Skutki podatkowe przeniesienia na najemcę kosztów ubezpieczenia wynajmowanych samochodów osobowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przeniesienia na najemcę kosztów ubezpieczenia wynajmowanych samochodów osobowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą pojazdów samochodowych za pośrednictwem salonów samochodowych jak również wynajmem samochodów oraz ich serwisem. Spółka korzysta także z samochodów osobowych będących własnością innych podmiotów na podstawie umów leasingu albo umów najmu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest leasingobiorcą (korzystającym)/najemcą samochodów osobowych, które są następnie wynajmowane przez Spółkę jako Wynajmującego osobom trzecim, tj. najemcom. Usługa najmu jak i usługa leasingu tych samochodów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%. Umowa najmu samochodu osobowego zawierana przez Spółkę jako Wynajmującego zawiera postanowienie, zgodnie z którym „niezależnie od czynszu Najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z bieżąca eksploatacją przedmiotu najmu, takich jak koszty paliwa, napraw nieobjętych gwarancją lub rękojmią, ew. ubezpieczenia”. Ww. samochody są objęte ubezpieczeniem komunikacyjnym OC oraz ubezpieczeniem AutoCasco, które są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Spółka planuje wystawić refakturę za ubezpieczenie przenosząc na najemcę koszt ubezpieczenia bez zastosowania marży. Spółka prowadzi także działalność jako agent ubezpieczeniowy (umowa Spółki przewiduje w przedmiocie działalności działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych - PKD 66.22.Z). Umowę ubezpieczenia samochodów osobowych wynajmowanych przez Spółkę jako Wynajmującego z towarzystwem ubezpieczeń zawiera Spółka, która jako agent ubezpieczeniowy jest jednocześnie wystawcą polisy oraz otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne za wystawioną polisę od towarzystwa ubezpieczeń.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Ubezpieczenie zawarte z najemcą korzystającym z pojazdu nie stanowi odrębnej umowy od umowy najmu. W umowie najmu zawarte są postanowienia dotyczące ochrony ubezpieczeniowej pojazdu wynikającej z polisy ubezpieczeniowej wykupionej przez Wnioskodawcę oraz postanowienie o tym, że najemca ponosi koszty ubezpieczenia wynajętego samochodu (w zależności od umowy koszt ubezpieczenia jest uwzględniony w comiesięcznym czynszu z tytułu umowy najmu albo stanowi jednorazową płatność).

Jeśli płatność za ubezpieczenie jest uwzględniona w comiesięcznym czynszu za wynajem to wówczas Wnioskodawca wystawia jedną fakturę za najem obejmującą także koszt ubezpieczenia. Jeśli kwota ubezpieczenia płatna jest jednorazowo odrębnie od kwot czynszu, to wówczas Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę dotyczącą ubezpieczenia pojazdu.

Wnioskodawca podpisuje umowę z firmą ubezpieczeniową w imieniu własnym i na swoją rzecz.

Najemca pojazdu, w praktyce nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej, rodzaju i zakresu ubezpieczenia wynajmowanego pojazdu.

Warunkiem zawarcia umowy najmu jest obowiązek ponoszenia przez najemcę kosztów przedmiotowego ubezpieczenia.

Pytanie

Czy opisana w stanie faktycznym planowana refaktura na najemcę kosztów ubezpieczenia wynajmowanych samochodów osobowych korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że: W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci.

W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług. Odnosząc się do kwestii ubezpieczenia, o którym mowa we wniosku, wyjaśnić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zarówno przepisy krajowe z zakresu VAT, jak i regulacje unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest wynikiem praktyki gospodarczej pomiędzy kontrahentami i zostało również ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego i unijnego. W tym zakresie istotny jest wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., gdyż dotyczy zarówno kompleksowości świadczenia jak i zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej. W sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku BGŻ Leasing Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. BGŻ Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, BGŻ Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(...) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (...) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim.

W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”.

Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (...). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. (...) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (...) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”.

Zdaniem TSUE „(...) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(...) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, która posiada w leasingu samochody osobowe, które są przedmiotem umów najmu do podmiotów trzecich. Usługa najmu tych samochodów jest opodatkowana 23% podatkiem od towarów i usług, tak jak faktura od leasingodawcy. Samochody są objęte ubezpieczeniem komunikacyjnym OC oraz ubezpieczeniem AC, które są zwolnione z podatku od towarów i usług. Spółka zgodnie z umową najmu wystawia refakturę za ubezpieczenia OC i AC, bez zarobku na tej polisie, czyli jeżeli polisa opiewa na kwotę np. 2.000 zł, to Spółka wystawia refakturę na kwotę 2.000 zł.

W analizowanej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczenie usługi najmu oraz ubezpieczenie przedmiotu najmu, stanowią jedną usługę czy są usługami odrębnymi. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE można sformułować następujące przesłanki ujmowania kilku czynności jako świadczenia złożonego:

1) świadczenie obejmuje kilka elementów (świadczeń), lecz z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jednolite świadczenie,

2) jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za tworzący świadczenie główne,

3) jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za świadczenie pomocnicze,

4) z punktu widzenia konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, elementy świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość,

5) rozdzielenie świadczenia na jego poszczególne elementy miałoby sztuczny charakter.

W przypadku, gdy dane świadczenie składające się z wielu elementów spełnia ww. przesłanki, to powinno być ono traktowane jako jedno świadczenie złożone. W konsekwencji do świadczeń pomocniczych (dodatkowych), stanowiących części składowe świadczenia złożonego, będą stosowane takie same konsekwencje podatkowe, jak w odniesieniu do świadczenia głównego. W przedmiotowej sprawie świadczenie usługi ubezpieczeniowej nie wiąże się nierozerwalnie z zawarciem umowy najmu (warunek ten wynika jedynie z zasady formalnej/umownej narzuconej przez Spółkę, będącym Wynajmującym), przy czym nabycie tego świadczenia osobno, również miałoby dla drugiej strony umowy sens. Tak więc z punktu widzenia Najemcy, rozumianego w tym przypadku jako konsument usługi ubezpieczeniowej, elementy poszczególnych zdarzeń gospodarczych (umowa najmu oraz umowa ubezpieczeniowa) nie są tak ściśle związane, aby można im było nadać w aspekcie gospodarczym walor obiektywnej całości.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie. Zatem, w sytuacji, gdy Spółka obciąża kwotą składki ubezpieczeniowej, która wynika z zawartej polisy ubezpieczeniowej, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. usługą najmu oraz usługą ubezpieczeniową. Wynika to z faktu, że pomimo że ubezpieczenie stanowi element umowy najmu, dla Najemcy stanowi cel sam w sobie i nie zmienia charakteru żadnej z usług z punktu widzenia nabywcy.

Przechodząc natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia samochodu, podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT: Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: Zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych/ reasekuracyjnych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE. „Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TSUE w sprawach: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego. Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. W szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej). Ponadto, w przypadku gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami bez ich zdefiniowania (jak np. własność, zdolność prawna), należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi.

Inne stanowisko prowadziłoby do powstania niespójności w ramach systemu prawa, jak również do dowolności interpretacyjnej, umożliwiając różne rozumienie tych samych pojęć. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, w którym stwierdzone zostało, że „Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.): Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 k.c.: Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu. W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym. Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy Spółka jest podmiotem zawierającym umowę ubezpieczenia, na cudzy rachunek, a zatem czy spełni kryterium podmiotowe wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. - co należy podkreślić - usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej - ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia. Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako Wynajmujący zawiera umowę ubezpieczenia z ubezpieczającym. Polisa oraz faktury VAT wystawione są na Spółkę. Następnie poniesiony przez Spółkę wydatek jest przeniesiony na Najemcę poprzez obciążenie go kosztem, w kwocie równej składce ubezpieczeniowej. Z powyższego wynika, iż wykonywane przez Spółkę jako Wynajmującego czynności stanowią usługi w zakresie zawieranej przez Spółkę umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powyższe czynności należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Spółkę, jako podmiotem ubezpieczającym, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, bowiem powyższe czynności są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a do ich wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca, nie zaś inny podmiot. Należy zatem uznać, że Spółka wykonuje czynności, które mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3.4012.346.2023.2.EW. Reasumując, opisana w stanie faktycznym planowana refaktura na najemcę kosztów ubezpieczenia wynajmowanych samochodów osobowych korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się Państwo sprzedażą pojazdów samochodowych za pośrednictwem salonów samochodowych jak również wynajmem samochodów oraz ich serwisem. Korzystają Państwo także z samochodów osobowych będących własnością innych podmiotów na podstawie umów leasingu albo umów najmu. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT.

Są Państwo leasingobiorcą (korzystającym)/najemcą samochodów osobowych, które są następnie wynajmowane przez Państwa jako Wynajmującego osobom trzecim, tj. najemcom. Usługa najmu jak i usługa leasingu tych samochodów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%. Umowa najmu samochodu osobowego zawierana przez Państwa jako Wynajmującego zawiera postanowienie, zgodnie z którym „niezależnie od czynszu Najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z bieżąca eksploatacją przedmiotu najmu, takich jak koszty paliwa, napraw nie objętych gwarancją lub rękojmią, ew. ubezpieczenia”. Ww. samochody są objęte ubezpieczeniem komunikacyjnym OC oraz ubezpieczeniem AutoCasco, które są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Planują Państwo wystawić refakturę za ubezpieczenie przenosząc na najemcę koszt ubezpieczenia bez zastosowania marży. Prowadzą Państwo także działalność jako agent ubezpieczeniowy (umowa Spółki przewiduje w przedmiocie działalności działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych - PKD 66.22.Z). Umowę ubezpieczenia samochodów osobowych wynajmowanych przez Państwa jako Wynajmującego z towarzystwem ubezpieczeń zawierają Państwo, którzy jako agent ubezpieczeniowy są jednocześnie wystawcą polisy oraz otrzymują wynagrodzenie prowizyjne za wystawioną polisę od towarzystwa ubezpieczeń.

Ubezpieczenie zawarte z najemcą korzystającym z pojazdu nie stanowi odrębnej umowy od umowy najmu. W umowie najmu zawarte są postanowienia dotyczące ochrony ubezpieczeniowej pojazdu wynikającej z polisy ubezpieczeniowej wykupionej przez Państwa oraz postanowienie o tym, że najemca ponosi koszty ubezpieczenia wynajętego samochodu (w zależności od umowy koszt ubezpieczenia jest uwzględniony w comiesięcznym czynszu z tytułu umowy najmu albo stanowi jednorazową płatność).

Jeśli płatność za ubezpieczenie jest uwzględniona w comiesięcznym czynszu z wynajmem to wówczas wystawiają Państwo jedną fakturę za najem obejmującą także koszt ubezpieczenia. Jeśli kwota ubezpieczenia płatna jest jednorazowo odrębnie od kwot czynszu to wówczas Państwo wystawiają odrębną fakturę dotyczącą ubezpieczenia pojazdu. Podpisują Państwo umowę z firmą ubezpieczeniową w imieniu własnym i na swoją rzecz. Najemca pojazdu, w praktyce nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej, rodzaju i zakresu ubezpieczenia wynajmowanego pojazdu. Warunkiem zawarcia umowy najmu jest obowiązek ponoszenia przez najemcę kosztów przedmiotowego ubezpieczenia.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy planowana refaktura na najemcę kosztów ubezpieczenia wynajmowanych samochodów osobowych korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR 1-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy,

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług jak również w Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych/ reasekuracyjnych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE. „Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), 

Natomiast w myśl art. 808 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym. Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

Jak wynika z opisu sprawy umowę z firmą ubezpieczeniową podpisują Państwo w imieniu własnym i na swoją rzecz. Najemca pojazdu, w praktyce nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej, rodzaju i zakresu ubezpieczenia wynajmowanego pojazdu. Warunkiem zawarcia umowy najmu jest natomiast obowiązek ponoszenia przez najemcę kosztów przedmiotowego ubezpieczenia. Planują Państwo wystawić refakturę za ubezpieczenie przenosząc na najemcę koszt ubezpieczenia bez zastosowania marży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w opisanej sytuacji zarówno ubezpieczającym jak i ubezpieczonym są Państwo. Ubezpieczenie zawierają Państwo we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych oraz usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

W rozpatrywanej sprawie planują Państwo wystawić refakturę za ubezpieczenie przenosząc na najemcę koszt ubezpieczenia bez zastosowania marży, będą Państwo refakturować koszt składki ubezpieczeniowej wynikającej z umowy zawartej przez Państwa z firmą ubezpieczeniową, gdzie ubezpieczającym oraz ubezpieczonym są Państwo, a ubezpieczenie zawarte jest w Państwa imieniu i na Państwa rzecz. W konsekwencji nie świadczą Państwo na rzecz Najemcy usługi ubezpieczeniowej, usługi pośrednictwa ani usługi świadczonej przez ubezpieczającego na cudzy rachunek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. To Państwo zakupili usługę ubezpieczenia posiadanych pojazdów i to Państwo są beneficjentem tego ubezpieczenia. To, że Najemca pokrywa koszty tego ubezpieczenia (o czym stanowi zawierana z tym Najemcą umowa najmu samochodu) nie świadczy o tym, że Najemca ten nabywa od Państwa usługę ubezpieczenia.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem Państwo nabyli usługę ubezpieczenia we własnym imieniu i na własną rzecz i to Państwo są beneficjentem tej usługi. Nie świadczą Państwo zatem usługi ubezpieczeniowej, a w konsekwencji w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy przywołać art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wymienia z kolei elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że umowa najmu samochodu osobowego zawierana przez Państwa jako Wynajmującego zawiera postanowienie, zgodnie z którym niezależnie od czynszu Najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z bieżąca eksploatacją przedmiotu najmu, takich jak m.in. ubezpieczenia. Najemca nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej, rodzaju i zakresu ubezpieczenia wynajmowanego pojazdu, to Państwo zawierają umowę ubezpieczenia z firmą ubezpieczeniową – co istotne - w imieniu własnym i na swoją rzecz. Najemca ponosi koszty ubezpieczenia wynajmowanego samochodu, przy czym w zależności od umowy koszt ubezpieczenia jest uwzględniony w comiesięcznym czynszu z tytułu umowy najmu albo stanowi jednorazową płatność.

Z powyższego wynika, że koszt ubezpieczenia ponoszony przez Najemcę samochodu stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy najmu. Wobec powyższego, pobierane przez Państwa od Najemców kwoty stanowiące zwrot kosztów ubezpieczenia pojazdu stanowią dla Państwa element podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej na rzecz Najemców usługi najmu samochodu.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowana refaktura na Najemcę kosztów ubezpieczenia wynajmowanych samochodów osobowych korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacja wskazana przez Państwa jest rozstrzygnięciem odnoszącymi się do indywidualnej sprawy przedstawionej przez wnioskodawcę i nie rozciąga swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).