Planowana sprzedaż 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 50% udziałów w działce nr 8, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy i będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10 i 9 wraz ze znajdującymi się na nich studniami głębinowymi będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 50% udziałów w działce nr 8 – jest nieprawidłowe,

-zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10 i 9 wraz ze znajdującymi się na nich studniami głębinowymi – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 4 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 50% udziałów w działce nr 8;

-zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10 i 9 wraz ze znajdującymi się na nich studniami głębinowymi.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 10 września 2024 r. (wpływ 13 września 2024 r.) i z 25 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.) oraz pismem z 10 października 2024 r. (wpływ 11 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

4 września 2007 r. kupiła Pani 50% udziałów w działkach prawa wieczystego użytkowania ark. mapy (...), nr działek 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6, 7 o łącznej powierzchni 4218 m² (KW nr ...).

Zakup był od osoby prywatnej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Od działek nie był naliczony podatek VAT. Na działkach 10 oraz 9 są studnie głębinowe, które nie były i nie są użytkowane.

23 kwietnia 2008 r. kupiła Pani 50% udziału w działce 8 o powierzchni 426 m². Działka kupiona od osoby prywatnej i VAT nie był naliczony. Jest Pani współwłaścicielką tej działki.

Wszystkie działki kupiła Pani razem z siostrą z myślą o prowadzeniu na nich działalności gospodarczej. Działki posiadały plan zagospodarowania do działalności usługowo -handlowej. Jednak do chwili obecnej zarówno Pani jak i siostra nie prowadziłyście żadnej działalności gospodarczej ani działalności rolniczej.

W czasie posiadania udziałów w działkach nie była Pani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia zakupu do lipca 2022 r. wszystkie działki nie były w ogóle w żaden sposób użytkowane. Nie były wykonywane też żadne prace pielęgnacyjne czy inwestycyjne.

W lipcu 2022 r. ojciec podpisał z Panią i Pani siostrą płatną dzierżawę wszystkich działek. Założył działalność gospodarczą i uporządkował wszystkie działki oraz utwardził kruszywem. Kruszywo znajdujące się na działce jest własnością Pani ojca.

Prowadził działalność płatnego parkingu. Ojciec nie jest płatnikiem VAT. Płatna dzierżawa zakończyła się w sierpniu 2023 r. Za okres dzierżawy odprowadzała Pani podatek do Urzędu Skarbowego (...). Do dnia sprzedaży nie będzie Pani ponosiła żadnych nakładów na żadnej z działek w celu ich uatrakcyjnienia. Żadna z tych działek nie zostanie zabudowana do dnia sprzedaży.

Działki nie były ogłaszane do sprzedaży.

Zgłosił się przedstawiciel firmy „(…)” i wyraził chęć zakupu wszystkich działek. Po negocjacjach Pani pełnomocnik (ojciec) podpisał przedwstępny akt notarialny sprzedaży wszystkich działek pod warunkiem, że uzyskają pozwolenie na wybudowanie budynku handlowego na tych działkach. Zostało udzielone firmie „(…)” pełnomocnictwo do załatwiania wszelkich formalności z uzyskaniem pozwolenia na budowę. Ostateczny termin zawarcia umowy właściwej to 13 grudnia 2024 r. Mogą też odstąpić od zakupu tych działek.

Firma „(…)” jest płatnikiem VAT.

Ojciec ma pełnomocnictwo do dysponowania wszystkimi działkami oraz do udzielania dalszych pełnomocnictw. Oprócz 50% udziałów działek (…), nie posiada Pani innych nieruchomości.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 10 września 2024 r. (wpływ 13 września 2024 r.) w odpowiedzi na pytania Organu wskazała Pani poniższe informacje:

W odpowiedzi na pytanie nr 1 Organu:

wskazała Pani:

W odpowiedzi na pytanie nr 2 Organu:

wskazała Pani:

Na pytania nr 3 i 4 Organu:

wskazała Pani:

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 10 października 2024 r.)

Czy sprzedaż działek będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 10 października 2024 r.)

Pani zdaniem, sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

-zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 50% udziałów w działce nr 8 – jest nieprawidłowe,

-zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10 i 9 wraz ze znajdującymi się na nich studniami głębinowymi – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 198 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W konsekwencji, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (gruntów), jak również udziału we współwłasności nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w działce istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. działek, podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła/podejmie w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Według art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że 4 września 2007 r. kupiła Pani 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6 i 7 o łącznej powierzchni 4218 m². Zakup był od osoby prywatnej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Od działek nie był naliczony podatek VAT. Na działkach 10 oraz 9 znajdują się studnie głębinowe, które nie były i nie są użytkowane. Studnie głębinowe znajdujące się na działce 10 i 9 spełniają definicję budowli, w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Ww. studnie zostały nabyte 4 września 2007 r. Nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie było zasiedlenia ww. budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. 23 kwietnia 2008 r. kupiła Pani 50% udziału w działce 8. Działka została kupiona od osoby prywatnej i VAT nie był naliczony. Jest Pani współwłaścicielką tej działki. Wszystkie działki kupiła Pani razem z siostrą z myślą o prowadzeniu na nich działalności gospodarczej. Działki posiadały plan zagospodarowania do działalności usługowo-handlowej. Jednak do chwili obecnej zarówno Pani jak i siostra nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej ani działalności rolniczej. W czasie posiadania udziałów w działkach nie była Pani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia zakupu do lipca 2022 r. wszystkie działki nie były w ogóle w żaden sposób użytkowane. Nie były wykonywane też żadne prace pielęgnacyjne czy inwestycyjne.

W lipcu 2022 r. ojciec podpisał z Panią i Pani siostrą płatną dzierżawę wszystkich działek. Założył działalność gospodarczą i uporządkował wszystkie działki oraz utwardził kruszywem. Kruszywo znajdujące się na działce jest własnością Pani ojca. Prowadził działalność płatnego parkingu. Płatna dzierżawa zakończyła się w sierpniu 2023 r. Za okres dzierżawy odprowadzała Pani podatek do Urzędu Skarbowego (...). Do dnia sprzedaży nie będzie Pani ponosiła żadnych nakładów na żadnej z działek w celu ich uatrakcyjnienia. Działki nie były ogłaszane do sprzedaży.

Zgłosił się przedstawiciel firmy „(...)” i wyraził chęć zakupu wszystkich działek. Po negocjacjach Pani pełnomocnik (ojciec) podpisał przedwstępny akt notarialny sprzedaży wszystkich działek pod warunkiem, że uzyskają pozwolenie na wybudowanie budynku handlowego na tych działkach. Zostało udzielone firmie „(...)” pełnomocnictwo do załatwiania wszelkich formalności z uzyskaniem pozwolenia na budowę. Ostateczny termin zawarcia umowy właściwej to 13 grudnia 2024 r.

Firma „(...)” jest płatnikiem VAT. Pani Ojciec ma pełnomocnictwo do dysponowania wszystkimi działkami oraz do udzielania dalszych pełnomocnictw. Umowa przedwstępna sprzedaży zawiera następujące warunki, które należy spełnić, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży:

-uzyskanie zezwolenia na budowę budynku usługowo-handlowego,

-zgoda na utwardzenie terenu na parking wokół budynku,

-uzyskanie zezwolenia na bezpośredni wjazd z ulicy głównej,

-uzyskanie zezwolenia na przyłącze energetyczne,

-uzyskanie zezwolenia na przyłącze gazowe,

-uzyskanie zezwolenia na przyłącze kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej,

-uzyskanie zezwolenia na przyłącze wody,

-uzyskanie informacji od Krajowej Izby Skarbowej czy przy sprzedaży działek należy naliczyć VAT czy nie.

W związku z postanowieniami umowy przedwstępnej jest Pani zobowiązana do udzielenia pełnomocnictwa kupującemu do uzyskania zgód na ww. zgody budowlane. Kupujący powinien wystąpić o wcześniej wymienione zezwolenia.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6, 7 oraz udziałów w działce 8 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6, 7 oraz udziałów w działce nr 8, będzie Pani spełniała przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej – uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyżej wyjaśniono – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W okolicznościach analizowanej sprawy, do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności przedmiotowych Nieruchomości będących we współwłasności, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, Nieruchomości pozostają Pani współwłasnością. Z kolei Pani oraz Kupująca Spółka w przedwstępnej umowie zobowiązaliście się do wykonania określonych czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej. W związku z zamierzoną sprzedażą udzieliła Pani pełnomocnictwa dla kupującego do:

-uzyskania zezwolenia na budowę budynku usługowo-handlowego,

-zgody na utwardzenie terenu na parking wokół budynku,

-uzyskania zezwolenia na bezpośredni wjazd z ulicy głównej,

-uzyskania zezwolenia na przyłącze energetyczne,

-uzyskania zezwolenia na przyłącze gazowe,

-uzyskania zezwolenia na przyłącze kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej,

-uzyskania zezwolenia na przyłącze wody,

-uzyskania informacji od Krajowej Izby Skarbowej czy przy sprzedaży działek należy naliczyć VAT czy nie.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupująca Spółka będzie dokonywała określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią ww. Nieruchomości będących we współwłasności. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel Nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw (zgody/upoważnienia w sprawach dotyczących nieruchomości) potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującą Spółkę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Kupującą wywołają skutki bezpośrednio w Pani (mocodawcy) sferze prawnej. Z kolei Kupująca Spółka dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe Nieruchomości stanowiące nadal Pani własność (na zasadach współwłasności). Działania te, dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Nie ulega więc wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości (udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6, 7 oraz udziałów w działce nr 8) do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Pełnomocnik dokonując wskazanych we wniosku działań, dokona uatrakcyjnienia działek stanowiących do dnia sprzedaży nadal Pani współwłasność, co będzie skutkowało wzrostem jej wartości.

W konsekwencji, mimo, że w analizowanej sprawie działania dotyczące sprzedaży udziałów w ww. działkach podejmuje pełnomocnik, to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Pani, tj. zmierzają do sprzedaży nieruchomości i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Fakt, że pełnomocnik, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa jest upoważniony w Pani imieniu do wszelkich czynności, które okazałyby się niezbędne do przygotowania działek pod sprzedaż – świadczy o przygotowaniu nieruchomości do inwestycji, czyli o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, będących we współwłasności, nie będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiada Pani udziały w opisanych we wniosku działkach, które podlegają wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście, bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości będące we współwłasności o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności angażuje Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości będących we współwłasności porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że w lipcu 2022 r. ojciec podpisał z Panią i Pani siostrą płatną dzierżawę wszystkich działek. Prowadził działalność płatnego parkingu. Płatna dzierżawa zakończyła się w 2023 r.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem

świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno

wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wobec powyższego wskazać należy, iż z uwagi na dzierżawę przedmiotowych nieruchomości będących we współwłasności, straciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowych nieruchomości spowodowało, że ww. nieruchomości były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Zatem uznać należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż posiadanych przez Panią 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6, 7 oraz 50% udziałów w działce nr 8 w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym.

Tym samym należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą Pani składniki majątku osobistego, a sprzedaż posiadanych przez Panią udziałów w działkach nr 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6, 7 i 8, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży posiadanych przez Panią 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6 oraz 50% udziałów w działce nr 8, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Wskazała Pani, że na działkach 10 oraz 9 znajdują się studnie głębinowe, które spełniają definicję budowli, w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zatem działki nr 10 i 9 nie stanowią terenów niezabudowanych.

Z wniosku wynika również, że wszystkie działki, tj. nr 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6,7 i 8 w momencie ich sprzedaży będą działkami usługowo-handlowymi, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Terenu.

W związku z powyższym, niezabudowane działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do ich sprzedaży zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, planowana sprzedaż 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 50% udziału w działce nr 8 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że kupiła Pani 50% udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr 10, 1, 2, 3, 4, 9, 5, 6, 7 od osoby prywatnej, nieprowadzącej działalności gospodarczej. Od działek nie był naliczony podatek VAT. Następnie kupiła Pani 50% udziału w działce nr 8. Działka również kupiona była od osoby prywatnej i VAT nie był naliczony. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto, od dnia zakupu do lipca 2022 r. wszystkie działki nie były w ogóle w żaden sposób użytkowane. Natomiast w lipcu 2022 r. ojciec podpisał z Panią i Pani siostrą płatną dzierżawę wszystkich działek. Płatna dzierżawa zakończyła się sierpniu 2023 r. Za okres dzierżawy odprowadzała Pani podatek do Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji, dla dostawy udziałów w działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 nie zostaną spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa przez Panią 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 50% udziałów w działce 8, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz udziałów w działce nr 8, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do dostawy udziałów w zabudowanych działkach nr 10 i 9 wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uregulowania tego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec tego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

We wniosku wskazała Pani, że na działkach 10 oraz 9 znajdują studnie głębinowe, które nie były i nie są użytkowane. Studnie głębinowe znajdujące się na działce nr 10 i działce nr 9 spełniają definicję budowli, w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zostały nabyte 4 września 2007 r. Nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie było zasiedlenia budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem przedmiotem sprzedaży, oprócz udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz udziałów w działce nr 8, będą również udziały w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10 i 9 zabudowanych studniami głębinowymi, które – jak Pani wskazała – spełniają definicję budowli, w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Należy zauważyć, że aby ustalić, czy dla dostawy udziałów w działkach nr 10 i nr 9 zabudowanych studniami głębinowymi, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków.

Z wniosku wynika, że nie było zasiedlenia ww. budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji, nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy budowli (studni głębinowych) znajdujących się na działkach nr 10 i nr 9, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, zbycie przedmiotowych budowli nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Wskazała Pani, że budowle (studnie głębinowe) zostały nabyte zgodnie z aktem notarialnym Repertorium (...) z dnia 4 września 2007 r. Z tytułu nabycia nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z wniosku nie wynika również, aby dokonywała Pani jakichkolwiek ulepszeń tych budowli. Jak bowiem Pani wskazała, budowle w postaci studni głębinowych nie były i nie są użytkowane.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży budowli (studni głębinowych) położonych na działkach nr 10 i nr 9, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa udziałów w działkach nr 10 i nr 9, na której ww. budowle w postaci studni głębionych są posadowione, będzie zwolniona od podatku.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 50% udziałów w działce nr 8, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy i będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10 i 9 wraz ze znajdującymi się na nich studniami głębinowymi będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie:

-zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 50% udziałów w działce nr 8 – jest nieprawidłowe,

-zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży 50% udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 10 i 9 wraz ze znajdującymi się na nich studniami głębinowymi – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Pani siostry.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).