Brak obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie art. 89b ustawy. Sposób liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy. Obowiązek zapłaty podatku VAT w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2024  r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie art. 89b ustawy,

-sposobu liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy,

-obowiązku zapłaty podatku VAT w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2024 r. (data wpływu 16 października 2024 r.) oraz pismem z 18 października 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako Wnioskodawca) została wpisana do rejestru przedsiębiorców z dniem 22 maja 2020 r. Przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Państwa Spółkę jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (kod PKD: 22.29.Z). Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka w sierpniu i wrześniu 2023 roku, dokonała zakupu materiałów w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wówczas w deklaracji podatkowej VAT za okres sierpnia i września 2023 roku Państwa Spółka zmniejszyła należny podatek z tytułu dokonywanej sprzedaży o wartość podatku naliczonego tytułem zakupu ww. materiałów.

Jednakże z powodu swojej trudnej sytuacji finansowej, Spółka nie uregulowała płatności wobec kontrahentów przez okres przekraczający 90 dni od dnia upływu terminu płatności faktury. Stan finansów Spółki pogorszył się na tyle, że dnia 22 września 2023 roku postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszona została upadłość Spółki. 90 dzień po upływie terminu płatności niezapłaconych faktur przypada na okres po ogłoszeniu upadłości Wnioskodawcy (w listopadzie i grudniu 2023r.). Natomiast przedmiotowe faktury zostały wystawione przed ogłoszeniem upadłości Spółki.

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu:

1.Jaki był pierwotny termin płatności określony na fakturach z sierpnia i września 2023 roku, o których mowa we wniosku?

2.Kiedy upłynął 90 dzień od terminu płatności określonego w poszczególnych fakturach wystawionych na Państwa rzecz?

3.Czy pomiędzy Spółką a wierzycielem doszło do zawarcia układu/porozumienia w kwestii ustalenia nowych terminów płatności ww. faktur?

4.Czy ww. układ/porozumienie zostało zawarte przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności faktur wystawionych na Państwa rzecz?

5.Czy plan podziału uwzględnia uregulowanie należności wynikających z faktur, o których mowa we wniosku, tzn. czy przedmiotowe wierzytelności zostały wskazane w planie podziału?

6.Czy został zatwierdzony przez sąd upadłościowy ww. plan podziału?

7.Czy zatwierdzenie planu podziału nastąpiło przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności faktur wystawionych na Państwa rzecz?

8.Czy plan podziału lub układ zawarty między Państwa Spółką a wierzycielem jest obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty

odpowiedzieli Państwo:

Ad. 1 oraz Ad. 2

Wnioskodawca, w sierpniu i wrześniu 2023 roku dokonał zakupu materiałów w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wówczas w deklaracji podatkowej VAT za okres sierpnia i września 2023 roku Wnioskodawca zmniejszył należny podatek z tytułu dokonywanej sprzedaży o wartość podatku naliczonego tytułem zakupu ww. materiałów. Jednakże z powodu swojej trudnej sytuacji finansowej, Wnioskodawca nie uregulował płatności wobec kontrahentów przez okres przekraczający 90 dni od dnia upływu terminu płatności faktury. Wnioskodawca poniżej wskazuje numery faktur, z których odliczył podatek naliczony, daty wystawienia tych faktur, pierwotny termin płatności, a także dzień, w którym minęło 90 dni od dnia terminu płatności:

-faktura, wystawiona 10.08.2023 r., z 14-dniowym terminem płatności do dnia 24.08.2023 r., 90 dni od dnia upływu terminu płatności minęło 22.11.2023 r.;

-faktura, wystawiona 31.08.2023 r., z 14-dniowym terminem płatności do dnia 14.09.2023 r., 90 dni od terminu płatności faktury upłynęło 13.12.2023 r.;

-faktura, wystawiona 22.08.2023 r., z 14-dniowym terminem płatności do dnia 05.09.2023 r., 90 dni od terminu płatności faktury upłynęło 4.12.2023 r.;

-faktura, wystawiona dnia 29.08.2023 r., z terminem płatności do dnia 12.09.2023 r., 90 dni od dnia terminu płatności upłynęło 11.12.2023 r.;

-faktura została wystawiona 06.09.2023 r., z terminem płatności dnia 20.09.2023 r., 90 dni od dnia upływu terminu płatności minęło 19.12.2023 r.

Dnia 22 września 2023 roku postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszona została Państwa upadłość. Zatem, upadłość ogłoszona została po dacie wystawienia ww. faktur, ale przed upływem 90. dnia od terminu płatności wskazanego na fakturze.

Ad. 3 i Ad. 4

Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostało zawarte żadne porozumienie ani układ pomiędzy wierzycielem a dłużnikami. Postępowanie upadłościowe trwa i na ten moment upłynniany jest Państwa majątek. Dopiero po ustaleniu masy upadłościowej syndyk stworzy plan podziału, który zostanie zatwierdzony przez sąd upadłościowy. Wtedy dojdzie do przymusowego porozumienia pomiędzy wierzycielami a upadłym. Wierzyciel jednak już w momencie zgłoszenia swojej wierzytelności do postępowania upadłościowego zgadza się na warunki, które narzuca prawo upadłościowe. Zatem zezwala na ujęcie swojej wierzytelności w planie podziału w wysokości, którą ustali syndyk.

Ad. 5. Ad. 6 i Ad. 7

Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca jest w likwidacji, tzn. upłynniany jest majątek Wnioskodawcy. Plan podziału funduszów masy upadłości zatem nie został jeszcze utworzony przez syndyka, a co za tym idzie nie został jeszcze przedłożony sędziemu - komisarzowi. Postępowanie upadłościowe trwa i na ten moment nie można określić, jakie będą szanse na zaspokojenie należności wierzycieli. Pewne natomiast jest, że wierzytelności mogą zostać zaspokojone jedynie częściowo.

Ad. 8

W momencie zatwierdzenia planu podziału przez sąd upadłościowy dojdzie do swoistego przymusowego porozumienia pomiędzy upadłym a wierzycielami, bowiem taki plan będzie określał przede wszystkim sumę podlegającą podziałowi, wierzytelności i prawa osób uczestniczących w podziale, sumę, jaka każdemu z uczestników przypada z podziału. Ponadto plan podziału będzie wskazywał, które sumy mają być wypłacone, a które i z jakich przyczyn mają być pozostawione w depozycie sądowym lub pozostawione w masie upadłości na zaspokojenie wierzytelności objętych nierozpoznanymi sprzeciwami. Zgodnie natomiast z art. 349 Prawa upadłościowego, sędzia-komisarz zawiadamia upadłego i członków rady wierzycieli oraz obwieszcza, że plan podziału można przeglądać w sekretariacie sądu i w terminie dwóch tygodni od dnia obwieszczenia wnosić zarzuty przeciwko planowi podziału. Jeżeli wierzyciele nie wnoszą zarzutów przeciwko planowi podziału należy uznać, że go akceptują i wyrażają zgodę na warunki w nim wskazane. Sędzia - komisarz w takiej sytuacji zatwierdza plan podziału. Brak zarzutów przeciwko planowi podziału należy, Państwa zdaniem, traktować jako zgodę pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem na modyfikację stosunków umownych dot. wymienionych w planie podziału wierzytelności. Wierzytelność w planie podziału może być ujęta w całości, w części albo wcale - w zależności od wysokości środków uzyskanych z likwidacji Państwa majątku oraz od tego, do której należy kategorii. Jednakże już samo zgłoszenie wierzytelności przez wierzyciela do postępowania upadłościowego powoduje, że zgadza się on na warunki, które narzuca prawo upadłościowe w tym m.in. na ujęcie jego wierzytelności w planie podziału zgodnie ze wskazaniem syndyka.

Po zatwierdzeniu planu podziału przez sąd upadłościowy jest on wykonywany niezwłocznie. Wykonując plan podziału, syndyk wydaje wierzycielowi należną mu kwotę lub przelewa ją na rachunek bankowy wierzyciela.

Dopiero kiedy plan podziału zostanie zgłoszony do sędziego-komisarza, a następnie sędzia-komisarz zawiadomi członków rady wierzycieli, którzy mając termin dwutygodniowy na wniesienie zarzutów przeciwko planowi podziału nie wniosą takich zarzutów dojdzie do akceptacji warunków wskazanych w planie podziału, a co za tym idzie do swoistego przymusowego porozumienia pomiędzy wierzycielami a upadłym. Wierzyciele mają prawo w ciągu dwóch tygodni od ogłoszenia planu podziału wnieść zarzuty przeciwko planowi podziału, a więc mają możliwość zmodyfikowania zawartych w planie podziału ustaleń.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy postępowanie upadłościowe wpływa na sposób liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy Wnioskodawca dokonując korekty podatku na zasadach określonych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, ma obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z tego rozliczenia w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Nie wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

2. Jeżeli jednak odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to postępowanie upadłościowe wpłynie na sposób liczenia terminu, który został wskazany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to Wnioskodawca dokonując korekty na zasadach określonych w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z tego rozliczenia w terminie, który został wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 1

Państwa Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skorzystanie przez wierzycieli z tzw. "ulgi na złe długi" przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT, jest niezależne od obowiązku dłużnika dokonania korekty podatku naliczonego, o którym to obowiązku mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626), z dniem 1 października 2021 roku doszło do zmiany treści art. 89b ustawy o VAT, poprzez uchylenie art. 89b ust. 1b ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązku korekty nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego.

Art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu prowadzi do wniosku, zgodnie z którym nawet gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał 90 dzień od dnia upływu terminu płatności był w trakcie postępowania upadłościowego, to obowiązany jest do dokonania korekty, o której mowa w przedmiotowym artykule ustawy o VAT.

Prawidłowa wykładnia przepisów art. 89b ustawy o VAT uwzględniać powinna, zdaniem Wnioskodawcy, kontekst pozostawania przez Wnioskodawcę w upadłości, co oznacza, że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem regulacji Prawa upadłościowego.

W tym miejscu Wnioskodawca postanowił zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, bowiem wykładnia językowa mająca pierwszeństwo przed innymi wykładniami prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości. Interpretując przepis prawa, należy uwzględniać jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), jak również przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Co więcej, w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że przepisy Prawa upadłościowego mają bowiem charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT.

W Państwa ocenie, nowelizacja ustawy o VAT obowiązująca od 1 października 2021 r., w sposób nieuzasadniony i oderwany od relacji pomiędzy systemami prawa podatkowego i upadłościowego, zmieniając brzmienie art. 89a ustawy o VAT, regulującego uprawienie wierzyciela do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zmieniła również brzmienie art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca, pomimo że uprawienie wierzyciela z art. 89a jest zupełnie niezależne od obowiązku dłużnika z art. 89b, potraktował te regulacje jako swoiste "odbicia lustrzane", doprowadzając tym samym do sprzeczności i nieracjonalności regulacji z art. 89b, zgodnie z którą dłużnik będący w trakcie upadłości obowiązany jest do dokonywania korekty podatku, mimo że w zakresie zaspokajania wierzytelności podlega w całości reżimowi Prawa upadłościowego. Racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania przepisów Prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają. Podniesione naruszenie przedstawić należy poprzez wskazanie, iż dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą już masy upadłości.

Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa.

Powyższe potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r. (sygn. I FSK 171/14) zgodnie z którym:

"Zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

(...) Przez pryzmat przedstawionej argumentacji należy oceniać również sytuację dłużnika znajdującego się w stanie upadłości w zakresie dopuszczalności złożenia przez niego korekty deklaracji VAT-7. Powstała w ten sposób względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlegałaby zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego w związku z czym nie byłoby możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega reżimowi określonemu w przepisach cytowanej ustawy, które stanowią lex speciaiis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT."

Co więcej, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1245/13), ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do nałożenia obowiązku zastosowania ulgi na złe długi przez dłużnika będącego w upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego wskazujących na to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, a także co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (m.in. przepisy dotyczące obowiązku zgłoszenia wierzytelności czy kolejności ich zaspokajania). Wybór przez podatnika każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89b ustawy o VAT nie powinna wywoływać takich konsekwencji, tj. powodować pominięcia szczegółowo określonych zasad dot. prowadzenia postępowania upadłościowego w Prawie upadłościowym. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 roku (sygn. I FPS 3/15), nowelizacji art. 89b ustawy o VAT, w której dodano przepis art. 89b ust. 1b ustawy o VAT (uchylony z dniem 1 października 2021 roku), nie należy odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak miało to miejsce po nowelizacji z 2013 roku - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej, tylko takie rozumienie art. 89b ustawy o VAT uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego. Jak podkreśla się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. I FSK 330/16): "Autonomiczne podejście do interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy do VAT jest nie do pogodzenia z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 230 ust. 1-2 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344), które to postanowienia mają charakter przepisów szczególnych względem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT." Powyższe, wedle stanowiska Wnioskodawcy, wskazuje na prawidłowość stwierdzenia, że również po uchyleniu art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, prowadzenie postępowania upadłościowego wyłącza zastosowanie względem dłużnika-upadłego regulacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bowiem brak jest możliwości jednoczesnego zastosowania obu reżimów - Prawa upadłościowego oraz ustawy o VAT – w powyższym zakresie dotyczącym obowiązku złożenia korekty deklaracji VAT. Przepisami szczególnymi, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie są regulacje Prawa upadłościowego.

Ad. 2

Państwa zdaniem, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to postępowanie upadłościowe wpłynie na sposób liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Państwa zdaniem, termin ten zostanie przesunięty w związku z zatwierdzeniem przez sąd upadłościowy planu podziału.

Wskazany przepis ustawy o VAT zobowiązuje dłużnika do korekty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 90 dzień od terminu płatności wskazanego na fakturze/umowie otrzymanej od wierzyciela. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy termin ten zostanie przedłużony między innymi w drodze porozumienia pomiędzy stronami, obowiązek dokonania korekty należy liczyć od tego nowego terminu. Tożsame stanowisko odnieść również należy do sytuacji, w której termin płatności zostaje zmieniony na skutek zatwierdzenia przez sąd upadłościowy planu podziału.

Na mocy postanowienia Sądu zatwierdzającego plan podziału, wyznaczone zostały nowe warunki dot. m.in. płatności należności wobec wierzycieli Wnioskodawcy wynikających z wystawionych przez nich faktur. W planie podziału wskazywane jest, w jakim stopniu oraz którzy wierzyciele zostaną zaspokojeni pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży majątku dłużnika. Plan podziału zgodnie z art. 352 Prawa upadłościowego wykonuje się niezwłocznie po jego zatwierdzeniu (nie może to jednak nastąpić przed uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszeniu upadłości). Zatem w momencie zatwierdzenia planu podziału doszło do modyfikacji stosunków umownych pomiędzy Wnioskodawcą a jego wierzycielami.

Nie ma tutaj znaczenia, że termin płatności został odroczony na mocy planu podziału już po upływie pierwotnego terminu płatności wskazanego na fakturze/umowie. Państwa zdaniem, przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza możliwości zmiany dotychczasowych ustaleń dotyczących terminów płatności pod warunkiem dokonania ich przed terminem przyjętym uprzednio, pozostawiając to wyłącznie woli stron. Tym bardziej nie wprowadza takiego warunku Prawo upadłościowe, którego celem jest właśnie m.in. wskazanie stopnia zaspokojenia wierzycieli oraz ustalenie nowych terminów płatności zadłużenia dłużnika. Ustawodawca w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie zaznaczył, że termin płatności należności wynikający z faktury może być zmieniony jedynie przed jego upływem. Taka wykładnia tego przepisu miałaby charakter rozszerzający.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 października 2017 r. (sygn. I SA/Łd 692/17), w nieprawomocnym orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 23 lutego 2024 r. (sygn. I SA/Kr 25/24) oraz z dnia 24 stycznia 2023 r. (sygn. I SA/Kr 424/22). Wskazane orzeczenia sądów administracyjnych wprawdzie odnoszą się do postępowania restrukturyzacyjnego a nie upadłościowego, jednakże Państwa zdaniem, sposób działania w tych postępowaniach jest analogiczny.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2023 r. (sygn. I SA/Kr 424/22):

"Żaden z przepisów prawa, w tym art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nie uzależnia możliwości zmiany terminów płatności od dokonania jej przed terminem przyjętym uprzednio. Takiego ograniczenia nie ma, a więc zasada swobody umów, czy zawarty układ w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, pozwala na odmienne kształtowanie terminów rozliczeń między kontrahentami w każdym czasie."

W dalszej części cytowanego orzeczenia WSA wskazuje, że:

"W zawartym układzie określono nowe terminy płatności, czyli doszło do ukształtowania nowych zasad rozliczeń między stronami, zatem od tych nowych terminów należy oceniać obowiązek dokonania korekty określony w art. 89b ust. 1 u.p.u.”

Plan podziału funduszów masy upadłości jest tworzony przez syndyka i przedkładany sędziemu-komisarzowi. Określa on przede wszystkim: sumę podlegającą podziałowi, wierzytelności i prawa osób uczestniczących w podziale, sumę, jaka każdemu z uczestników przypada z podziału. Ponadto plan podziału wskazuje, które sumy mają być wypłacone, a które i z jakich przyczyn mają być pozostawione w depozycie sądowym lub pozostawione w masie upadłości na zaspokojenie wierzytelności objętych nierozpoznanymi sprzeciwami. Zgodnie natomiast z art. 349 Prawa upadłościowego, sędzia-komisarz zawiadamia upadłego i członków rady wierzycieli oraz obwieszcza, że plan podziału można przeglądać w sekretariacie sądu i w terminie dwóch tygodni od dnia obwieszczenia wnosić zarzuty przeciwko planowi podziału. Jeżeli wierzyciele nie wnoszą zarzutów przeciwko planowi podziału należy uznać, że go akceptują i wyrażają zgodę na warunki w nim wskazane. Sędzia-komisarz w takiej sytuacji zatwierdza plan podziału. Brak zarzutów przeciwko planowi podziału należy, Państwa zdaniem, traktować jako zgodę pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem na modyfikację stosunków umownych dot. wymienionych w planie podziału wierzytelności.

Zatem Państwa zdaniem, w momencie zatwierdzenia przez sąd upadłościowy planu podziału termin płatności zostaje przesunięty, co wpływa na liczenie 90 dni wskazanych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli wierzyciele w ciągu dwóch tygodni od dnia obwieszczenia planu podziału nie wniosą zarzutów należy uznać, że akceptują jego postanowienia. Podlega zatem modyfikacji wysokość wierzytelności, a także termin jej spłaty. Wpływa to przede wszystkim na okres rozliczeniowy, w którym dłużnik jest zobowiązany do ujęcia ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia ulgi na złe długi w okresie rozliczeniowym, w którym upłynie 90 dzień od dnia zatwierdzenia przez sąd upadłościowy planu podziału tylko w stosunku do wierzytelności, które na mocy planu podziału nie zostaną zaspokojone. Co więcej, wierzyciele mogą zastosować ulgę na złe długi z art. 89a ustawy o VAT, tylko w stosunku do części wierzytelności, które nie zostaną spłacone przez syndyka z masy upadłości Wnioskodawcy, bowiem część wierzytelności zostanie wskazana w planie podziału i niezwłocznie zostanie uregulowana przez syndyka.

Ad. 3

Państwa zdaniem, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to dokonując korekty na zasadach określonych w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT, nie mają Państwo obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z tego rozliczenia w terminie, który został wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł 103 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 89b ustawy o VAT wprowadza regulacje dot. tzw. "ulgi na złe długi" w stosunku do dłużnika. Przepis ten wskazuje okres rozliczeniowy, w którym dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieopłaconej przez niego faktury.

Z powyższych regulacji wynika, że dłużnik będący w trakcie postępowania upadłościowego jest zobowiązany do zastosowania ulgi na złe długi zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, nawet w sytuacji, gdy obowiązek ten powstaje po ogłoszeniu upadłości przez dłużnika, a co więcej do zapłaty podatku VAT wynikającego z takiego rozliczenia w terminie do 25 dnia następnego miesiąca.

Państwa zdaniem, takie rozumowanie jest błędne, gdyż znacząco ingeruje w przepisy Prawa upadłościowego, które mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT. Dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę  czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą już masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT i zapłata podatku w terminie wskazanym w art. 103 ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby Państwa zdaniem, istotną ingerencję w tok tego postępowania, w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa. Zapłata podatku w wyniku zastosowania art. 89b ustawy o VAT z bieżących rozliczeń, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest spółką w upadłości negatywnie wpłynęłoby na położenie pozostałych wierzycieli i uniemożliwiłoby dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak wystarczających środków w masie upadłości.

Państwa zdaniem, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to owszem Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jednakże nie wystąpi obowiązek zapłaty VAT w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy w tym przypadku jako kolejny wierzyciel Wnioskodawcy powinien dokonać uzupełniającego zgłoszenia wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 342 Prawa upadłościowego, podatki podlegają zaspokojeniu z funduszów masy upadłości i należą do kategorii drugiej, tak samo jak pozostałe wierzytelności z tyt. dostaw towarów/materiałów oraz świadczenia usług.

Od 1 grudnia 2021 r. każdy wierzyciel, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym powinien zgłosić swoją wierzytelność syndykowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Kwestia ta dotyczy także Organu podatkowego, będącego w tym przypadku wierzycielem Wnioskodawcy. Organ podatkowy nie powinien w tym przypadku być w uprzywilejowanym położeniu w stosunku do pozostałych wierzycieli Wnioskodawcy, bowiem podatki, tak jak wyżej wskazano, należą także do kategorii drugiej.

Państwa zdaniem, wierzytelność Organu podatkowego w tym przypadku powinna także podlegać spłacie z masy upadłości, a nie z bieżących środków Wnioskodawcy, bowiem Organ podatkowy jest takim samym wierzycielem Wnioskodawcy, jak jego pozostali wierzyciele. Prawo upadłościowe nie przewiduje rozróżnienia na wierzyciela publicznoprawnego i prywatnoprawnego, wskazuje jedynie kategorie, do których należą konkretne tytuły wierzytelności i kolejność ich zaspokajania. W tym przypadku wierzyciel w osobie Organu podatkowego, jak i pozostali wierzyciele-kontrahenci należą do tej samej kategorii i są zaspokajani w tym samym czasie ze środków pochodzących z masy upadłości.

Zatem Państwa zdaniem, termin zapłaty podatku VAT wynikający z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania w stosunku do Państwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. „ulga na złe długi”, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r. prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności, było uzależnione m.in. od warunku, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek ten musiał być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia „ulgi na złe długi”.

Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021, poz. 2439 ze zm.) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. nie zawiera przepisów przejściowych. Zatem jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Natomiast jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące od 1 października 2021 r.

Zgodnie z art. 89b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Natomiast przepis art. 89b ustawy od 1 października 2021 r. otrzymał następujące brzmienie, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 347 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 794):

Stosownie do art. 351 ustawy Prawo upadłościowe:

W myśl art. 352 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe:

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka w sierpniu i wrześniu 2023 roku, dokonała zakupu materiałów w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wówczas w deklaracji podatkowej VAT za sierpień i wrzesień 2023 roku Państwa Spółka zmniejszyła należny podatek z tytułu dokonywanej sprzedaży o wartość podatku naliczonego tytułem zakupu ww. materiałów. Jednakże z powodu swojej trudnej sytuacji finansowej, Spółka nie uregulowała płatności wobec kontrahentów przez okres przekraczający 90 dni od dnia upływu terminu płatności faktury. Stan finansów Spółki pogorszył się na tyle, że dnia 22 września 2023 roku postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszona została upadłość Spółki. 90 dzień po upływie terminu płatności niezapłaconych faktur przypada na okres po ogłoszeniu upadłości Wnioskodawcy (w listopadzie i grudniu 2023r.). Natomiast przedmiotowe faktury zostały wystawione przed ogłoszeniem upadłości Spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników.

W kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Wskazania wymaga, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych, uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Wykładnia językowa art. 89b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Nie ma znaczenia to, czy wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać.

Przy czym istota regulacji z art. 89b ustawy opiera się na neutralności podatku VAT, poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku.

Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a ustawy).

Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 1, dotyczą ustalenia czy są Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, iż przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego, bowiem zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Wskazania wymaga, że ogłoszenie Państwa upadłości nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy. Warunek, by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących ulgę na złe długi.

Gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie podmiotowe dłużników i wykluczenie pewnej kategorii podatników z obowiązku dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności [tak jak to miało miejsce do 30 września 2021 r. (art. 89b ust. 1b ustawy)].

Skorzystanie z „ulgi na złe długi” przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Skorzystanie przez wierzyciela z „ulgi na złe długi” powoduje, że konstrukcyjnie przestaje „istnieć” podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie „istnieć” także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania.

Przepis art. 89b ust. 4 ustawy stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzenia wymaga, że obowiązki nałożone na Państwa obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości.

Wobec powyższego, mając na uwadze obowiązujący stan prawny, a w szczególności przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzenia wymaga, że są Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur z sierpnia i września 2023 roku, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w ww. fakturach.

Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął przed, czy po dniu ogłoszenia upadłości.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. ustalenia, czy postępowanie upadłościowe wpływa na sposób liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, ponownie podkreślenia wymaga, że zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie  jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od  dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w  którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub  umowie.

Zauważenia wymaga, że aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął. Ponadto powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie  została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Możliwość skorygowania przez  podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też  konieczna jest  korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od  towarów i usług. Dlatego, gdy strony wydłużą termin płatności, powinny skorygować fakturę, jeżeli ten termin jest ustalony na fakturze, lub podpisać aneks do umowy.

Zatem jedynie zawarcie przez strony umowy – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma (np. planu podziału zatwierdzonego przez sąd upadłościowy), które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności), poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Skuteczne przesunięcie terminu płatności wymaga zawarcia przez strony porozumienia w okresie 90 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Niedochowanie tego terminu skutkuje już bowiem uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w rozumieniu ustawowym. W efekcie prowadzi do zastosowania procedur, o których mowa w przepisach ustaw o VAT i o podatku dochodowym. Zmiana terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymaga tym samym zawarcia porozumienia jeszcze przed upływem 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Chodzi bowiem o to, aby odroczenie terminu nastąpiło zanim powstanie wynikający z ustawy obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że 90-dniowy okres od dnia upływu terminu płatności określonego w ww. fakturach z sierpnia i września 2023 roku upłynął odpowiednio od 22 listopada 2023 r. do 19 grudnia 2023 r. Upadłość ogłoszona została po dacie wystawienia ww. faktur, ale przed upływem 90. dnia od terminu płatności wskazanego na fakturach - 22 września 2023 roku postanowieniem Sądu Rejonowego. Ponadto wskazali Państwo, iż na dzień złożenia uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostało zawarte żadne porozumienie ani układ pomiędzy wierzycielem a dłużnikami. Postępowanie upadłościowe trwa i na ten moment upłynniany jest majątek Państwa Spółki. Dopiero po ustaleniu masy upadłościowej syndyk stworzy plan podziału, który zostanie zatwierdzony przez sąd upadłościowy. Wtedy dojdzie do przymusowego porozumienia pomiędzy wierzycielami a upadłym. Plan podziału funduszów masy upadłości zatem nie został jeszcze utworzony przez syndyka, a co za tym idzie nie został jeszcze przedłożony sędziemu - komisarzowi. Postępowanie upadłościowe trwa i na ten moment nie można określić, jakie będą szanse na zaspokojenie należności wierzycieli. Pewne natomiast jest, że wierzytelności mogą zostać zaspokojone jedynie częściowo.

Wskazali Państwo, że w momencie zatwierdzenia planu podziału przez sąd upadłościowy dojdzie do swoistego przymusowego porozumienia pomiędzy upadłym a wierzycielami, bowiem taki plan będzie określał przede wszystkim sumę podlegającą podziałowi, wierzytelności i prawa osób uczestniczących w podziale, sumę, jaka każdemu z uczestników przypada z podziału. Ponadto plan podziału będzie wskazywał, które sumy mają być wypłacone, a które i z jakich przyczyn mają być pozostawione w depozycie sądowym lub pozostawione w masie upadłości na zaspokojenie wierzytelności objętych nierozpoznanymi sprzeciwami. Dopiero kiedy plan podziału zostanie zgłoszony do sędziego-komisarza, a następnie sędzia-komisarz zawiadomi członków rady wierzycieli, którzy mając termin dwutygodniowy na wniesienie zarzutów przeciwko planowi podziału nie wniosą takich zarzutów dojdzie do akceptacji warunków wskazanych w planie podziału, a co za tym idzie do swoistego przymusowego porozumienia pomiędzy wierzycielami a upadłym. Wierzyciele mają prawo w ciągu dwóch tygodni od ogłoszenia planu podziału wnieść zarzuty przeciwko planowi podziału, a więc mają możliwość zmodyfikowania zawartych w planie podziału ustaleń.

Jak wskazałem powyżej - termin płatności może zostać poprzez zgodną wolę stron skutecznie odroczony pod warunkiem, że jeszcze nie upłynął. Natomiast w stosunku do faktur, dla  których upłynął termin płatności przed zatwierdzeniem planu podziału (przymusowym porozumieniem pomiędzy wierzycielami a upadłym), nie jest możliwe jego skuteczne odroczenie.

Zatem, w analizowanym przypadku – skoro nie doszło jeszcze do zatwierdzenia planu podziału przez sąd upadłościowy, a tym samym – jak sami Państwo wskazują – nie doszło do swoistego przymusowego porozumienia pomiędzy Państwa Spółką a wierzycielami, natomiast 90 dniowy okres od dnia upływu terminu płatności określonego w ww. fakturach z sierpnia i września 2023 roku już upłynął, to nie jest możliwe jego odroczenie. W konsekwencji, w Państwa przypadku postępowanie upadłościowe nie wpływa na sposób liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 3 wskazania wymaga, że na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Zatem powołany przepis nie zawiera wyłączenia, co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z korekty deklaracji, o której mowa w art. 89b ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazuje, iż podatek VAT powinien zostać zapłacony do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w przypadku korekty, podatek VAT należny wynikający z tej korekty również powinien być zapłacony w tym terminie.

Zatem, jeśli ze złożonej – stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy - korekty deklaracji będzie wynikał podatek do zapłaty, wówczas będą Państwo zobowiązani do zapłaty tego podatku zgodnie ze wskazanym przepisem art. 103 ust. 1 ustawy.

Ewentualne wstąpienie do postępowania upadłościowego nowego wierzyciela – w związku z niewykonaniem ww. obowiązków -  nie może determinować sposobu rozliczenia podatku na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa Spółka, dokonując korekty podatku na zasadach określonych w art. 89b ust. 1 ustawy, powinna – stosownie do obowiązujących przepisów - uwzględnić podatek VAT przy obliczeniu zobowiązania podatkowego za dany okres i wpłacić go w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko objęte zakresem pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).