Nieuznanie zapłaty Kary Umownej za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy i w konsekwencji brak opodatkowania podatkiem VAT oraz uznanie zapłaty Zwrotu Kontrybucji za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• nieuznania zapłaty Kary Umownej za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy i w konsekwencji braku opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe,
• nieuznania zapłaty Zwrotu Kontrybucji za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy i w konsekwencji braku opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania otrzymanej kwoty Kary Umownej i opodatkowania otrzymanej kwoty Zwrotu Kontrybucji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 października 2024 r. (wpływ 7 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest właścicielem budynku biurowo-usługowego zlokalizowanego w (…). Spółka jest czynnym podatnikiem od towarów i usług. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki polega przede wszystkim na wynajmie pomieszczeń biurowych i usługowych za wynagrodzeniem najemcom.

W tym celu Spółka zawiera z najemcami umowy najmu na czas określony, które określają wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowy najmu zawierają m.in. postanowienia dotyczące prawa Spółki (jako wynajmującego) do wypowiedzenia umowy najmu w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez najemcę obowiązków określonych w umowie lub zaistnienia innych okoliczności dotyczących najemcy. Katalog takich przypadków może obejmować w szczególności:

a)brak spełnienia przez najemcę obowiązku dostarczenia zabezpieczenia w postaci kaucji lub gwarancji bankowej w określonym terminie;

b)brak spełnienia przez najemcę obowiązku zapłaty należności z tytułu czynszu lub innych opłat w określonym terminie;

c)wszczęcie postępowania likwidacyjnego wobec najemcy;

d)zagrożenie najemcy niewypłacalnością w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe lub ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne;

e)niezawarcie lub nieodnowienie przez najemcę polis ubezpieczeniowych wymaganych na podstawie umowy najmu.

Należy podkreślić, że w ww. przypadkach wypowiedzenie umowy najmu jest wyłącznym uprawnieniem Spółki wynikającym z przyczyn leżących po stronie najemcy, z którego może ona skorzystać, ale nie ma takiego obowiązku.

Wypowiedzenie następuje na podstawie jednostronnego oświadczenia woli Spółki (złożonego zgodnie z postanowieniami umowy najmu) i nie skutkuje zawarciem odrębnej umowy, aneksu, porozumienia ani ugody z najemcą. Innymi słowami, wypowiedzenie następuje bez udziału i oświadczenia woli ze strony najemcy.

Rozwiązanie umowy najmu w omawianym przypadku skutkuje m.in. obowiązkiem zapłaty przez najemcę na rzecz Spółki kary umownej lub zwrotu kontrybucji obliczonych wg następujących wzorów:

Ku = A x B

Ku - kwota kary umownej („Kara Umowna”)

A - stawka stanowiąca równowartość czynszu podstawowego oraz opłaty eksploatacyjnej za jeden dzień stosunku najmu wynikająca z umowy najmu

B - liczba dni przypadająca pomiędzy datą wypowiedzenia umowy najmu a przewidywaną datą wygaśnięcia umowy najmu, gdyby do wypowiedzenia nie doszło

Zk = A/B x C

Zk - kwota zwrotu kontrybucji („Zwrot Kontrybucji”)

A - liczba miesięcy przypadająca pomiędzy datą wypowiedzenia umowy najmu a przewidywaną datą wygaśnięcia umowy najmu, gdyby do wypowiedzenia nie doszło

B - okres trwania umowy najmu określony w umowie, liczony w miesiącach

C - kwota kontrybucji udzielonej przez Spółkę

Zapłata Kary Umownej przez najemcę nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie przewyższającej kwotę Kary Umownej.

Dodatkowo, niektóre umowy najmu zawierane przez Spółkę mogą przewidywać pomniejszenie Kary Umownej w przypadku znalezienia nowego najemcy na powierzchnie, których dotyczyła umowa wypowiedziana poprzedniemu najemcy. Mechanizm ten ma odzwierciedlać zasadę, zgodnie z którą Spółka powinna otrzymać od poprzedniego najemcy kwotę odpowiadającą poniesionej szkodzie i utraconym korzyściom spodziewanym w ramach wypowiedzianej umowy najmu.

Kwota kontrybucji udzielona przez Spółkę, o której mowa powyżej, dotyczy kosztów poniesionych przez Spółkę w celu przygotowania / wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z wymaganiami danego najemcy lub kwoty udzielonych mu obniżek (rabatów) czynszu podstawowego.

Dla uniknięcia wątpliwości, Kara Umowna i Zwrot Kontrybucji nie dotyczą sytuacji, gdy strony zawierają dwustronne porozumienie o wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu i ustalają z tego tytułu należne wynagrodzenie.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Czy zawarte z najemcami umowy najmu przewidują okres wypowiedzenia lub określają termin, kiedy najemca ma opuścić lokal w przypadkach wypowiedzenia umowy najmu opisanych w pkt a-e wniosku, w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez najemcę obowiązków określonych w umowie lub zaistnienia innych okoliczności dotyczących najemcy?

Zawierane umowy najmu nie przewidują okresu wypowiedzenia przez wynajmującego w przypadku prawidłowego wypełniania obowiązków przez najemcę. Natomiast umowy przewidują termin na opuszczenie lokalu przez najemcę w przypadkach wypowiedzenia umowy najmu opisanych w pkt a-e wniosku, tj. związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez najemcę obowiązków określonych w umowie lub zaistnienia innych okoliczności dotyczących najemcy.

2. Czy najemca ma możliwość negocjowania z Państwem w sprawie przedterminowego wypowiedzenia mu umowy najmu z przyczyn wskazanych w pkt a-e wniosku?

Tak, najemca ma możliwość negocjowania w sprawie przedterminowego wypowiedzenia umowy najmu we wskazanych przypadkach, pod warunkiem, że usunie stwierdzone naruszenia (np. brak zapłaty czynszu, brakujące zabezpieczenie) w dodatkowo wyznaczonym terminie. Wówczas istnieje możliwość zawarcia porozumienia i kontynuowania stosunku najmu.

3. Czy wypłacane Państwu przez najemcę kwoty Kar umownych mają na celu pokrycie/zrekompensowanie Państwu poniesionej szkody, utraconych korzyści w związku z przedterminowym zakończeniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy?

Tak, taki jest cel Kar Umownych wskazanych we wniosku - w związku z zawarciem umowy najmu na czas określony, Wnioskodawca zaprzestaje poszukiwania innego najemcy na daną powierzchnię i oczekuje określonego zwrotu z inwestycji w postaci czynszów oraz opłat dodatkowych za dany czas określony. Brak zapłaty tego czynszu i opłat powoduje powstanie u Wnioskodawcy szkody lub utraconych korzyści, a dodatkowo skutkuje koniecznością poszukiwania nowego najemcy (co pochłania zasoby po stronie Wnioskodawcy i generuje koszty).

4. Czy zapłata Zwrotu Kontrybucji przez najemców ma zrekompensować Państwu koszty poniesione w celu przygotowania/wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z wymogami najemcy lub kwoty udzielonych mu obniżek czynszu podstawowego.

Tak, taki jest cel Zwrotu Kontrybucji opisanego we wniosku.

5. Czy w zamian za otrzymane od najemcy kwoty Kar Umownych lub Zwrotu Kontrybucji są Państwo zobowiązani do wykonania jakichkolwiek czynności/świadczeń na rzecz najemcy (jeśli tak, to prosimy je wskazać)?

Nie, Wnioskodawca jako wynajmujący nie wykonuje jakichkolwiek czynności / świadczeń na rzecz najemcy w zamian za kwoty Kar Umownych lub Zwroty Kontrybucji. Wnioskodawca jako wynajmujący jest zobowiązany jedynie do czynności faktycznych, takich jak umożliwienie najemcy opuszczenia lokalu wraz z wyposażeniem ruchomym (o ile należało do najemcy) w określonym terminie, spisania liczników mediów oraz odebrania kluczy / kart wejściowych od najemcy. Zdarza się, że najemca nie bierze w ogóle udziału w tych czynnościach / nie odpowiada na wezwania wynajmującego - wówczas Wnioskodawca wykonuje te czynności we własnym zakresie (np. dezaktywuje karty) i potwierdza je pismem wysłanym na adres najemcy. Należy jednak podkreślić, że czynności te nie są wykonywane w zamian za otrzymane kwoty Kar Umownych lub Zwrotu Kontrybucji - czynności te są zupełnie niezależne od zapłaty lub wysokości tych kwot i są wykonywane przez Wnioskodawcę automatycznie, w celu przygotowania powierzchni do poszukiwania nowego najemcy.

6. Czy wyliczone według wskazanych we wniosku wzorów konkretne kwoty Kary Umownej lub Zwrotu Kontrybucji, do których pokrycia zobowiązany jest najemca, są wskazywane najemcy w jednostronnym oświadczeniu woli Spółki i czy z tego oświadczenia wynika termin zapłaty przez najemcę tych wyliczonych kwot?

Tak, kwoty te są dokładnie wskazane najemcy w jednostronnym oświadczeniu woli Wnioskodawcy (lub w załączniku do niego), wraz z terminem zapłaty. Oświadczenie woli / pismo wskazuje również odpowiednie punkty lub paragrafy umowy najmu, na podstawie których powstał obowiązek zapłaty w danej wysokości i w danym terminie.

7. W jaki sposób najemca dowiaduje się, że została mu wypowiedziana umowa najmu na podstawie jednostronnego oświadczenie woli Spółki?

Wnioskodawca wysyła na adres najemcy pismo z wypowiedzeniem umowy najmu w związku z niewykonywaniem obowiązków przez najemcę oraz wyliczenie kwot, o których mowa w pkt 6.

8. Czy po wypowiedzeniu umowy Spółka podejmuje działania zmierzające do usunięcia najemcy z lokalu (jakie)?

Wnioskodawca wyznacza najemcy termin na dobrowolne opuszczenie lokalu i zabranie wyposażenia ruchomego (o ile należało do najemcy). Po jego bezskutecznym upływie, Wnioskodawca blokuje karty dostępu i we własnym zakresie przekazuje ewentualne wyposażenie na przechowanie, a jeśli nie zostanie odebrane przez najemcę, docelowo do utylizacji.

9. Jak jest dokumentowana wypłata na rzecz Państwa kwoty Kontrybucji przez najemcę?

Obecnie, z uwagi na potencjalne ryzyko zaniżenia VAT należnego po stronie Wnioskodawcy, kwota Zwrotu Kontrybucji jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Wnioskodawcę. Po uzyskaniu pozytywnej interpretacji, Wnioskodawca zamierza dokumentować Zwrot Kontrybucji notą księgową.

10. Czy w przypadku udzielenia rabatu, tj. pomniejszenia kwoty czynszu - wartość Kontrybucji w tym przypadku jest uwidoczniona na fakturach wystawianych z tytułu najmu, kto w takim przypadku ponosi koszt przygotowania/wykończenia lokalu zgodnie z wymaganiami najemcy - Spółka czy najemca?

Wartość Zwrotu Kontrybucji nie jest uwidoczniona na fakturach. Faktury referują do umowy najmu, która dokładnie opisuje wysokość czynszu za dane miesiące z uwzględnieniem kwoty ewentualnej Kontrybucji.

W przypadku udzielenia rabatu / pomniejszenia kwoty czynszu w związku z udzieloną Kontrybucją, to najemca we własnym zakresie opłaca roboty budowlane / wykonawców w celu przygotowania lokalu zgodnie ze swoimi wymaganiami, do kwoty Kontrybucji. W zamian jednak płaci niższy czynsz na rzecz Wnioskodawcy (obniżki za dane miesiące sumują się do kwoty Kontrybucji).

Pytania

1)Czy Kara Umowna nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz najemcy i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

2)Czy Zwrot Kontrybucji nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz najemcy i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Kara Umowna nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz najemcy i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zwrot Kontrybucji nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz najemcy i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6). Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Nie każde jednak powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.213.2024.4.JS z 9 lipca 2024 r.:

„Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie (...)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 zakres opodatkowania VAT nie obejmuje m.in. kar umownych, rekompensat ani odszkodowań, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz określonego beneficjenta (konsumenta usługi), lecz stanowią finansowe wyrównanie poniesionej szkody lub utraconych korzyści dla otrzymującego.

Charakter Kary Umownej i Zwrotu Kontrybucji

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu jedynie w ściśle określonych przypadkach i gdy dany najemca nie wywiązuje się ze swoich obowiązków. Przypadki takie należy uznać za wyjątkowe i niepożądane w toku działalności gospodarczej Spółki, przy czym prawo do wypowiedzenia umowy najmu i żądania Kary Umownej lub Zwrotu Kontrybucji należy uznać za niezbędne w celu zabezpieczenia interesów Spółki. Prawo to wynika z przyczyn leżących po stronie najemcy, jest niezależne od jego woli i nie wymaga żadnej czynności ze strony najemcy - wypowiedzenie następuje na mocy jednostronnego oświadczenia woli złożonego przez Spółkę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne wypłacane na rzecz Spółki tytułem Kary Umownej lub Zwrotu Kontrybucji należy uznać za płatności o charakterze odszkodowawczym. Ich podstawowym celem jest pokrycie szkody lub utraconych korzyści Spółki w związku z przedterminowym zakończeniem umowy najmu zawartej na czas określony. W normalnych okolicznościach, Spółka uzyskiwałaby bowiem od najemcy określone przychody z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych i ewentualnie innych opłat. Natomiast w związku z wypowiedzeniem umowy najmu, zostanie pozbawiona przychodów, a także będzie zmuszona ponieść koszty poszukiwania nowego najemcy i przystosowania przedmiotu najmu do jego potrzeb.

W tym kontekście należy zauważyć, że termin „odszkodowanie” nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji, w tym zakresie należy zwrócić się do przepisów prawa cywilnego.

Na podstawie art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Ponadto, art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszcza zastrzeżenie w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Istotą odszkodowań nie jest więc płatność za świadczenie (ekwiwalent za otrzymaną usługę), lecz rekompensata za poniesioną szkodę. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się ze świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał ani ze zobowiązaniem tego podmiotu do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Z kolei z perspektywy podatku VAT, zapłatę określonej kwoty należy ocenić w związku z istnieniem konkretnego świadczenia zwrotnego ze strony podmiotu otrzymującego zapłatę, a także istnieniem beneficjenta (konsumenta) tego świadczenia. W przypadku płatności o charakterze odszkodowania lub rekompensaty, takich jak Kara Umowna i Zwrot Kontrybucji, brak jest konkretnego świadczenia zwrotnego ze strony Spółki i w konsekwencji nie można uznać najemcy za beneficjenta (konsumenta) tego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, Kara Umowna i Zwrot Kontrybucji mają na celu pokrycie (zrekompensowanie) szkody powstałej po stronie Spółki w wyniku jednostronnego wypowiedzenia umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy. Sama czynność wypowiedzenia umowy najmu przez Spółkę nie powinna być postrzegana jako usługa. Celem wypowiedzenia oraz Kary Umownej lub Zwrotu Kontrybucji nie jest bowiem świadczenie na rzecz najemcy / zapewnienie mu jakichkolwiek korzyści, lecz zabezpieczenie pozycji Spółki. W przypadku Kary Umownej lub Zwrotu Kontrybucji, Wnioskodawca nie musi nawet wykazywać, że najemca ponosi odpowiedzialność za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania, stanowiące podstawę zapłaty - wystarczającą podstawą jest niewywiązywanie się najemcy z określonych obowiązków pod umową najmu.

Podsumowując, w omawianym przypadku nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zapłatą Kary Umownej i Zwrotu Kontrybucji przez najemcę, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego od Spółki. Jest to z kolei warunek konieczny uznania, że zapłata Kary Umownej lub Zwrotu Kontrybucji podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz najemcy, nie dochodzi do udzielenia zgody czy tolerowania określonego stanu rzeczy oraz nie istnieje beneficjent świadczenia.

Wypłacane środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za korzyści otrzymane przez najemcę, lecz mają na celu naprawienie / zrekompensowanie poniesionej przez Wnioskodawcę szkody. Konkluzji tej nie zmienia sposób kalkulacji kwoty Kary Umownej (w oparciu o stawkę czynszu i opłaty eksploatacyjnej) oraz Zwrotu Kontrybucji (w oparciu o koszty poniesienie przez Spółkę lub udzielony rabat).

Sposób ten jest wymagany w realiach obrotu gospodarczego, aby jasno wskazać jakie szkody poniosła i jakie korzyści utraciła Spółka w związku z przedterminowym wypowiedzeniem umowy najmu, gdyż najemca najprawdopodobniej nie zgodziłby się na podpisanie umowy z całkowicie dowolnie określoną karą umowną. Co więcej, ten sposób kalkulacji kwoty Kary Umownej oraz Zwrotu Kontrybucji podkreśla ich charakter odszkodowawczy / funkcję rekompensaty na rzecz Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Kara Umowna i Zwrot Kontrybucji nie stanowią wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz najemcy, a więc pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w podobnych sprawach

Na potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, można przedstawić następujące fragmenty interpretacji indywidualnych i orzeczeń w podobnych sprawach.

Przykładowo, w interpretacji o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA z 31 sierpnia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „W przedmiotowej sprawie wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania Kontrahenta wynikającego z Umowy w określonych przypadkach Wnioskodawca ma prawo do rozwiązania tej Umowy ze skutkiem natychmiastowym. Umowa ta zakłada w takiej sytuacji możliwość obciążenia najemcy/dzierżawcy Karą Umowną, której wysokość ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych czynszów brutto.

Spółka nie jest zobowiązana do podejmowania jakichkolwiek czynności w odniesieniu do przedmiotu Umowy, tj. nieruchomości. Zapłata na rzecz Wnioskodawcy Kary Umownej nie wiąże się z uzyskaniem przez Kontrahenta ze strony Spółki świadczenia wzajemnego. Wypłata Kary nie wyłącza również możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie przewyższającej wysokość tej Kary.

Kara Umowna wypłacana w wymienionych we wniosku sytuacjach ma więc charakter typowo odszkodowawczy i nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek czynności. Tym samym nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Kontrahenta określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego.

Z uwagi zatem na niewystąpienie żadnej z czynności, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Kara Umowna otrzymana przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z jednostronnym wypowiedzeniem Umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w wyroku o sygn. akt I FSK 1799/17 z 31 lipca 2020, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„Kara umowna jak wynika z art. 483 kodeksu cywilnego jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, które zgodnie z zasadą swobody umów może być wprowadzone do treści umowy. Ma ona na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami poprzez skłonienie strony zobowiązanej do ścisłego wypełnienia zobowiązania. Stanowi ona niejako gwarancję spełnienia świadczenia przez dłużnika. Kara umowna pełni funkcję kompensacyjną, symplifikacyjną, stymulacyjną oraz represyjną ( vide: Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją J. Ciszewskiego i P. Nazuruka). Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody (vide: uchwała w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSNC 2004/5, s. 69). Uwzględniając taki charakter kar umownych nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe działania najemcy dochodziło do zwolnienia najemcy od zobowiązań i by można mówić w tym przypadku o świadczeniu wzajemnym wykonywanym przez Spółkę”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe tezy potwierdzają stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie nieuznania zapłaty Kary Umownej za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy i w konsekwencji braku opodatkowaniu podatkiem VAT,
• nieprawidłowe w zakresie nieuznania zapłaty Zwrotu Kontrybucji za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy i w konsekwencji braku opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że czynność:

Natomiast w wyroku C-90/20 w sprawie Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 wskazano, że:

Ponadto, z ww. opinii Rzecznika wynika, że:

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z opisu sprawy wynika, że:

• Spółka jest czynnym podatnikiem od towarów i usług;
• Spółka jest właścicielem budynku biurowo-usługowego zlokalizowanego w (…), działalność gospodarcza Spółki polega przede wszystkim na wynajmie pomieszczeń biurowych i usługowych za wynagrodzeniem najemcom;
• Spółka zawiera z najemcami umowy najmu na czas określony, które określają wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowy najmu zawierają m.in. postanowienia dotyczące prawa Spółki (jako wynajmującego) do wypowiedzenia umowy najmu w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez najemcę obowiązków określonych w umowie lub zaistnienia innych okoliczności dotyczących najemcy;
• katalog takich przypadków może obejmować w szczególności:

a)brak spełnienia przez najemcę obowiązku dostarczenia zabezpieczenia w postaci kaucji lub gwarancji bankowej w określonym terminie;

b)brak spełnienia przez najemcę obowiązku zapłaty należności z tytułu czynszu lub innych opłat w określonym terminie;

c)wszczęcie postępowania likwidacyjnego wobec najemcy;

d)zagrożenie najemcy niewypłacalnością w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe lub ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne;

e)niezawarcie lub nieodnowienie przez najemcę polis ubezpieczeniowych wymaganych na podstawie umowy najmu;

• w ww. przypadkach wypowiedzenie umowy najmu jest wyłącznym uprawnieniem Spółki wynikającym z przyczyn leżących po stronie najemcy, z którego może ona skorzystać, ale nie ma takiego obowiązku;
• wypowiedzenie następuje na podstawie jednostronnego oświadczenia woli Spółki (złożonego zgodnie z postanowieniami umowy najmu) i nie skutkuje zawarciem odrębnej umowy, aneksu, porozumienia ani ugody z najemcą;
• rozwiązanie umowy najmu w omawianym przypadku skutkuje m.in. obowiązkiem zapłaty przez najemcę na rzecz Spółki kary umownej lub zwrotu kontrybucji
• wyliczone według wskazanych we wniosku wzorów konkretne kwoty Kary Umownej lub Zwrotu Kontrybucji, do których pokrycia zobowiązany jest najemca są dokładnie wskazane najemcy w jednostronnym oświadczeniu woli Wnioskodawcy (lub w załączniku do niego), wraz z terminem zapłaty. Oświadczenie woli / pismo wskazuje również odpowiednie punkty lub paragrafy umowy najmu, na podstawie których powstał obowiązek zapłaty w danej wysokości i w danym terminie;
• kwota kontrybucji udzielona przez Spółkę, dotyczy kosztów poniesionych przez Spółkę w celu przygotowania / wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z wymaganiami danego najemcy lub kwoty udzielonych mu obniżek (rabatów) czynszu podstawowego;
• zapłata Kary Umownej przez najemcę nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie przewyższającej kwotę Kary Umownej;
• niektóre umowy najmu zawierane przez Spółkę mogą przewidywać pomniejszenie Kary Umownej w przypadku znalezienia nowego najemcy na powierzchnie, których dotyczyła umowa wypowiedziana poprzedniemu najemcy. Mechanizm ten ma odzwierciedlać zasadę, zgodnie z którą Spółka powinna otrzymać od poprzedniego najemcy kwotę odpowiadającą poniesionej szkodzie i utraconym korzyściom spodziewanym w ramach wypowiedzianej umowy najmu;
• zawierane umowy najmu nie przewidują okresu wypowiedzenia przez wynajmującego w przypadku prawidłowego wypełniania obowiązków przez najemcę, umowy przewidują termin na opuszczenie lokalu przez najemcę w przypadkach wypowiedzenia umowy najmu opisanych w pkt a-e wniosku, tj. związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez najemcę obowiązków określonych w umowie lub zaistnienia innych okoliczności dotyczących najemcy;
• Wnioskodawca wysyła na adres najemcy pismo z wypowiedzeniem umowy najmu w związku z niewykonywaniem obowiązków przez najemcę oraz wyliczenie kwot;
• Wnioskodawca wyznacza najemcy termin na dobrowolne opuszczenie lokalu i zabranie wyposażenia ruchomego (o ile należało do najemcy). Po jego bezskutecznym upływie, Wnioskodawca blokuje karty dostępu i we własnym zakresie przekazuje ewentualne wyposażenie na przechowanie, a jeśli nie zostanie odebrane przez najemcę, docelowo do utylizacji;
• Najemca ma możliwość negocjowania w sprawie przedterminowego wypowiedzenia umowy najmu we wskazanych przypadkach, pod warunkiem, że usunie stwierdzone naruszenia (np. brak zapłaty czynszu, brakujące zabezpieczenie) w dodatkowo wyznaczonym terminie, wówczas istnieje możliwość zawarcia porozumienia i kontynuowania stosunku najmu;
• w związku z zawarciem umowy najmu na czas określony, Wnioskodawca zaprzestaje poszukiwania innego najemcy na daną powierzchnię i oczekuje określonego zwrotu z inwestycji w postaci czynszów oraz opłat dodatkowych za dany czas określony. Brak zapłaty tego czynszu i opłat powoduje powstanie u Wnioskodawcy szkody lub utraconych korzyści, a dodatkowo skutkuje koniecznością poszukiwania nowego najemcy (co pochłania zasoby po stronie Wnioskodawcy i generuje koszty);
• Wnioskodawca jako wynajmujący nie wykonuje jakichkolwiek czynności / świadczeń na rzecz najemcy w zamian za kwoty Kar Umownych lub Zwroty Kontrybucji. Wnioskodawca jako wynajmujący jest zobowiązany jedynie do czynności faktycznych, takich jak umożliwienie najemcy opuszczenia lokalu wraz z wyposażeniem ruchomym (o ile należało do najemcy) w określonym terminie, spisania liczników mediów oraz odebrania kluczy / kart wejściowych od najemcy. Zdarza się, że najemca nie bierze w ogóle udziału w tych czynnościach / nie odpowiada na wezwania wynajmującego - wówczas Wnioskodawca wykonuje te czynności we własnym zakresie (np. dezaktywuje karty) i potwierdza je pismem wysłanym na adres najemcy;
• czynności te nie są wykonywane w zamian za otrzymane kwoty Kar Umownych lub Zwrotu Kontrybucji - czynności te są zupełnie niezależne od zapłaty lub wysokości tych kwot i są wykonywane przez Wnioskodawcę automatycznie, w celu przygotowania powierzchni do poszukiwania nowego najemcy;
• Kara Umowna i Zwrot Kontrybucji nie dotyczą sytuacji, gdy strony zawierają dwustronne porozumienie o wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu i ustalają z tego tytułu należne wynagrodzenie;
• celem Zwrotu Kontrybucji jest zrekompensowanie kosztów Spółki poniesionych w celu przygotowania/wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z wymogami najemcy lub kwoty udzielonych mu obniżek czynszu podstawowego;
• kwota Zwrotu Kontrybucji obecnie jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Spółkę;
• wartość Zwrotu Kontrybucji w przypadku udzielenia rabatu/pomniejszenia kwoty czynszu nie jest uwidoczniona na fakturach. Faktury referują do umowy najmu, która dokładnie opisuje wysokość czynszu za dane miesiące z uwzględnieniem kwoty ewentualnej Kontrybucji;
• W przypadku udzielenia rabatu / pomniejszenia kwoty czynszu w związku z udzieloną Kontrybucją, to najemca we własnym zakresie opłaca roboty budowlane / wykonawców w celu przygotowania lokalu zgodnie ze swoimi wymaganiami, do kwoty Kontrybucji. W zamian jednak płaci niższy czynsz na rzecz Wnioskodawcy (obniżki za dane miesiące sumują się do kwoty Kontrybucji).

W pierwszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy zapłata na Państwa rzecz Kary Umownej stanowi  wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy i powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Stosownie do art. 662 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 666 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 667 Kodeksu cywilnego:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kary umownej” bądź „odszkodowania”.

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, stosownie do którego:

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Według art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Na mocy art. 471 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w pytaniu nr 1, tj. opodatkowania podatkiem VAT kwoty Kary Umownej w związku z rozwiązaniem umowy najmu wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy, należy wskazać, że przypadek ten należy odróżnić od przedterminowego rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron – zwłaszcza, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że kwota Kary Umownej oraz Zwrot Kontrybucji nie dotyczą sytuacji, w których strony zawierają porozumienie o wcześniejszym rozwiązaniu umowy. W analizowanym przypadku dochodzi do rozwiązania umowy na skutek decyzji Spółki wynajmującej, która stwierdza naruszenie przez najemcę warunków umowy (w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez najemcę obowiązków określonych w umowie lub zaistnienia innych okoliczności dotyczących najemcy). W takiej sytuacji Spółka jedynie realizuje przysługujące jej i wynikające z umowy uprawnienie na wypadek niewywiązywania się klienta z postanowień umowy.

W efekcie podjęcia takiej decyzji (skorzystania z uprawnienia Spółki do wypowiedzenia umowy najmu wynikającym z przyczyn po stronie najemcy), Spółka obciąża najemcę Karą Umowną, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Spółki, lecz ma charakter odszkodowawczy. Kara Umowna ma zrekompensować szkody (konieczność poszukiwania nowego najemcy, co pochłania zasoby po stronie Spółki i generuje koszty) lub utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy najmu, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie warunków umowy przez najemcę. Zapisy w umowie dotyczące Kary Umownej mają dyscyplinować najemcę do postępowanie zgodnego z umową, a w przypadku jej pobrania - zrekompensować spółce straty poniesione w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy w drodze wymuszonej okolicznościami, jednostronnej czynności spółki. Spółka jako wynajmujący nie wykonuje jakichkolwiek czynności / świadczeń na rzecz najemcy w zamian za kwotę Kary Umownej. Kara Umowna w analizowanym przypadku nie jest też zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do tolerowania czynności lub sytuacji, gdyż po wypowiedzeniu umowy Wynajmujący podejmuje działania zmierzające do usunięcia najemcy z lokalu, tj. wyznacza termin na dobrowolne opuszczenie lokalu i zabranie wyposażenia ruchomego, następnie blokuje karty dostępu. Ponadto zapłata Kary Umownej nie wyczerpuje roszczeń Spółki z tytułu niewywiązania się przez Najemcę z warunków Umowy najmu, tj. zapłata Kary Umownej nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Spółkę odszkodowania na zasadach ogólnych.

Uwzględniając powołane przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że Kara Umowna naliczona przez Spółkę z tytułu wypowiedzenia umowy najmu ma charakter odszkodowawczy i nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek czynności. Tym samym nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez najemcę określonej kwoty pieniężnej (Kary Umownej) a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w przypadku zapłaty na rzecz Spółki Kary Umownej z tytułu jednostronnego wypowiedzenia umowy przez Spółkę z winy najemcy, nie należy jej traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zapłata Zwrotu Kontrybucji stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy i powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w odniesieniu do kwoty Zwrotu Kontrybucji, którą ma otrzymać Spółka od najemcy mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Skoro Zwrot Kontrybucji jest należny Spółce w związku z przystosowaniem wynajmowanej powierzchni dla określonych potrzeb najemcy (tj. w celu przygotowania/ wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z wymogami najemcy) lub w przypadku udzielenia najemcy obniżek czynszu podstawowego w związku z udzieloną Kontrybucją (kiedy najemca we własnym zakresie opłaca roboty budowlane/wykonawców w celu przygotowania lokalu zgodnie ze swoimi wymaganiami), należy uznać, że analizowanej sytuacji Zwrot Kontrybucji nastąpi w zamian za wykonanie świadczenia.

Zauważyć bowiem należy, że otrzymanie Zwrotu Kontrybucji stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego najemcę i Spółkę stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy najmu. Zawierając terminową umowę najmu najemca zna warunki umowy, która dokładnie opisuje wysokość czynszu za dane miesiące i obowiązki Spółki związane z przystosowaniem lokalu do jego potrzeb oraz wysokość czynszu z uwzględnieniem kwoty Kontrybucji w przypadku samodzielnego przystosowania lokalu do własnych potrzeb, a także konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem oraz ma świadomość, że w przypadku nienależytego wykonania przedmiotu umowy najmu będzie zobowiązany do zwrotu Spółce kosztów poniesionych w związku z przystosowaniem lokalu do jego potrzeb. W sytuacji, gdy dojdzie do rozwiązania umowy przed terminem jej obowiązywania, z winy najemcy, Spółka obciąży najemcę kwotą Zwrotu Kontrybucji stanowiącą płatność za świadczenie wynikającą z przygotowania/wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z wymogami najemcy lub w związku z udzieleniem najemcy obniżek czynszu podstawowego (w sytuacji gdy najemca sam wykona prace związanie z przygotowaniem lokalu do jego potrzeb). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że uiszczana przez najemcę kwota pieniężna, określana jako Zwrot Kontrybucji stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług przez Spółkę. Roszczenie o zwrot poniesionych kosztów lub udzielonych rabatów nie będzie miało charakteru odszkodowawczego ani nie będzie stanowiło zwrotu utraconych zysków, lecz będzie częścią należnego Spółce wynagrodzenia za konkretne świadczenie – przystosowanie lokalu do potrzeb najemcy. Otrzymany przez Spółkę Zwrot Kontrybucji od najemcy należy traktować jako wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą Zwrotu Kontrybucji, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w analizowanej sprawie kwota Zwrotu Kontrybucji, którą otrzyma Spółka od najemcy, nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie, które mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Spółka otrzymując od najemcy kwotę Zwrotu Kontrybucji stanowiącą wynagrodzenie za usługę winna rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).