Interpretacja indywidualna w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 18 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Jest Pan Zastępcą (…) z siedzibą w (…) (zwaną dalej Spółką). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest (…) w związku z czym podlega Pan przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1907 z późn. zm.) i zasadom nadzoru właścicielskiego nad spółkami z udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z członkiem organu zarządzającego zawiera się umowę o świadczenie usług zarządzania.

W dniu (…) 2024 r. (…), reprezentowana przez (…), zawarła z Panem umowę o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski (zwaną dalej Umową), która szczegółowo określa Pana zakres obowiązków i uprawnień jako Menedżera na stanowisku Zastępcy Prezesa Zarządu.

Przedmiotową Umowę zawarł Pan jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie jest Pan przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646) i nie jest Pan zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług według interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie nieobowiązującego już kontraktu menedżerskiego.

Przedmiotem Umowy jest zarządzanie Spółką na warunkach określonych w Umowie. Umowa zawarta została na czas określony pełnienia przez Pana funkcji członka Zarządu. Został Pan zobowiązany do wykonywania Umowy osobiście oraz zobowiązał się Pan w niej nie angażować w żadną działalność, która mogłaby negatywnie – ze względu na jej charakter lub wymiar czasu – wpływać na należyte jej wykonywanie. W Umowie zobowiązany Pan został także do wykonywania swoich obowiązków zgodnie z przedmiotową Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. W szczególności reprezentacja Spółki wymaga współdziałania z drugim członkiem Zarządu, w sprawach przekraczających zakres zwykłego Zarządu wymagana jest uchwała Zarządu, a na określone czynności Zarządu wymagana jest zgoda (…).

Swoje obowiązki pełni Pan w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy czyli faktycznie w siedzibie Spółki i w godzinach jej funkcjonowania. Obowiązki wskazane w Umowie ma Pan wykonywać z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki ukierunkowane na realizację interesu Spółki (w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla wspólników), wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Jednocześnie zobowiązany Pan został do wykonywania wszystkich czynności związanych z prowadzeniem działalności Spółki w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów Pana jako Menedżera z interesami Spółki, który mógłby mieć wpływ na Pana bezstronność.

W Umowie figuruje zapis o Pana odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z tejże umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych) oraz Pana odpowiedzialność jako Menedżera wobec Spółki określona w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.

Umowa nie reguluje Pana odpowiedzialności wobec osób trzecich za Pana działania lub zaniechania. Z dotychczasowej praktyki stosowanej w Spółce odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ponosi Spółka, np. szkody komunikacyjne. W celu zabezpieczenia interesów Spółki, Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności OC organów Spółki (kompleksowe ubezpieczenie odpowiedzialności osób zarządzających spółką kapitałową), w tym Pana odpowiedzialność. Koszty tego ubezpieczenia ponosi Spółka. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przeze mnie w ramach zawartej Umowy o zarządzanie ponosi Spółka.

Z Umowy wynikają także obowiązki Spółki wobec Pana jako (…) i członka Zarządu m.in. w zakresie zapewnienia środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce na koszt Spółki. Obowiązki Spółki ww. zakresie obejmują w szczególności: infrastrukturę biurową i organizacyjną zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu, środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środków transportu, w tym samochodu służbowego, i innych narzędzi/zasobów niezbędnych do realizacji Umowy. Spółka pokrywa udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Pana obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce. Za wykonywanie przedmiotu Umowy otrzymuje Pan stałe miesięczne wynagrodzenie określone kwotowo (na wysokość którego nie ma Pan wpływu) oraz uprawniony jest Pan do tzw. premii rocznej stanowiącej wynagrodzenie zmienne (uzupełniające i stanowiące określony % wynagrodzenia stałego) uzależnione od realizacji zakładanych poziomów (…) (wskaźniki finansowe i niefinansowe przyjęte do realizacji i akceptowane przez Radę Nadzorczą w Planie działalności Spółki na dany rok obrotowy). Wynagrodzenie stałe płatne jest z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. Premia roczna za dany rok obrotowy płatna jest w terminie 7 dni od dnia udzielenia Pana jako (…) absolutorium z wykonywania obowiązków za ww. rok. Wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Spółki za wykonywane czynności na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi przychody z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana dodatkowe uprawnienia wynikające z Umowy to prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym oraz przerw spowodowanych chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi, w wymiarze do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego. Choroba lub badania lekarskie, o których mowa powyżej, muszą być potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez odpowiedniego lekarza. W przypadku przerw w wykonaniu Umowy jest Pan zobowiązany do poinformowania o tym fakcie (…).

Pytanie

Czy jako osoba zarządzająca Spółką (pełniąca funkcję w Zarządzie Spółki) na podstawie Umowy z dnia 22 lipca 2024 r. o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski będzie Pan podlegał z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie treść Umowy i faktyczny sposób realizowania obowiązków umownych pozwalają na przyjęcie, że realizowane przez Pana czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pana zdaniem, bezsprzecznie wykonuje Pan na podstawie przedmiotowej Umowy czynności, które odpowiadają definicji świadczenia usług, to jednak Pana zdaniem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż nie jest Pan podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu ich wykonywania z uwagi na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane z zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pana zdaniem powyższe potwierdza fakt, iż nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Na podstawie Umowy świadczy Pan usługi zarządzania Spółką przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki bez Pana ryzyka ekonomicznego. Zaś za samodzielną działalność gospodarczą nie można uznać działalności, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego zbliżonym. Takie stanowisko potwierdza NSA w Uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie syg. akt: I FSP 3/08, w której stwierdza, że za samodzielną działalność gospodarczą nie można uznać działalności, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego zbliżonym.

Zawarta przez Pana Umowa posiada zapisy, których charakter jest w swej strukturze zbliżony dla stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1974 r. Kodeks pracy. Zgodnie z treścią tejże Umowy musi Pan każdorazowo powiadamiać (…) o przypadku braku możności świadczenia przez Pana usługi zarządzania co dowodzi ograniczenia swobody wykonywanych czynności. Zgodnie z Umową ma Pan prawo do odpłatnej przerwy w świadczeniu usług w łącznym wymiarze (…) dni roboczych w każdym roku. Zapis ten jest typowy dla regulacji dotyczących urlopów wypoczynkowych pracowników. Jednocześnie zgodnie z Umową ma Pan prawo do stałego wynagrodzenia w ciągu roku kalendarzowego za okres przerw spowodowanych chorobą lub badaniami lekarskimi potwierdzonych zaświadczeniem lekarskim w wymiarze do 33 dni. Zapis ten jest także typowy dla regulacji dotyczących wynagrodzenia za czas choroby pracownika.

Pana zdaniem w niniejszym stanie faktycznym nie można uznać, że ponosi Pan jakiekolwiek ryzyko ekonomiczne. Pana wynagrodzenie jest niezależne od wyników Pana zarządzania Spółką. Wynagrodzenie ma charakter stały, określony kwotowo, miesięczny. Umowa oprócz stałego wynagrodzenia zawiera element zmienny, ale jest on wypłacany pod warunkiem i w wysokości określonej realizacją celów zarządczych. Stałe wynagrodzenie stanowi jednak istotną wielkość części całkowitego wynagrodzenia.

Istotną w niniejszej sprawie jest kwestia Pana odpowiedzialności w związku z wykonywaniem Umowy. Umowa przewiduje zwykłą odpowiedzialność członka Zarządu Spółki z kodeksu spółek handlowych co nie jest wystarczające do uznania mnie za podatnika VAT. Umowa nie przewiduje Pana odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim, nie jest Pan stroną w stosunkach z osobami trzecimi. To na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 kodeksu cywilnego pozostaje poza regulacjami zawartymi w Umowie. Umowy z podmiotami trzecim zawiera Spółka, a nie Pan jako zarządzający. Zatem w tych okolicznościach – Pana zdaniem – nie można przyjąć, że ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich, co przesądzałoby za uznaniem Pana jako członka Zarządu za podatnika VAT.

Takie stanowisko potwierdza m.in. NSA w Uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. syg. akt: I FPS 3/08. W wykonywaniu Umowy ma Pan ograniczony zakres samodzielności i niezależności. Statut Spółki stanowi, że każdorazowo wymagana jest zgoda Rady Nadzorczej na zaciągnięcie zobowiązań finansowych lub na rozporządzenie prawem (przez Zarząd) o wartości przekraczającej (…) zł. Jako członek Zarządu, prowadząc sprawy Spółki, współdziałam z pozostałymi członkami Zarządu i realizuje Pan sprawy Spółki zgodnie ze Statutem, uchwałami organów Spółki, regulaminami wewnętrznymi i innymi przepisami obowiązującymi w Spółce co potwierdza istotne ograniczenie Pana niezależności i samodzielności w działaniu.

Pana zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione są wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a mianowicie warunek: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności Spółki a nie Pana wobec osób trzecich.

Takie stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r. syg: C-288/22/22, w który stwierdził, że członek Zarządu co do zasady nie działa we własnym imieniu ani na własną odpowiedzialność i nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego ze swoją działalnością, bowiem ryzyko to ponosi, co do zasady, jednostka, którą zarządza. Tym samym Trybunał orzekł, że członek Zarządu nie prowadzi swojej działalności w sposób samodzielny. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że otrzymane przez niego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Pana zdaniem w tych okolicznościach uznać należy, że w niniejszym stanie faktycznym brak jest podstaw dla uznania Pana za podatnika podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zaznaczyć, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyjaśnienie pojęcia samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, który stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2.(uchylony);

3.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zagadnienie dotyczące co stanowi przychód z działalności omawia art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.(uchylony);

2.przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3.przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4.przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5.przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6.przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7.przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8.przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c)przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9.przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

-wykonywania tych czynności,

-wynagrodzenia, oraz

-odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1907 ze zm.), który mówi, że projekt uchwały w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego oraz projekt uchwały w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego, zwane dalej „uchwałami w sprawie wynagrodzeń”, przewidują, że wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki.

Przy czym, zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100%, wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności, a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy w dniu 22 lipca 2024 r. zawarł Pan umowę o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie jest Pan przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców i nie jest Pan zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wcześniejszym zawarciem kontraktu menedżerskiego, który już nie obowiązuje.

Umowa zawarta została na czas określony pełnienia przez Pana funkcji członka Zarządu. Swoje obowiązki pełni Pan w siedzibie Spółki i w godzinach jej funkcjonowania. W Umowie figuruje zapis o Pana odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z tejże umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych) oraz Pana odpowiedzialność jako (…) wobec Spółki określona w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Umowa nie reguluje Pana odpowiedzialności wobec osób trzecich za Pana działania lub zaniechania. Z dotychczasowej praktyki stosowanej w Spółce odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ponosi Spółka. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Pana w ramach zawartej Umowy o zarządzanie ponosi Spółka.

Z Umowy wynikają także obowiązki Spółki wobec Pana jako (…) i członka Zarządu m.in. w zakresie zapewnienia środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce na koszt Spółki. Obowiązki Spółki ww. zakresie obejmują w szczególności: infrastrukturę biurową i organizacyjną zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu, środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środków transportu, w tym samochodu służbowego, i innych narzędzi/zasobów niezbędnych do realizacji Umowy. Spółka pokrywa udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Pana obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

Za wykonywanie przedmiotu Umowy otrzymuje Pan stałe miesięczne wynagrodzenie określone kwotowo (na wysokość którego nie ma Pan wpływu) oraz uprawniony jest Pan do tzw. premii rocznej stanowiącej wynagrodzenie zmienne (uzupełniające i stanowiące określony % wynagrodzenia stałego). Wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Spółki za wykonywane czynności na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi przychody z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w analizowanej sprawie związany jest Pan ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

-warunków wykonywania tych czynności,

-wynagrodzenia oraz

-odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Pana (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że wykonując postanowienia umowy o zarządzanie nie będzie Pan podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem usługi zarządzania świadczone przez Pana w okolicznościach opisanych we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.