Wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży udziału we własności nieruchomości niezabudowanej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży udziału we własności nieruchomości niezabudowanej, wpłynął z 9 sierpnia 2024 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 października 2024 r, stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania – X.,

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania – Y.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Y. (dalej jako: Sprzedająca) jest współwłaścicielką - w udziale wynoszącym 1/3 części - nieruchomości gruntowej o powierzchni (...) m² stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym Z., (...).

Działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym Z. stanowi użytki: grunty orne (Rlllb, RIVa i RIVb), i położona jest na terenie objętym planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego (...) (dalej jako: MPZP), zgodnie z którym dla Nieruchomości plan przewiduje:

a)2 MW/U i 1 MW/U zabudowa wielorodzinna z usługami,

b)37 KD-D droga dojazdowa,

c)1 KD-G droga główna,

d)6 ZP zieleń parkowa,

Teren 6 ZP zgodnie z MPZP przeznaczony jest:

1)przeznaczenie podstawowe: ogólnodostępna zieleń parkowa urządzona, o funkcji rekreacyjnej, ozdobnej lub izolacyjnej,

2)dopuszczalne: urządzenia i budowle ogrodowe.

Teren 6 ZP zgodnie z MPZP nie jest terenem przeznaczonym pod zabudowę. Około 6,8% powierzchni działki nr Z. jest przeznaczone pod 6 ZP.

Sprzedająca nabyła Udział Sprzedającej na podstawie postanowienia Sądu (...), z mocy prawa przez zasiedzenie, z dniem (...) 2000 roku będąc zamężną z (...), w którym to stanie cywilnym pozostaje nieprzerwanie do dnia sporządzenia niniejszego wniosku i stan ten nie ulegnie zmianie na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego. Nabycie przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej nie nastąpiło zatem w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT w związku z czym Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Udziału Sprzedającej.

Sprzedająca:

a)  nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej i nie prowadzi działalności gospodarczej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

b)  nie była w przeszłości zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

c)  nie dokonywała kiedykolwiek sprzedaży ewentualnych płodów rolnych z Udziału Sprzedającej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

d)  nie jest i nie była rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

e)  nie dokonywała w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

f)   nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

g)  nie podjęła żadnych działań w celu sprzedaży Udziału Sprzedającej, w szczególności nie zawarła umowy pośrednictwa, nie zamieszczała ogłoszenia w prasie lub Internecie, nie umieszczała na działce nr Z. lub w jej pobliżu banerów, nie przygotowywała żadnej oferty z opisem stanu faktycznego i prawnego działki nr Z. i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

h)  nie występowała, również za pośrednictwem pełnomocnika, o uchwalenie dla działki nr Z. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie dla działki nr Z. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

i)   nie podejmowała jakiekolwiek działań, od momentu nabycia Udziału Sprzedającej, zmierzających do zwiększenia wartości Udziału Sprzedającej, w szczególności:

-nie występowała samodzielnie o decyzję o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni,

-nie zlecała samodzielnie przeprowadzenie badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych,

-nie występowała samodzielnie o wydanie decyzji wyłączającej działkę nr Z. z produkcji użytków rolnych,

-nie występowała samodzielnie z wnioskiem o wydanie decyzji o zabudowie i zagospodarowaniu terenu;

i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, stan ten nie ulegnie zmianie.

j)   nie ponosiła żadnych nakładów finansowych na działkę nr Z., w szczególności na uzbrojenie terenu, ogrodzenie, doprowadzenie mediów, drogi dojazdowej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie.

Pozostali współwłaściciele działki nr Z.:

-nie występowali o decyzję o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni,

-nie zlecali przeprowadzenia pomiarów geodezyjnych,

-nie występowali o wydanie decyzji wyłączającej działkę nr Z. z produkcji użytków rolnych,

-nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o zabudowie i zagospodarowaniu terenu.

Zatem na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego nikt nie będzie wstępował o:

a)decyzję o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni,

b)zlecenie przeprowadzenia pomiarów geodezyjnych,

c)wydanie decyzji wyłączającej przedmiotową nieruchomość z produkcji użytków rolnych,

d)wydanie decyzji o zabudowie i zagospodarowaniu terenu.

Udział Sprzedającej:

a)   nie był wykorzystywany przez Sprzedającą, od momentu nabycia, do prowadzenia działalności gospodarczej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie,

b)   od momentu nabycia nie był przez Sprzedającą wykorzystywany na żadne potrzeby Sprzedającej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie,

c)   od momentu, nie był wykorzystywany przez Sprzedającą w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie.

W dniu 1 grudnia 2021 r. Sprzedająca oraz pozostali współwłaściciele działki nr Z. zawarli, jako wydzierżawiający, umowę dzierżawy działki nr Z. z (...), na czas nieokreślony z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia, zgodnie z którą wydzierżawiający oddali na rzecz (...) działkę nr Z. do korzystania i pobierania pożytków z przeznaczeniem pod wypas koni i zbiór siana (dalej jako: Umowa Dzierżawy). Umowa Dzierżawy została zmieniona aneksem z dnia 1 grudnia 2022 r.

W Umowie Dzierżawy postanowiono, że (...) jako dzierżawca płacić będzie na rzecz współwłaścicieli działki nr Z., czyli na rzecz wydzierżawiających czynsz w kwocie (...) zł miesięcznie, z czego dla Sprzedającej przypada, zgodnie z tą umową, kwota (...) zł miesięcznie. Na podstawie aneksu z dnia 1 grudnia 2022 r. Umowa dzierżawy została zmieniona w ten sposób, że (...) jako dzierżawca płacić będzie na rzecz współwłaścicieli działki nr Z., czyli na rzecz wydzierżawiających czynsz w kwocie (...) zł. miesięcznie, z czego dla Sprzedającej przypada, zgodnie z tą umową, kwota (...) zł miesięcznie.

Sprzedająca z tytułu przychodu uzyskiwanego z Umowy Dzierżawy opłaca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podatek od nieruchomości należny za działkę nr Z. opłacają w trakcie trwania umowy Dzierżawy jej współwłaściciele, w tym Sprzedająca.

Z tytułu Umowy Dzierżawy ani Sprzedająca ani pozostali wydzierżawiający nie wystawiali i nie wystawiają do Dzierżawcy (...) faktur VAT.

Działka nr Z. była i jest wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez cały okres posiadania przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej.

W dniu 17 lipca 2024 r. Sprzedająca zawarła, w formie aktu notarialnego (...), przedwstępną umowę sprzedaży Udziału Sprzedającej na rzecz X. (dalej jako: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność deweloperską w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego.

Wnioskodawca zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na działkach gruntów oznaczonych numerami ewidencyjnymi (...) (dalej jako: Pozostałe Nieruchomości Pod Planowaną Inwestycję) inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi, lokalami usługowymi i niezbędną infrastrukturą (dalej jako: Planowana Inwestycja).

W przedwstępnej umowie sprzedaży (...), Sprzedająca oraz Wnioskodawca zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, mocą której Sprzedająca za zgodą męża, która została wyrażona w § 1.3 tej przedwstępnej umowy sprzedaży, sprzeda Wnioskodawcy Udział Sprzedającej za ustaloną cenę a Wnioskodawca kupi Udział Sprzedającej.

W przedwstępnej umowie sprzedaży (...), Sprzedająca oraz Wnioskodawca zobowiązali się złożyć, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży wspólny wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, potwierdzającej, że sprzedaż Udziału Sprzedającej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: Interpretacja Podatkowa).

W przedwstępnej umowie sprzedaży (...), Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia w imieniu własnym i na własny koszt w terminie do 30 września 2024 r. badania działki nr Z. pod względem faktycznym, prawnym, technicznym, ekonomicznym, środowiskowym oraz urbanistycznym (dalej jako: Badanie Due Diligence), w celu weryfikacji możliwości realizacji Planowanej Inwestycji na działce nr Z. i Pozostałych Nieruchomościach Pod Planowaną Inwestycję, przy czym ocena wyniku przeprowadzonego Badania Due Diligence.

W przedwstępnej umowie sprzedaży (...), Sprzedająca oraz Wnioskodawca zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, mocą której Sprzedająca sprzeda Wnioskodawcy Udział Sprzedającej pod warunkiem spełnienia się wszystkich wymienionych niżej warunków zawieszających lub ich zrzeczenia się przez Wnioskodawcę:

1)   na wniosek Sprzedającej i Wnioskodawcy wydana zostanie Interpretacja Podatkowa;

2)   Badanie Due Diligence przeprowadzone przez Wnioskodawcę w celu weryfikacji możliwości realizacji Planowanej Inwestycji na działce nr Z oraz na Pozostałych Nieruchomościach Pod Planowaną Inwestycję zakończy się wynikiem pozytywnym;

3)   Wnioskodawca nabędzie wszystkie udziały w działce nr Z od pozostałych współwłaścicieli;

4)   Sprzedająca wyjedna zaświadczenie wydane w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn potwierdzające wykonanie obowiązków związanych z zasiedzeniem orzeczonym postanowieniem Sądu (...);

5)   Wnioskodawca nabędzie Pozostałe Nieruchomości Pod Planowaną Inwestycję;

6)   Umowa Dzierżawy zostanie rozwiązana oraz (...) wyda zwrotnie działkę nr Z na rzecz wydzierżawiających.

Ponadto, w przedwstępnej umowie sprzedaży (...), Sprzedająca oraz Wnioskodawca zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, mocą której Sprzedająca sprzeda Wnioskodawcy Udział Sprzedającej pod warunkiem spełnienia się pozostałych i wymienionych niżej warunków zawieszających:

1)   Udział Sprzedającej wolny będzie od długów, roszczeń i obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli pod innym tytułem prawnym lub bez tytułu prawnego, a działy I, II, III i IV księgi wieczystej prowadzonej dla działki nr Z w zakresie Udziału Sprzedającej wolne będą od wzmianek i wpisów na rzecz osób trzecich, z wyłączeniem roszczeń, obciążeń i wpisów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży;

2)   nie będą się toczyły żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby prowadzić do pozbawienia lub zakwestionowania tytułu prawnego Sprzedającej do Udziału Sprzedającej;

3)   wszystkie oświadczenia Sprzedającej zawarte w przedwstępnej umowie sprzedaży są i będą prawdziwe i zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia umowy sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej na rzecz Wnioskodawcy;

4)   nie zostanie wyłożony do publicznego wglądu projekt zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość, który będzie uniemożliwiać bądź utrudniać realizację Planowanej Inwestycji.

W przedwstępnej umowie sprzedaży (...), Sprzedająca ustanowiła pełnomocnikami osoby wskazane przez Wnioskodawcę z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw i upoważniła te osoby, z prawem do samodzielnego działania, do:

a)   wglądu w akta księgi wieczystej działki nr Z. oraz wszelkich ksiąg wieczystych bądź ksiąg hipotecznych, z których nastąpiło przyłączenie bądź odłączenie działek gruntu wchodzących obecnie w skład działki nr Z.,

b)   występowania o wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów dla działki nr Z.,

c)   uzyskania przez Wnioskodawcę informacji oraz zaświadczeń w przedmiocie braku zaległości w opłacaniu podatków i opłat lokalnych, a także innych zaległości lub należności, które mogłyby skutkować obciążeniem działki nr Z. hipoteką przymusową,

d)   uzyskiwania, za pośrednictwem wszystkich właściwych organów administracji, instytucji, urzędów lub sądów, informacji w przedmiocie roszczeń byłych właścicieli lub ich następców prawnych zgłoszonych do działki nr Z lub do nieruchomości, z których wywodzi się działka nr Z lub do nieruchomości sąsiednich, a także w przedmiocie jakichkolwiek postępowań dotyczących działki nr Z lub nieruchomości, z których wywodzi się działka nr Z lub nieruchomości sąsiednich, a ponadto, do uzyskania zaświadczeń w przedmiocie takich roszczeń oraz wyżej wymienionych postępowań,

e)   uzyskiwania informacji i zaświadczeń w przedmiocie roszczeń reprywatyzacyjnych i restytucyjnych do działki nr Z,

f)    występowania o wypisy i wyrysy z miejscowego plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr Z,

g)   występowania o wydanie zaświadczenia w zakresie wyłączenia ograniczeń wynikających ustawy o rewitalizacji dla działki nr Z,

h)   występowania o wydanie zaświadczenia w zakresie wyłączenia ograniczeń wynikających ustawy o lasach dla działki nr Z,

i)    wy stępowania o wydanie zaświadczenie wydane w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn potwierdzające wykonanie obowiązków związanych z zasiedzeniem orzeczonym postanowieniem Sądu (...),

j)    uzyskania wszelkich innych dokumentów koniecznych do zawarcia umowy sprzedaży, których wyjednanie jest możliwe jedynie przez Sprzedającą.

W przedwstępnej umowie sprzedaży (...), Sprzedająca ponadto postanowiła, że opisane powyżej pełnomocnictwo obejmuje również umocowanie do dokonywania czynności nawet niewymienionych szczegółowo w jego treści, a wymienionych rodzajowo lub mieszczących się w granicach umocowania, a także czynności, które nie zostały wymienione w pełnomocnictwie, a które mogą powstać ze stosunków prawnych wymienionych w pełnomocnictwie, oraz zobowiązuje się, że w trakcie obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży objętej tym aktem nie odwoływać niniejszego pełnomocnictwa i do współdziałania z Wnioskodawcą w zakresie czynności objętych udzielonym pełnomocnictwem.

W przedwstępnej umowie sprzedaży (...), Sprzedająca oświadczyła, że:

1)   Wyraża zgodę dla Wnioskodawcy na dysponowanie działką nr Z na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, decyzję o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni, pozwolenia wodnoprawnego, decyzję o lokalizacji zjazdów, w tym do wejścia w teren oraz każdej innej decyzji lub uzgodnienia koniecznych dla realizacji Planowanej Inwestycji, przy czym zgoda ta uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania działka nr Z na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane,

2)   zobowiązuje się na żądanie Wnioskodawcy do wydania powyższych zgód w formie wymaganej przez (...) lub inne organy. Ponadto, Sprzedająca zobowiązuje się na żądanie Wnioskodawcy do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Wnioskodawcę, jeżeli powyższa zgoda nie będzie wystarczająca dla (...) lub innego organu, jak również innych ewentualnych zgód wymaganych i niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji.

Umowa sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej na rzecz Wnioskodawcy zawarta zostanie nie później niż 31 stycznia 2025 r. Zdarzeniem przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek jest sprzedaż przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy Udziału Sprzedającej.

Do dnia sprzedaży przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy Udziału Sprzedającej, na podstawie wyrażonej zgody na dysponowanie działką nr Z, Wnioskodawca nie wystąpi o:

a)warunki techniczne przyłączenia do mediów,

b)decyzję o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni,

c)pozwolenie wodnoprawne,

d)decyzję o lokalizacji zjazdów,

e) inną decyzję lub uzgodnienie konieczne dla realizacji Planowanej Inwestycji

Wynika to z faktu, że pełnomocnictwo udzielone Wnioskodawcy przez Sprzedającą nie upoważnia Wnioskodawcy do wystąpienia przez Wnioskodawcę w imieniu lub na rzecz Sprzedającej do czynności związanych z uzyskaniem

a)warunków technicznych przyłączenia do mediów,

b)decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni,

c)pozwolenia wodnoprawnego,

d)decyzji o lokalizacji zjazdów,

e)innych decyzji lub uzgodnień koniecznych dla realizacji Planowanej Inwestycji

Do dnia sprzedaży przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy Udziału Sprzedającej, na podstawie wyrażonej zgody na dysponowanie działką nr Z, Wnioskodawca przeprowadzi:

a)badania gruntowe i pomiary geodezyjne,

b)inwentaryzację zieleni,

Do dnia sprzedaży przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy Udziału Sprzedającej, Wnioskodawca wystąpi, we własnym imieniu i na własną rzecz, do gestorów sieci, wyłącznie o informacje techniczne dotyczące możliwości podłączenia do sieci w zakresie działki nr Z. Uzyskanie przez Wnioskodawcę tych informacji technicznych jest niezbędnym działaniem w ramach badania przez Wnioskodawcę działki nr Z. Wnioskodawca wystąpi również o wypis i wyrys z ewidencji gruntów w zakresie działki nr Z. Wystąpienia o takie informacje może dokonać każdy podmiot, nawet taki nie związany żadną umową ze sprzedającym dany grunt.

W uzupełnieniu wskazali Państwo ponadto, że:

W miejscowym planie zagospodarowania terenu wyznaczono linie rozgraniczające na działce numer Z, oddzielające tereny o różnym przeznaczeniu. Linie te rozgraniczają przeznaczenie terenu działki na następujące cele:

a)zabudowa wielorodzinna z usługami (2 MW/U i 1 MW/U),

b)droga dojazdowa (37 KD-D),

c)droga główna (1 KD-G), oraz

d)zieleń parkowa (6 ZP) - przeznaczenie podstawowe: ogólnodostępna zieleń parkowa urządzona, o funkcji rekreacyjnej, ozdobnej lub izolacyjnej, przeznaczanie dopuszczalne: urządzenia i budowle ogrodowe; obowiązuje zakaz nowej zabudowy.

Teren zieleni parkowej (6 ZP) wyznaczony liniami rozgraniczającymi stanowi około 5,8% powierzchni działki numer Z.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy planowana sprzedaż przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku a Sprzedająca przy sprzedaży Udziału Sprzedającej będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

W pierwszej kolejności Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w zakresie działania przez Sprzedającą jako podatnik podatku od towarów i usług przy zbyciu na rzecz Wnioskodawcy Udziału Sprzedającej.

Określony w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: Ustawa VAT) zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej zawarta w Ustawie VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym czynnikiem dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że dokonujący dostawy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

W praktyce stosowania tych regulacji pojawiła się kwestia kryteriów jakie należy stosować dla ustalenia, czy w przypadkach odnoszących się do zbywania części majątku prywatnego czynności te są dokonywane w ramach zarządu tym majątkiem czy też wykonywane są profesjonalnie, jako działalność gospodarcza.

W pierwszym wypadku, osoba fizyczna dokonująca takiego zarządu majątkiem prywatnym nie występowałaby jako podatnik podatku od towarów i usług.

W drugim przypadku, osoba zbywająca majątek prywatny działałaby jako podatnik podatku od towarów i usług.

W tym zakresie istotne znaczenia ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Natomiast, jak wyjaśnił TSUE w tym wyroku, inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntu angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Analogiczne stanowisko było prezentowane przez TSUE również w wyrokach C-263/11, C‑331/14 oraz C-72/137) a poglądy wyrażone przez TSUE zyskały pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał w tym zakresie pogląd, że rozstrzygnięcie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest ustalenie w każdej konkretnej sprawie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: w składzie 7 sędziów z dnia 29.10.2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22.10.2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14.03.2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16.04.2014 r. I FSK 781/13)

Znaczenie pojęcia „majątku prywatnego” poszukiwać można poprzez odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Z orzeczenia tego wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę rozstrzygnąć można, czy Sprzedająca dokonując odpłatnej dostawy (sprzedaży Udziału Sprzedającej) do Wnioskodawcy działać będzie w ramach zarządzania swoim majątkiem prywatnym w postaci Udziału Sprzedającej, czy też w celu dokonania sprzedaży Udziału Sprzedającej podjęła aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, co będzie skutkować uznaniem, że dostawa (sprzedaż Udziału Sprzedającej) nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a Sprzedająca będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy zaznaczyć, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, że sprzedaż Udziału Sprzedającej nastąpi w następujących okolicznościach:

a)   Udział Sprzedającej nie był wykorzystywany przez Sprzedającą, od momentu nabycia, do prowadzenia działalności gospodarczej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie,

b)   od momentu nabycia, Udział Sprzedającej nie był przez Sprzedającą wykorzystywany na żadne potrzeby Sprzedającej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie,

c)   od momentu nabycia, Udział Sprzedającej nie był wykorzystywany przez Sprzedającą w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie,

d)   nabycie przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej nie nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT w związku z czym Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Udziału Sprzedającej;

e)   Sprzedająca nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej i nie prowadzi działalności gospodarczej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

f)    Sprzedająca nie była w przeszłości zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

g)   Sprzedająca nie dokonywała kiedykolwiek sprzedaży ewentualnych płodów rolnych z Udziału Sprzedającej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

h)   Sprzedająca nie jest i nie była rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

i)    Sprzedająca nie dokonywała w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

j)    Sprzedająca nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

k)   Sprzedająca nie podjęła żadnych działań w celu sprzedaży Udziału Sprzedającej, w szczególności nie zawarła umowy pośrednictwa, nie zamieszczała ogłoszenia w prasie lub Internecie, nie umieszczała na działce nr Z lub w jej pobliżu banerów, nie przygotowywała żadnej oferty z opisem stanu faktycznego i prawnego działki nr Z i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

l)    Sprzedająca nie występowała, również za pośrednictwem pełnomocnika, o uchwalenie dla działki nr Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie dla działki nr Z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie;

m)Sprzedająca nie podejmowała jakiekolwiek działań, od momentu nabycia Udziału Sprzedającej, zmierzających do zwiększenia wartości Udziału Sprzedającej, w szczególności:

-nie występowała samodzielnie o decyzję o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni,

-nie zlecała samodzielnie przeprowadzenie badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych,

-nie występowała samodzielnie o wydanie decyzji wyłączającej działkę nr Z z produkcji użytków rolnych,

-nie występowała samodzielnie z wnioskiem o wydanie decyzji o zabudowie i zagospodarowaniu terenu;

i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, stan ten nie ulegnie zmianie.

n)pozostali współwłaściciele działki nr Z:

-nie występowali o decyzję o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni,

-nie zlecali przeprowadzenia pomiarów geodezyjnych,

-nie występowali o wydanie decyzji wyłączającej działkę nr Z z produkcji użytków rolnych,

-nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o zabudowie i zagospodarowaniu terenu;

o)na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego nikt nie będzie wstępował o:

-decyzję o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni,

-zlecenie przeprowadzenia pomiarów geodezyjnych,

-wydanie decyzji wyłączającej przedmiotową nieruchomość z produkcji użytków rolnych,

-wydanie decyzji o zabudowie i zagospodarowaniu terenu.

p)Sprzedająca nie ponosiła żadnych nakładów finansowych na działkę nr Z, w szczególności na uzbrojenie terenu, ogrodzenie, doprowadzenie mediów, drogi dojazdowej i na dzień sprzedaży przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej, czyli na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stan ten nie ulegnie zmianie.

Na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uzyska, we własnym imieniu i na własną rzecz, do czego nie było konieczne pełnomocnictwo Sprzedającej, które zresztą nie obejmowało umocowania w tym zakresie, wyłącznie informacje odnośnie działki nr Z na podstawie:

a)zleconych przez Wnioskodawcę i przeprowadzonych badań gruntowych,

b)zleconej przez Wnioskodawcę i przeprowadzonej inwentaryzacji zieleni.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedająca, wraz z pozostałymi współwłaścicielami działki nr Z jest stroną umowy dzierżawy działki nr Z i uzyskuje z tego tytułu przychód (w 2022 r. w wysokości (...) zł miesięcznie a od 1 stycznia 2023 r. w wysokości (...) zł miesięcznie). Na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego jakim jest sprzedaż przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej umowa dzierżawy nie będzie już obowiązywać.

Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedająca nie zaangażuje środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których jest mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10. Zarówno przed zawarciem umowy przedwstępnej oraz, pomiędzy momentem zawarcia umowy przedwstępnej a dostawą (sprzedażą Udziału Sprzedającej) Sprzedająca nie podjęła i nie podejmie aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Dostawa (sprzedaż Udziału Sprzedającej) przez Sprzedającą nie będzie zatem dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a Sprzedająca nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym jest mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że, jak to wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przedwstępnej umowie sprzedaży (...), Sprzedająca ustanowiła pełnomocnikami osoby wskazane przez Wnioskodawcę z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw i upoważniła te osoby, z prawem do samodzielnego działania, do:

a)   wglądu w akta księgi wieczystej działki nr Z oraz wszelkich ksiąg wieczystych bądź ksiąg hipotecznych, z których nastąpiło przyłączenie bądź odłączenie działek gruntu wchodzących obecnie w skład działki nr Z,

b)   występowania o wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów dla działki nr Z,

c)   uzyskania przez Wnioskodawcę informacji oraz zaświadczeń w przedmiocie braku zaległości w opłacaniu podatków i opłat lokalnych, a także innych zaległości lub należności, które mogłyby skutkować obciążeniem działki nr Z hipoteką przymusową,

d)   uzyskiwania, za pośrednictwem wszystkich właściwych organów administracji, instytucji, urzędów lub sądów, informacji w przedmiocie roszczeń byłych właścicieli lub ich następców prawnych zgłoszonych do działki nr Z lub do nieruchomości, z których wywodzi się działka nr Z lub do nieruchomości sąsiednich, a także w przedmiocie jakichkolwiek postępowań dotyczących działki nr Z lub nieruchomości, z których wywodzi się działka nr Z lub nieruchomości sąsiednich, a ponadto, do uzyskania zaświadczeń w przedmiocie takich roszczeń oraz wyżej wymienionych postępowań,

e)   uzyskiwania informacji i zaświadczeń w przedmiocie roszczeń reprywatyzacyjnych i restytucyjnych do działki nr Z,

f)    występowania o wypisy i wyrysy z miejscowego plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr Z,

g)   występowania o wydanie zaświadczenia w zakresie wyłączenia ograniczeń wynikających ustawy o rewitalizacji dla działki nr Z,

h)   występowania o wydanie zaświadczenia w zakresie wyłączenia ograniczeń wynikających ustawy o lasach dla działki nr Z,

i)    występowania o wydanie zaświadczenie wydane w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn potwierdzające wykonanie obowiązków związanych z zasiedzeniem orzeczonym postanowieniem Sądu (...),

j)    uzyskania wszelkich innych dokumentów koniecznych do zawarcia umowy sprzedaży, których wyjednanie jest możliwe jedynie przez Sprzedającą.

Udzielone w przedwstępnej umowie sprzedaży Wnioskodawcy pełnomocnictwo obejmuje jedynie czynności sprawdzające w zakresie nabycia prawa własności przez Sprzedająca i pozostałych właścicieli udziałów w działce nr, uzyskania dokumentów dotyczących stanu obecnego nieruchomości (wypisy i wyrysy) oraz weryfikację stanu obecnego w zakresie istnienia roszczeń tzw. Dekretowych. Przedwstępna umowa sprzedaży w żadnym zapisie nie upoważnia Wnioskodawcy do dokonywania w imieniu Sprzedającej lub na jej rzecz jakichkolwiek czynności, które zmieniałby stan faktyczny lub prawny działki nr Z, czy też podnosiłyby jej walory inwestycyjne lub przygotowywałby działkę nr Z do planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji.

Pełnomocnictwo udzielone Wnioskodawcy przez Sprzedającą nie upoważnia Wnioskodawcy do dokonywania przez Wnioskodawcę w imieniu lub na rzecz Sprzedającej czynności związanych z wystąpieniem o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci.

Do dnia zaistnienia zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie wystąpi o warunki techniczne przyłączenia do mediów oraz usunięcia kolizji sieci. Wynika to z faktu, że pełnomocnictwo udzielone Wnioskodawcy przez Sprzedającą nie upoważnia Wnioskodawcy o do wystąpienia przez Wnioskodawcę w imieniu lub na rzecz Sprzedającej o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci.

Natomiast Wnioskodawca wystąpi, we własnym imieniu i na własną rzecz, do gestorów sieci, wyłącznie o informacje techniczne dotyczące sieci istniejącej w zakresie działki nr Z oraz uzyska inwentaryzację zieleni. Uzyskanie przez Wnioskodawcę tych informacji technicznych jest niezbędnym działaniem w ramach Badania Due Dilligence działki nr Z przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wystąpi również o wypis i wyrys z ewidencji gruntów w zakresie działki nr Z. Wystąpienia o takie informacje może dokonać każdy podmiot, nawet taki nie związany żadną umową ze sprzedającym dany grunt.

Dopiero na podstawie uzyskanej informacji, jednak już po zaistnieniu zdarzenia przyszłego jakim jest sprzedaż przez Sprzedającą Wnioskodawcy Udziału Sprzedającej, Wnioskodawca wystąpi samodzielnie o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci o ile okażą się konieczne.

Czynności tych Wnioskodawca dokonuje we własnym imieniu, na własną rzecz i na własne ryzyko, a koszty wynikające z czynności podjętych przez Wnioskodawcę poniesione zostaną przez Wnioskodawcę.

Wszystkie te działania zostaną podjęte przez Wnioskodawcę i podjęcie tych działań nie ma znaczenia dla ustalonych w umowie przedwstępnej warunków transakcji, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przedwstępnej umowie sprzedaży już zostało ustalone za jaką cenę Sprzedająca sprzeda Udział Sprzedającej. W szczególności nie ma znaczenia dla ustalonych w umowie przedwstępnej warunków transakcji wystąpienie, we własnym imieniu i na własną rzecz, do gestorów sieci, wyłącznie o informacje techniczne dotyczące sieci istniejącej w zakresie działki nr Z oraz inwentaryzacja zieleni. Uzyskanie przez Wnioskodawcę tych informacji technicznych jest, jak już wskazano, niezbędnym działaniem w ramach wspomnianego powyżej Badania Due Dilligence działki nr Z.

Zatem działania Wnioskodawcy, podjęte na podstawie powyższego pełnomocnictwa Sprzedającej oraz wystąpienie przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz do gestorów sieci, wyłącznie o informacje techniczne dotyczące sieci istniejącej w zakresie przedmiotowych nieruchomości i zinwentaryzowanie zieleni, nie będą mieć wpływu, w szczególności na podstawowy parametr zdarzenia przyszłego jakim jest cena sprzedaży Udziału Sprzedającej, gdyż parametr ten jest już ustalony w przedwstępnej umowie sprzedaży. Zatem, pomimo, że z perspektywy prawnej działanie poprzez pełnomocnika wywiera dla mocodawcy taki sam skutek jak gdyby mocodawca działał sam, to jednak te działania nie służą zwiększeniu przez Sprzedającą wartości Udziału Sprzedającej i nie przekładają się na kwotę, jaką Sprzedająca otrzyma z tytułu tej sprzedaży.

Te działania Wnioskodawcy, jakie będą podjęte na mocy pełnomocnictwa Sprzedającej oraz wystąpienie przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz do gestorów sieci, wyłącznie o informacje techniczne dotyczące sieci istniejącej w zakresie przedmiotowych nieruchomości i zinwentaryzowanie zieleni, zabezpieczają interes prawny Wnioskodawcy. Ponadto, o takie informacje może wystąpić każdy podmiot, a nie tylko Wnioskodawca. Zatem aktywność Sprzedającej ogranicza się wyłącznie do udzielenia pełnomocnictw w wyżej wskazanym, ograniczonym zakresie i trudno taką aktywność porównać z aktywnością w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, które podejmują działania przede wszystkim mające na celu zwiększenie przychodu ze sprzedaży, uzyskanie jak najwyższej ceny. W przedmiotowym wypadku cena Udziału Sprzedającej jest już ustalona w przedwstępnej umowie sprzedaży zanim Wnioskodawca skorzysta z pełnomocnictw Sprzedającej.

Podobne w tym zakresie stanowisko reprezentowane jest przez orzecznictwo sądów administracyjnych:

a)  WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 stycznia 2021 r. (sygn. I SA/Rz 852/20): Na podstawie okoliczności opisanych we wniosku nie można przypisać podatniczce cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatniczka nabyła przedmiotowe nieruchomości do majątku osobistego w drodze darowizny i do momentu zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia kupującemu pełnomocnictwa nie podejmowała działań podnoszących wartość i atrakcyjność nieruchomości. Organ błędnie przyjął, że udzielenie przez podatniczkę pełnomocnictwa i zgody na podejmowane przez kupującego działania, mające na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, bowiem wpłyną one generalnie na wzrost wartości działki, jej atrakcyjności dla kupującego. Jak wynika z wniosku, podatniczka w przeszłości podjęła działania polegające na uzyskaniu warunków zabudowy na budowę domów jednorodzinnych i dwukrotnie zamieściła bezpłatne ogłoszenia o sprzedaży działek w lokalnym portalu ogłoszeniowym, lecz czynności te w żaden sposób nie wpływają na transakcję będącą przedmiotem wniosku, tj. jednorazową sprzedaż wszystkich wymienionych nieruchomości na rzecz dewelopera w celu budowy przez niego budynku wielorodzinnego. Organ wbrew opisowi stanu faktycznego uznał, że udzielone deweloperowi pełnomocnictwo uprawnia go do podjęcia w imieniu podatniczki działań mających na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, a które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tymczasem pełnomocnictwo to zostało udzielone dla celów budowlanych kupującego w związku z uzyskiwaniem przez niego w jego własnym imieniu i na jego rzecz decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę, zatem kupujący nie podejmie żadnych czynności w imieniu podatniczki, a uzyskanie przez niego stosownych decyzji administracyjnych nie wpłynie na jej sferę prawną. W tych okolicznościach nie sposób przypisać podatniczce zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły. Tymczasem pełnomocnictwo to zostało udzielone dla celów budowlanych kupującego w związku z uzyskiwaniem przez niego w jego własnym imieniu i na jego rzecz decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę, zatem kupujący nie podejmie żadnych czynności w imieniu podatniczki, a uzyskanie przez niego stosownych decyzji administracyjnych nie wpłynie na jej sferę prawną. W tych okolicznościach nie sposób przypisać podatniczce zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Takiej ocenie nie stoi na przeszkodzie podejmowanie czynności, które umożliwią sprzedaż, podniosą atrakcyjność działki czy przyspieszą proces inwestycyjny kupującego, o ile nie noszą znamion działalności zorganizowanej o charakterze profesjonalnym i nie angażują środków takich jak ponoszone przez profesjonalistów. W wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1758/17 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Natomiast w wyroku z dnia 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych aspektów. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności Skarżącej łącznie z czynnościami podejmowanymi przez Kupującego. Zdaniem Sądu czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie.

b)  WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 stycznia 2021 r. (sygn. I SA/Bd 761/20): Ocena organu opierająca się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby Skarżący podejmował je (sam czy przez pełnomocnika) w takim celu, aby znaleźć, pozyskać kupca. Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie „pod dyktando” i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby to Sąd nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcą a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikają warunki, które jasno wskazują, że są istotne z punktu widzenia inwestycji, jaką chce tam dokonać kupujący a nie skarżący. Takie ułożenie stosunków między stronami umowy przedwstępnej niewątpliwie zabezpiecza interesy kupującego gdyby bowiem okazało się, że gruntu nie można przystosować do jego potrzeb, wówczas nie będzie on zobowiązany do zawarcia definitywnej umowy zakupu. Wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Skarżącego sprowadza się do udzieleniu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to jest konieczne do tego, by to kupujący, a nie właściciel, mógł działać. Z podanych wyżej powodów Sąd nie zgadza się z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca „zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

c)  WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 października 2020 r. (sygn. I SA/Go 275/20) Sąd wskazał: Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku - skarżący z własnej inicjatywy nie dokonywał żadnych działań i nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów i pozostawały bez wpływu na cenę nieruchomości. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione.

W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych dla potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nieruchomości inwestycji. Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie były podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów. Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to zdaniem Sądu nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, przedmiotem zbycia przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy będzie składnik majątku prywatnego Sprzedającej, a sprzedaż ta będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedająca przy sprzedaży Udziału Sprzedającej nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Sprzedaż przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność ta, dokonana będzie przez Sprzedającą nie działającą jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na pytanie pierwsze, planowana sprzedaż przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku a Sprzedająca przy sprzedaży Udziału Sprzedającej nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”,

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.),

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży działki podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Sprzedająca będzie działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 cyt. Ustawy:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że Sprzedająca dokonuje sprzedaży udziału we własności nieruchomości, która była przez nią  wykorzystywana w działalności gospodarczej. Z wniosku wynika, że Sprzedająca oraz pozostali współwłaściciele działki nr Z zawarli, jako wydzierżawiający, umowę dzierżawy działki nr Z z (...), na czas nieokreślony i oddali jej działkę do korzystania i pobierania pożytków z przeznaczeniem pod wypas koni i zbiór siana w zamian za czynsz z czego dla Sprzedającej przypada, zgodnie z tą umową, kwota (...) zł (po aneksowaniu umowy (...) zł) miesięcznie.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że działka nr była i jest wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez cały okres posiadania przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej. Należy zauważyć, że zwolnione od podatku mogą być tylko czynności podlegające opodatkowaniu. Zatem Sprzedająca wykorzystywała posiadane udziały we własności działki nr Z do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Taki sposób wykorzystywania przez Sprzedającą działki spowodował, że działka nie była przez nią wykorzystywana wyłącznie w ramach majątku prywatnego.

Biorąc więc pod uwagę całokształt okoliczności przestawionych we wniosku, a dotyczących działki mającej być przedmiotem sprzedaży, stwierdzić należy, że występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Sprzedającą udziałów w działce gruntu nr Z będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. udziału w działce nr Z będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z opisem sprawy przedmiotem planowanej jest udział we własności wynoszący 1/3 części nieruchomości gruntowej, która stanowi działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym Z. Działka położona jest na terenie objętym planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym przewidziano dla niej przeznaczenie:

a)2 MW/U i 1 MW/U zabudowa wielorodzinna z usługami,

b)37 KD-D droga dojazdowa,

c)1 KD-G droga główna,

d)6 ZP zieleń parkowa, przeznaczenie podstawowe: ogólnodostępna zieleń parkowa urządzona, o funkcji rekreacyjnej, ozdobnej lub izolacyjnej, przeznaczanie dopuszczalne: urządzenia i budowle ogrodowe; obowiązuje zakaz nowej zabudowy

Teren 6 ZP zgodnie z MPZP nie jest terenem przeznaczonym pod zabudowę. Około 6,8% powierzchni działki nr Z jest przeznaczone pod 6 ZP. W miejscowym planie zagospodarowania terenu wyznaczono linie rozgraniczające na działce numer Z, oddzielające tereny o różnym przeznaczeniu.

Odnosząc się do części działki wyznaczonej liniami rozgraniczającymi, oznaczonej symbolami 2 MW/U i 1 MW/U, dla której dopuszcza się posadowienie na działkach zabudowy wielorodzinnej z usługami, a więc określonych obiektów budowlanych jak i części działki wyznaczonej liniami rozgraniczającymi oznaczonej symbolami 37 KD-D i 1 KD-G dla których dopuszcza się zabudowę w postaci drogi dojazdowej i drogi głównej, należy wskazać, że stanowią one w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty niezabudowane budowlane.

Wobec powyższego do sprzedaży udziałów w prawie własności działki oznaczonej nr Z, w części oznaczonej w planie miejscowym jako 2 MW/U, 1 MW/U, KD-D i 1 KD-G nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast część wyznaczoną liniami rozgraniczającymi, oznaczona symbolem 6 ZP, która – jak Państwo wskazali – zgodnie z MPZP nie jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, należy uznać za teren niezabudowany inny niż budowlany. Wobec tego do sprzedaży udziałów w prawie własności działki oznaczonej nr Z, w części oznaczonej w planie miejscowym jako 6 ZP znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

•towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

•przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego Nabycie przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej nie nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Sprzedająca nabyła Udział Sprzedającej na podstawie postanowienia Sądu z mocy prawa przez zasiedzenie.

W takiej sytuacji nie można powiedzieć, że Sprzedająca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia, bądź nie miała takiego prawa, bowiem nie było podatku, który mogłaby odliczyć.

W związku z powyższym, sprzedaż przez Sprzedającą udziału w działce nr Z w części, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolami 2 MW/U, 1MW/U, 37 KD-D i 1 KD-G nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony co najmniej jeden z warunków wskazanych w tym przepisie, a warunki te muszą zostać spełnione łącznie.

W związku z powyższym, sprzedaż przez Sprzedającą udziałów w prawie własności działki nr Z w części, wyznaczonej liniami rozgraniczającymi, oznaczonej w planie miejscowym symbolami 2 MW/U, 1MW/U, 37 KD-D i 1 KD-G będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

Natomiast sprzedaży udziałów w prawie własności działki oznaczonej nr Z, w części wyznaczonej liniami rozgraniczającymi oznaczonej w planie miejscowym jako 6 ZP będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż przez Sprzedającą Udziału Sprzedającej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku a Sprzedająca przy sprzedaży Udziału Sprzedającej nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym teren oznaczony symbolem 6 ZP nie jest terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 935, dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.