Sposób dokumentowania rozliczeń Komendy Wojewódzkiej Policji z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych.

Zmiana interpretacji indywidualnej

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2023 r. 0113-KDIPT1-1.4012.347.2023.2.RG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[1], dla Komendy Wojewódzkiej Policji w (...)^[2], Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[3] zmienia z urzędu^[4] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej sposobu dokumentowania rozliczeń Komendy Wojewódzkiej Policji z innymi jednostkami Policji, w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych, jest - nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2023 r. wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący sposobu dokumentowania rozliczeń Komendy Wojewódzkiej Policji z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych. Wniosek uzupełniony na wezwanie Dyrektora KIS – pismami z: 22 czerwca 2023 r. (data wpływu) i 27 czerwca 2023 r. (data wpływu).

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm.) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z wyłączeniem wykonywanych zadań statutowych nałożonych odrębnymi przepisami prawa. W ramach realizowanych zadań statutowych Wnioskodawca wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji. Jednostki Policji zlecające czynności są odrębnymi dysponentami środków budżetu państwa III stopnia, posiadającymi status państwowych jednostek budżetowych. Czynności zlecone wykonywane są na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 171 ze zm.) oraz na podstawie art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm.) oraz przepisów Zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji z 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo - śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9 z późn. zm.).

Do powyższych zadań wykorzystywane są pojazdy służbowe, a czynności przeprowadza się na terenach właściwych dla innych Komend Wojewódzkich Policji, co wiąże się z kosztami zużycia paliwa, kosztami parkowania i holowania. Rozliczenie między jednostkami Policji w zakresie wykonywanych zadań statutowych dotyczące tych czynności następuje poprzez refakturowanie poniesionych kosztów.

Do czynności zleconych przez inną jednostkę Policji w ramach realizowanych zadań statutowych - będących przedmiotem interpretacji - zalicza się usługi holowania i parkowania pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych, pokrycie kosztów zużycia paliwa. Realizacja zadań zleconych generuje po stronie Wnioskodawcy jako jednostki Policji określone koszty, jakimi należy obciążyć jednostkę, na rzecz której te czynności są realizowane. Wysokość kosztów, którymi Wnioskodawca obciąża inne jednostki Policji w związku z realizowaniem zleconych zadań wynika z rzeczywistych ponoszonych kosztów określonych w fakturach zakupu, wystawionych przez firmy, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy na świadczenie tych usług.

Przykład:

Wnioskodawca w celu realizacji ustawowych zadań zleca innym podmiotom gospodarczym usługi holowania, parkowania. Płatności za powyższe usługi realizowane są na podstawie faktur VAT. Ponadto Wnioskodawca realizuje zadania zlecone na rzecz innych jednostek Policji, które są odrębnymi dysponentami środków budżetowych oraz odrębnymi płatnikami VAT. Zadania te mieszczą się nadal w ramach ustawowych zadań Policji.

Z uwagi na poniesione koszty z powyższego tytułu, Wnioskodawca występuje do zlecających jednostek Policji o refundację ponoszonych kosztów, w oparciu o Zarządzenie nr 4 Komendanta Głównego Policji, z 09.02.2017 roku w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9). Wnioskodawca wykorzystuje również pojazdy służbowe (sprzęt transportowy) do akcji przeprowadzanych na terenach innych komend wojewódzkich.

Rozliczenie między jednostkami Policji w zakresie wykonywanych zadań statutowych, dotyczące tych czynności następuje poprzez refakturowanie poniesionych kosztów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał że:

Wnioskodawca realizuje zadania określone w ustawie z 6 kwietnia 1990 roku o Policji (Dz.U. z 2023 r. poz. 171 tj. ze zm.). W ramach podstawowych zadań statutowych, zgodnie z art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, Policja wykonuje czynności operacyjno-rozpoznawcze, dochodzeniowo-śledcze i administracyjno-porządkowe, które nie mogą być wykonywane przez inne podmioty gospodarcze niebędące jednostkami Policji.

W związku z powyższym Wnioskodawca na wniosek innych jednostek Policji wykonuje czynności związane z parkowaniem i holowaniem pojazdów przechowywanych jako dowody rzeczowe uzyskane w postępowaniach karnych, własnymi środkami transportu lub zleca podmiotom zewnętrznym w oparciu o zawarte umowy na podstawie przeprowadzonych postępowań przetargowych, zgodnie z Zarządzeniem nr 4 Komendanta Głównego Policji z 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowośledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9 z późn. zm.)

Czynności wykonywane w ramach realizacji zadań statutowych przez Wnioskodawcę, na zlecenie innych jednostek Policji, będące przedmiotem zapytania we wniosku, mogą być wykonywane przez inne podmioty gospodarcze. W związku z tym, że czynności te odbywają się na terenie działania wnioskującego, który ma podpisane umowy z podmiotami na świadczenie usług lub zakup towarów, inna jednostka Policji korzysta poprzez wnioskującego z tych świadczeń. Następnie zobowiązana jest do zwrotu wydatków, które Wnioskodawca poniósł na jej rzecz. Ponadto poszczególne jednostki wojewódzkie Policji, pomimo, że są odrębnymi jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, stanowią jedną formację i korzystanie z wzajemnej pomocy przy realizacji zadań zleconych jest w pełni zasadne. Pozwala wykorzystać ceny oraz warunki zakupu towarów i świadczenia usług realizowanych na terenie Wnioskodawcy. Dotyczy wszystkich czynności mających być przedmiotem oceny organu.

Pytanie

Czy wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, zlecone przez inną jednostkę Policji, za usługę holowania, parkowania oraz zużyte paliwo w pojazdach służbowych, właściwym jest, że Wnioskodawca rozlicza się z tą jednostką poprzez wystawienie faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, tj. ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza się, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że ww. organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej, wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Art. 15 ust. 6 ustawy wyłącza z grona podatników podatku VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały te podmioty powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że podmioty prawa publicznego uważane są za podatników tylko wówczas, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w odniesieniu, do których wykluczenie ich z tej kategorii, prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wnioskodawca w zakresie przenoszenia na inną jednostką kosztów związanych z paliwem, usług parkowania czy holowania pojazdów, ponoszonych w wyniku wykonywanych zadań statutowych na rzecz innej jednostki Policji, zachowuje się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do tych transakcji, ponieważ te same transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). Czynności polegające na odsprzedaży usługi holowania, parkowania i paliwa na rzecz innych jednostek Policji nie są wykonywane jako zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa z zakresu administracji rządowej. Czynności te są wykonywane w oparciu o Zarządzenie nr 4 Komendanta Głównego Policji, z 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów (...).

Obecnie stosowana w Państwa jednostce zasada obciążania się między jednostkami Policji kosztami ponoszonymi z wyżej wymienionego tytułu, poprzez wystawianie faktur VAT, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-1.4012.652.2018.2.OA z 21 listopada 2018 roku, jako prawidłowa. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż rozliczanie się między jednostkami Policji z ww. tytułu, poprzez wystawianie faktur VAT jest prawidłowe. Jednakże w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie  z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 830/19, wystąpiła wątpliwość czy obecnie stosowane zasady są prawidłowe.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2023 r. 0113-KDIPT1-1.4012.347.2023.2.RG uznał stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[5]

  Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.  eksport towarów;

3.  import towarów na terytorium kraju;

4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Szef KAS wskazuje, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej^[6], który stanowi, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowoprzedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

·dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

·odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[7].

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu z 28 marca 1990 r. w sprawie C-4/89, Comune di Carpaneto Piascentino i inni^[8]: art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego TSUE wypowiedział się w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor^[9], w którym stwierdził: „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowoprzedmiotowego,

2)  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a)  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b)  czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależniona jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

W ocenie Szefa KAS, Wnioskodawca, będący organem publicznym, wykonując wskazane w opisie stanu faktycznego usługi na rzecz innych jednostek Policji, spełnia wyżej wymienione warunki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z wyłączeniem wykonywanych zadań statutowych nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Zadaniami statutowymi Wnioskodawcy które wykonuje są czynności zlecone przez inne jednostki Policji, które mają status państwowych jednostek budżetowych. Czynności zlecone wykonywane są na podstawie przepisów ustawy o Policji, Kodeksu postępowania oraz przepisów Zarządzenia Komendanta Głównego Policji w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo - śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym^[10]. Do zadań zleconych Wnioskodawcy wykorzystywane są pojazdy służbowe, a czynności przeprowadza się na terenach właściwych dla innych jednostek Policji, co wiąże się z kosztami zużycia paliwa, parkowania i holowania. Realizacja zadań zleconych po stronie Wnioskodawcy rodzi określone koszty. Przy czym czynności te mogą być wykonywane  również przez inne podmioty gospodarcze. W związku z tym, że czynności te odbywają się na terenie działania wnioskującej jednostki Policji, który ma podpisane umowy z podmiotami na świadczenie usług lub zakup towarów, inna jednostka Policji korzysta z tych świadczeń. Jednostka Policji na rzecz której świadczona jest usługa zobowiązana jest do zwrotu wydatków, które Państwa jednostka poniosła na jej rzecz. Jak wskazuje Wnioskodawca rozliczenie między jednostkami Policji w zakresie wykonywanych zadań statutowych dotyczące tych czynności następuje poprzez refakturowanie poniesionych kosztów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokumentowania tych rozliczeń z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych w postaci faktury, działając jako podatnik VAT.

Szef KAS wskazuje, że w kontekście powołanych wyżej przepisów, krajowe sądy administracyjne^[11] i powołane w nim orzecznictwo TSUE^[12] stoją na stanowisku, że:

·komendy Policji stanowią jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, jako odrębne jednostki budżetowe. Oznacza to, że są podmiotami publicznymi.

·podstawą ukształtowania stosunków prawnych między daną jednostką policji a innymi jednostkami Policji są przepisy powszechnie obowiązującego prawa (tj. odpowiednie przepisy ustawy o Policji i kodeksu postępowania karnego) oraz przepisy zarządzenia Komendanta Głównego Policji, a nie umowa cywilnoprawna. Wykonywane przez Policję czynności są realizowane we właściwym dla organów publicznych reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ostateczne jednostki Policji, wykonując czynności statutowe na zlecenie innych jednostek Policji, spełniają warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez sądy administracyjne, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może też być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku^[13] którego obecnym odpowiednikiem jest, wyżej powołany, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Konkludując, w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków sądów, kwestia statusu organów władzy publicznej w podatku VAT uzależniona jest, jak już wyżej wskazano, od dwóch czynników.:

-    dana czynność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być

-    wykonywana w związku ze sprawowaniem władzy publicznej.

Ostateczne stanowisko sądów administracyjnych jest takie, iż jednostki Policji, wykonując czynności statutowe na zlecenie innych jednostek Policji, spełniają warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji czynności wykonywane przez jednostki Policji na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT^[14].

Przykładowo, w wyroku WSA z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt  I SA/Kr 1009/18, wskazano że:

„(…) Policja, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art.15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT.

Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa. Nie są odrębnymi osobami prawnymi. Działają jako jednostki budżetowe – w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Są owszem czynnym podatnikiem VAT i zawierają szereg umów cywilnoprawnych, w związku z którymi uzyskują status podatnika podatku od towarów i usług. W żadnym razie jednak nie można generalizować sytuacji prawnopodatkowej tego podmiotu.

Policja wykonuje swoje zadania w ramach przysługującej jej władzy publicznej (w ramach tzw. imperium). Działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. komendami wojewódzkimi policji. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące a nie wola stron, jak w przypadku umów. Z tego punktu widzenia fakt, że jedna jednostka Policji w ramach pomocy prawnej, porozumiała się z inną jednostką Policji na temat wykonania jakichś czynności w ramach realizacji ustawowych zadań Policji nie może być oceniane, jako zawarcie i wykonywanie umowy cywilnoprawnej. Pomoc prawna nie jest bowiem realizowana na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lecz jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie mogą być zatem traktowani jako podatnicy podatku od towarów i usług.”

Zatem, w ocenie Szefa KAS, Policja, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym KWP w (...) w zakresie przenoszenia na inną jednostką kosztów związanych z paliwem, usług parkowania czy holowania pojazdów, ponoszonych w wyniku wykonywanych zadań statutowych na rzecz innej jednostki Policji, zachowuje się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), oraz rozliczanie między jednostkami Policji poprzez wystawienie faktur VAT Szef KAS uznaje za nieprawidłowe.

Szef KAS dokonuje zatem z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2023 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.347.2023.2.RG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji    indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

·Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

·Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcęw złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

·Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

·Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

·Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

·Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

·Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwo wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

·Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)     z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

·Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[15] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[16]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

·w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

·w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:  /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: Dyrektor KIS;

^[2] Dalej: Wnioskodawca;

^[3] Dalej: Szef KAS;

^[4] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa;

^[5] (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej, dalej: Ustawa o VAT;

^[6] (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady;

^[7] Dalej: TSUE;

^[8] Wyrok z 28 maja 1990 r. Commissione tributaria di primo grado di Piacenza, C-4/89, EU:C:1990:149;

^[9] Wyrok z 29 października 2015 r. Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733;

^[10] Art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 145 ze zm.) oraz na podstawie art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 37 ze zm.) oraz przepisów Zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji z 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo - śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9 z późn. zm.);

^[11] np. w wyroku z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1594/19,  czy w wyroku NSA z  10 stycznia 2023 r. sygn. akt IFSK 830/19;

^[12] Np.: w wyroku z 14 grudnia 2000 r. Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691; wyrok z 16 września 2008 r. Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505;

^[13]  (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, str. 1, z późn. zm.);

^[14] Powyższe stanowisko zawarte jest również w wyrokach, np.: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1009/18, WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19 - wyroki  te uprawomocniły się w związku z odrzuceniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sad Administracyjny (dalej: NSA) - odpowiednio w wyrokach: z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 830/19, oraz z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1594/19. W wyrokach tych NSA w pełni podzielił stanowisko WSA. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 42/24;

^[15] Dz. U. z 2018 r. poz. 2193;

^[16] Dz. U. z 2024 r. poz. 935.