Uznanie czy sprzedaż Nieruchomości przez Zainteresowanych należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz czy każdy ze Sprzedających powinien zarejestrować się jako podatnik VAT oraz wystawić fakturę VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek wspólny 3 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii uznania czy:

- sprzedaż Nieruchomości przez Zainteresowanych należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu VAT,

- każdy ze Sprzedających powinien zarejestrować się jako podatnik VAT oraz wystawić fakturę VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 października 2024 r. (wpływ 7 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

     (...)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…);

4) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…);

5) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…);

6) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…);

7) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…);

8) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…);

9) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…);

10)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…).

Opis stanu faktycznego

Dnia 15 marca 2024 r. Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr X i Y o powierzchni 0,1614 ha położonych w miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Działka gruntu nr X sklasyfikowana jest jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B i jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Działka nr Y sklasyfikowana jest jako tereny zabudowane i zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym oraz z działki nr Z o powierzchni 0,1514 ha położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), sklasyfikowana jest jako zurbanizowane tereny zabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbolem Bp.

Opisane powyżej działki zwane będą dalej „Nieruchomością”.

Zainteresowani, poza jedną osobą, nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jeden z Zainteresowanych jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, a także żaden z Zainteresowanych nie nabył jej w związku z działalnością. Zainteresowani nabyli Nieruchomość w drodze aktu dziedziczenia i od momentu nabycia nie prowadzili na niej działalności gospodarczej, a także nie ponosili żadnych nakładów w związku z Nieruchomością. Zainteresowani dotychczas nie sprzedawali żadnych działek, nie podejmowali żadnych działań, które miałyby na celu prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowani wskazują, że sprzedaż działek nr X, Y i Z ma charakter jednorazowy i incydentalny.

Dnia (...) 2024 r. Zainteresowani podpisali akt notarialny stanowiący przedwstępną umowę sprzedaży z (…) z siedzibą w (…), zobowiązując się do sprzedaży Nieruchomości za łączną cenę w kwocie: (…) zł pod następującymi warunkami:

 1. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości składającej się z działek nr X, Y i Z obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni 527,40 m², w tym salą sprzedaży o powierzchni 400,00 m² wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc parkingowych;

 2. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej Nieruchomości;

 3. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji, wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na Nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu wedle koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacji Nieruchomości;

 4. uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zastępczych;

 5. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych;

 6. niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;

 7. potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

 8. uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

 9. uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym;

10. uzyskania i okazania się przez Sprzedającego najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Informacji Skarbowej, o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;

11. zniesienia istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd powyżej 25 ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego w celu realizacji dostaw oraz budowy zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;

12. uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem oraz przekazania stronie kupującej stosownego zaświadczenia o lasach  wydanego przez właściwy organ w terminie trzech miesięcy od dnia podpisania niniejszego aktu;

13. uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem oraz przekazania stronie kupującej stosownego zaświadczenia o rewitalizacji wydanego przez właściwy organ w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia niniejszego aktu.

Dnia (...) 2024 r. z przedmiotowym aktem została podpisana umowa dzierżawy Nieruchomości na rzecz (…), na podstawie której Zainteresowani wydzierżawili Nieruchomość na czas nieoznaczony. W umowie tej Zainteresowani upoważnili (…) do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Dnia (...) 2024 r. Zainteresowani udzielili (…) pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń stanowiących warunki zawarcia umowy przyrzeczonej.     

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Sprzedający nabyli swoje udziały w działkach nr X, Y i Z w następującym czasie:

- (…) nabyli swoje udziały w dniu (...) 1992 r.,

- (…) dnia (...) 1995 r. oraz dnia (...) 2021 r. nabyła udziały w działkach nr Xi Y natomiast udział w działce nr Z nabyła dnia (...) 2021 r.,

- (…) nabyły swoje udziały z dniem (...) 2021 r.,

- (…) nabyli swoje udziały z dniem (...) 2019 r.

W momencie sprzedaży działka nr Z nie będzie zabudowana.

Według posiadanej przez Sprzedających wiedzy do pierwszego zasiedlenia budynków doszło w drugiej połowie lat trzydziestych XX wieku, jednakże Sprzedający na podstawie posiadanej dokumentacji nie są w stanie wskazać konkretnej daty.

Między pierwszym zasiedleniem budynków, a ich sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedający nigdy nie ponieśli ani do dnia sprzedaży nie poniosą nakładów na ulepszenie budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr X oraz budynku handlowo-usługowego znajdującego się na działce nr Y w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej ww. budynków.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Czy sprzedaż Nieruchomości na rzecz (…) należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

 2. Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy każdy z Zainteresowanych powinien zarejestrować się jako podatnik VAT oraz wystawić fakturę VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Sprzedaż działek nr X, Y i Z na rzecz (…) należy uznać za czynność niepodlegającą podatkowi VAT.

 2. Zainteresowani dokonując sprzedaży Nieruchomości nie powinni rejestrować się jako podatnik VAT oraz nie powinien wystawiać faktury VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie będzie zatem podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, osoba fizyczna która dokonuje sprzedaży okazjonalnej/jednorazowej, tj. poza sferą wykonywanej działalności gospodarczej. Sprzedaż działek podlegałaby opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy sprzedaż tych działek dokonywana byłaby przez podmiot będący podatnikiem, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Na gruncie wyżej wymienionych przepisów zdaniem Zainteresowanych, nie działają Oni w przedmiotowej sprawie jako podatnicy. Wnioskodawcy nie prowadzą zorganizowanej ani zarejestrowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonywanie przedmiotowej czynności poza sferą działalności gospodarczej wyklucza możliwość uznania Zainteresowanych za podatników. Przedmiotowa Nieruchomość nie została zakupiona w celu sprzedaży. Należy wskazać, iż Zainteresowani nabyli Nieruchomość poprzez dziedziczenie po przodkach. Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań, które miałyby na celu prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż nieruchomości na rzecz (…) będzie czynnością niepodlegającą podatkowi VAT, w związku z tym Zainteresowani nie będą obowiązani do zarejestrowania się jako czynni podatnicy VAT oraz do wystawienia faktury VAT będącej dowodem sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Zainteresowani wskazali, że dotychczas nie sprzedawali żadnych innych działek, nie podejmowali innych działań, które miałyby na celu prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, co wskazuje, że przedmiotowa czynność jest jednorazowa, nie posiada cech stałości i powtarzalności.

Należy także zauważyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wskazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W przypadku opisanym przez Zainteresowanych wymagana aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości ograniczała się tylko do zawarcia przez nich przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości oraz do udzielenia w tej umowie przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie tą Nieruchomością do jego celów budowlanych.

Zdaniem Zainteresowanych czynności te nie wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodują, że Zainteresowani z tytułu tej sprzedaży stają się podatnikiem od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że Zainteresowani poza zawarciem umowy przedwstępnej oraz udzieleniem zgody na dysponowanie przez przyszłego nabywcę czynności, które umożliwiają mu realizację inwestycji nie podejmują aktywnych działań podobnych do działań producentów, handlowców i usługodawców. Udzielenie pełnomocnictwa (…) przeczy zawodowemu charakterowi działalności Zainteresowanych. Wszystkie opisane w stanie faktycznym okoliczności wskazują jednoznacznie, że Wnioskodawcy planując sprzedaż nieruchomości nie podjęli działań podmiotów podobnych do profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Naturalnym jest, że każdemu zbywcy zależy na tym, aby cena sprzedaży była jak najwyższa. Pełnomocnictwo dla (…) udzielone w umowie przedwstępnej było warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości. Jego celem było uzyskanie przez przyszłego nabywcę, a nie sprzedających stosownych decyzji administracyjnych, które miały umożliwić mu realizację planowanej inwestycji.

Na potwierdzenie powyższego należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 25/20, w którym Sąd stwierdził, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w której aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegają podatkowi VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze np. w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działalność oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca” tj. podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym NSA uznał, że aktywność skarżącej mieściła się w zarządzie majątkiem osobistym, w związku z czym nie uznał jej za podatnika VAT.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dn. 12 marca 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.66.2019.1.ZD, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, iż „(…) Wnioskodawca nabył w 2008 r. działkę rolną w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Zainteresowany od dnia 1 stycznia 2016 prowadził co prawda jednoosobową działalność gospodarczą, jednakże w zakresie usług informatycznych związanych z oprogramowaniem i dla celów tej działalności jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowa działka nadal stanowi działkę rolną i z tego tytułu zainteresowany opłaca podatek rolny(…). W okolicznościach omawianej sprawy brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca wystąpił w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wyżej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie będzie wystarczające stwierdzenie jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnik podatku od towarów i usług.”

Podobne stanowisko zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dn. 17 lipca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.228.2020.3.PG, w którym stwierdzono, że sprzedaż niezabudowanej działki rolnej, w analizowanej sprawie, można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wobec powyższego, sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Reasumując, w związku z planowaną w przyszłości sprzedażą działki rolnej wnioskodawca nie musi zapłacić podatku VAT, bowiem odnośnie do tej transakcji nie będzie on występował jako podatnik podatku VAT, a sama transakcja będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy.

Powyższe znajdzie potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dn. 3 stycznia 2019 r. sygn. 0112KDIL2-3.4012.583.2018.2.IP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że „Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, zatem gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości na rzecz (…) należy uznać za czynność niepodlegającą podatkowi, a tym samym nie powinni zarejestrować się jako podatnicy VAT czynni.          

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.) „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży działki podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Pana wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania czy sprzedaż przez Sprzedających nieruchomości składającej się z działek nr X, Y i Z na rzecz Kupującego należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić Pana wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Sprzedający będą działali w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z Kupującym, zobowiązując się do sprzedaży Nieruchomości składającej się z działek nr X, Y i Z pod następującymi warunkami:

 1. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości składającej się z działek nr X, Y i Z obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni 527,40 m², w tym salą sprzedaży o powierzchni 400,00 m² wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc parkingowych;

 2. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej Nieruchomości;

 3. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji, wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na Nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu wedle koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacji Nieruchomości;

 4. uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zastępczych;

 5. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych;

 6. niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;

 7. potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

 8. uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

 9. uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym;

10. uzyskania i okazania się przez Sprzedającego najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Informacji Skarbowej, o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;

11. zniesienia istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd powyżej 25 ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego w celu realizacji dostaw oraz budowy zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;

12. uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem oraz przekazania stronie kupującej stosownego zaświadczenia o lasach  wydanego przez właściwy organ w terminie trzech miesięcy od dnia podpisania niniejszego aktu;

13. uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem oraz przekazania stronie kupującej stosownego zaświadczenia o rewitalizacji wydanego przez właściwy organ w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia niniejszego aktu.

Ponadto Sprzedający udzielili Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń stanowiących warunki zawarcia umowy przyrzeczonej.    

Odnosząc się do Pana wątpliwości, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny .

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, o których mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle § 2 tego artykułu:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący do czasu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedających udziałów w działkach nr X, Y i Z. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczni współwłaściciele nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu. Jak wskazał Pan w opisie sprawy, Sprzedający udzielili Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Kupujący, dokonując takich działań jak pozyskanie wszelkich niezbędnych decyzji organów administracyjnych określi, czy realizacja przez niego inwestycji będzie możliwa zgodnie z planem, pomimo, że działka będzie nadal w posiadaniu Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, pozwolą zminimalizować ryzyko związane z nabyciem i jednocześnie zmaksymalizować przychody ze sprzedaży, a także wpłyną generalnie na możliwość realizacji inwestycji przez Kupującego, który dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą współwłasność Sprzedających. Działania te wpłyną generalnie na poniesienie atrakcyjności jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem, dokonując sprzedaży udziałów w działkach nr X, Y i Z, Sprzedający nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Taki sposób zorganizowania sprzedaży nieruchomości, że niejako działania Sprzedających łącznie z działaniami Kupującego, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Sprzedających będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego.

W konsekwencji dokonując opisanych we wniosku czynności Sprzedający podjęli działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto, należy podkreślić, że Sprzedający na podstawie umowy dzierżawy wydzierżawili Nieruchomość Kupującemu na czas nieoznaczony. W umowie tej Sprzedający upoważnili Kupującego do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, zatem czynność dostawy udziałów w działkach nr X, Y i Z będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących uznania czy każdy ze Sprzedających powinien zarejestrować się jako podatnik VAT oraz wystawić fakturę VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, należy wskazać, że w pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy sprzedaż przez Sprzedających udziałów w działkach nr X, Y i Z będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy bowiem zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zwolnienie gruntów zabudowanych reguluje natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym artykułem:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Powtórzyć należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

 a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

 b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga jak już wskazano wyżej art. 29a ust. 8 ustawy, w świetle którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. 

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanego zbycia są udziały w działkach X, Y i Z. Działka nr X jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Działka nr Y zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym. Natomiast działka nr Z jest niezabudowana i sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny zabudowane lub w trakcie zabudowy. Według posiadanej przez Sprzedających wiedzy do pierwszego zasiedlenia budynków doszło w drugiej połowie lat trzydziestych XX wieku, jednakże Sprzedający na podstawie posiadanej dokumentacji nie są w stanie wskazać konkretnej daty. Między pierwszym zasiedleniem budynków, a ich sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Sprzedający nigdy nie ponieśli ani do dnia sprzedaży nie poniosą nakładów na ulepszenie budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr X oraz budynku handlowo-usługowego znajdującego się na działce nr Y w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej ww. budynków.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku dostawy udziałów w zabudowanych działkach nr X i Y, mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że dla dostawy ww. budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr X i budynku handlowo-usługowego znajdującego się na działce Y będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Planowana dostawa nie zostanie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą minie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu (działek nr X i Y), z którymi związane są ww. budynki, będzie zwolniona od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że sprzedaż udziałów w zabudowanych działkach nr X i Y będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

  - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji gdy Sprzedający podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa budynków znajdujących się na działkach nr X i Y wraz z gruntem, na którym są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Przedmiotem planowanej sprzedaży są również udziały w niezabudowanej działce nr Z, która – jak Pan wskazał – jest sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny zabudowane lub w trakcie zabudowy. Ponadto z opisu sprawy wynika, że zawarcie umowy sprzedaży uwarunkowane jest m.in. uzyskaniem przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości składającej się z działek nr X, Y i Z obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego.

Tym samym, działka nr Z na dzień sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż udziałów w ww. działce nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży udziałów w działce nr Z nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak sam Pan wskazał, działki będące przedmiotem sprzedaży, w tym m.in. działka nr Z, zostały nabyte przez Sprzedających w drodze aktu dziedziczenia. Zatem przy nabyciu udziałów w ww. działce nie wystąpił podatek VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedających. Wobec tego nie można uznać, że w takiej sytuacji Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu ww. działki lub że takie prawo nie przysługiwało.

Zatem odnosząc się do działki nr Z nie zostanie spełniony warunek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym dla dostawy udziałów w działce nr Z nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy:

Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy udziałów w działce nr Z nie znajdzie również zastosowania zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1.

Zatem, sprzedaż udziałów w działce nr Z powinna zostać opodatkowana właściwą dla przedmiotu sprzedaży stawką podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający, poza jedną osobą, nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Natomiast jeden ze Sprzedających jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto wyżej, dostawa udziałów w działkach nr X i Y, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli jednak strony transakcji skorzystają z możliwości opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na działkach nr X i Y, przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, wówczas dostawa budynków znajdujących się na działkach nr X i Y wraz z gruntem, na którym są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki. Ponadto dla dostawy udziałów w niezabudowanej działce nr Z nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT zatem ww. dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Tym samym, Sprzedający, którzy nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, będą zobowiązani dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy. Zobowiązany do tego nie będzie natomiast Sprzedający, który jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak z kolei stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Ponadto z wyżej powołanych regulacji wynika, że w przypadku, gdy dostawa towarów korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, podatnik, co do zasady nie ma obowiązku wystawienia faktury tę transakcję dokumentującej. Jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy jedynie na żądanie nabywcy i wyłącznie w terminie wskazanym w tym przepisie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że nabywcą działek nr X, Y i Z będzie Spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponadto – jak zostało rozstrzygnięte wyżej - w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziałów w ww. działkach Sprzedający będą stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Skoro dostawa udziałów w działkach nr X i Y, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (w sytuacji, gdy Sprzedający nie wybiorą dla dostawy budynków posadowionych na tych działkach opcji opodatkowania), to w konsekwencji Sprzedający nie będą zobowiązani udokumentować dokonanej transakcji sprzedaży udziałów w działkach nr X i Y fakturą. Jeżeli jednak strony transakcji skorzystają z możliwości opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na działkach nr X i Y, przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, wówczas Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia we własnym imieniu faktur dokumentujących sprzedaż udziałów w działkach nr X i Y w odniesieniu do posiadanych przez nich udziałów.

Ponadto - jak wyżej wskazano - dostawa udziałów w działce nr Z będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia we własnym imieniu faktur dokumentujących sprzedaż udziałów w działce nr Z w odniesieniu do posiadanych przez nich udziałów.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Pana. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.