z odpowiednimi regulacjami VAT).

Państwa zdaniem, niecelowym byłoby uwzględnianie obrotu i przychodów z działalności Zakładu innej niż działalność wodno-kanalizacyjna dla celów kalkulacji proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę.

Uważają Państwo, że Prewspółczynnik Obrotowy najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Przede wszystkim najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT. W Państwa ocenie, proporcja obliczona na podstawie opłat otrzymanych tytułem dostarczania wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, są Państwo w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystują Państwo Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Metoda ta zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane z wykorzystaniem Infrastruktury.

Zwrócili też Państwo uwagę, że proporcja z Rozporządzenia opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć. W Państwa ocenie, przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje niezasadnym zaniżeniem przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

Zatem analizując okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, którymi są:

‒faktyczna ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków, ustalona na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r., a także danych Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej oraz

‒kwota netto za metr sześcienny dostarczonej wody/odebranych ścieków, jednakowa dla wszystkich odbiorców.

W tej sytuacji zasadne jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z Rozporządzenia.

Zatem, skoro wykorzystują Państwo Infrastrukturę do działalności gospodarczej i do działalności innej niż gospodarcza, to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą – w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przy czym, ponieważ nie mają Państwo możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT (tj. nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej), przysługuje/będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego za pomocą Prewspółczynnika Obrotowego opisanego we wniosku, tj. na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odbioru ścieków do/od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz Państwa stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja nie wywoła w tym skutków prawnych, jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda ustalenia prewspółczynnika na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odbioru ścieków do/od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu – którą to metodę nazywają Państwo Prewspółczynnikiem Obrotowym – oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.