Czy w związku z uczestnictwem w systemie CPR żaden z Uczestników ani Agent nie świadczy jakiejkolwiek usługi w rozumieniu Ustawy VAT na rzecz innych Uczestników ani Agenta. Czy kwoty odsetek otrzymywanych lub wypłacanych z rachunku Uczestnika lub Agenta w ramach systemu CPR nie powinny być uwzględniane w rozliczeniach VAT Uczestnika ani Agenta, w szczególności czy nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT ani strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii:

-     Czy w związku z uczestnictwem w systemie CPR żaden z Uczestników ani Agent nie świadczy jakiejkolwiek usługi w rozumieniu Ustawy VAT na rzecz innych Uczestników ani Agenta (kwestia objęta pytaniem nr 3) – jest prawidłowe,

-     Czy kwoty odsetek otrzymywanych lub wypłacanych z rachunku Uczestnika lub Agenta w ramach systemu CPR nie powinny być uwzględniane w rozliczeniach VAT Uczestnika ani Agenta, w szczególności czy nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT ani strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT (kwestia objęta pytaniem nr 4) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 18 września 2024 r. (wpływ 18 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Spółka Akcyjna

(…)

(…)

(…)

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

-    (B) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

(…)

(…)

-    (C) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

(…)

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Spółki (A) Spółka Akcyjna (zwana dalej: (A) lub „Agentem”) oraz (B) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i (C) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwane dalej łącznie: „Uczestnikami”) - są spółkami kapitałowymi utworzonymi na podstawie prawa polskiego i podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Agent i Uczestnicy są również zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, prowadzącymi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Agent i Uczestnicy należą do jednej grupy kapitałowej w rozumieniu (X) (X) nr (…) (dalej: „Grupa”). Jednostką dominującą w Grupie jest (A). W skład Grupy – oprócz Agenta i Uczestników - wchodzą także inne podmioty. Agent i Uczestnicy są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Pomiędzy Agentem oraz Uczestnikami, a (Y) Spółką Akcyjną z siedzibą w (…) przy (…), NIP: (…) (zwaną dalej: „Bankiem”) zostanie zawarta umowa o świadczenie usługi Cash Pooling Rzeczywisty (zwana dalej: „Umową”), której celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Agenta oraz Uczestników.

Nie można wykluczyć, że do Umowy w przyszłości przystąpią także kolejne podmioty z Grupy lub wystąpią z niej niektóre strony.

Oferowany na podstawie Umowy Cash Pooling Rzeczywisty (zwany dalej: „CPR”) jest świadczoną przez Bank na rzecz Agenta i Uczestników usługą z dziedziny produktów zarządzania środkami finansowymi tzw. bankowości transakcyjnej, która umożliwia fizyczny przepływ dostępnych środków na rachunkach bankowych odrębnych podmiotów gospodarczych, w celu ostatecznego skonsolidowania ich na rachunku Agenta, umożliwiając jednocześnie korzystanie ze wspólnej płynności środków dostępnych w grupie kapitałowej przez Agenta i Uczestników w ramach przyznanych limitów.

Na podstawie Umowy w ramach produktu bankowego CPR występować będą:

1)Agent (A) – który pełnić będzie rolę nadrzędną w strukturze i którego rachunek będzie wykorzystywany do rozliczania operacji zarządzania płynnością Grupy,

2)Uczestnicy ((B) Sp. z o. o. i (C) Sp. z o. o.) - podmioty, które biorą udział w strukturze, posiadając w niej swój rachunek rozliczeniowy.

Usługa CPR oferowana przez Bank wykorzystuje następujące mechanizmy prawne zgodne z art. 518 § 1 pkt 3 i art. 519 KC, które są istotą CPR:

1)Subrogacja - czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, gdzie Agent spłaca zobowiązania Uczestników z saldami ujemnymi, względem Banku, nabywa wierzytelność Banku względem Uczestników, zaś Uczestnicy z saldami dodatnimi spłacają zobowiązania Agenta względem Banku.

2)Przejęcie długu - następnego dnia roboczego Bank wykona operacje odwrotne, tym samym spłaca zobowiązania Uczestników, którzy wskazali salda ujemne względem Agenta, oraz spłaca zobowiązania Agenta względem Uczestników, którzy poprzedniego dnia wykazywali salda dodatnie. Bank również przejmuje długi Agenta względem Uczestników, którzy poprzedniego dnia wskazali salda dodatnie.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi CPR Agent i Uczestnicy (każdy odrębnie), wykorzystają bieżące rachunki bankowe prowadzone w Banku na podstawie wcześniej zawartych z Bankiem umów bieżących rachunków bankowych (dalej: „Rachunek”). Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego Uczestnika oraz Agenta. Bank, na wniosek Agenta, udostępni odrębnie każdemu z Uczestników i Agentowi w Rachunku tzw. Limit Dzienny (dalej: „Limit Dzienny”), tj. kwotę, do której dyspozycje Uczestników i Agenta dotyczące ich Rachunków będą mogły być przez

Bank realizowane w przypadku braku wolnych środków w Rachunku. Ta kwota stanowić będzie tzw. kredyt śróddzienny w Rachunku, na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej danego Uczestnika i Agenta.

Na prowadzonych na tej podstawie Rachunkach, Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników oraz Agenta i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem CPR objęte zostaną Rachunki prowadzone w walucie polskiej (PLN).

Bank – na podstawie odrębnej umowy - udostępni Agentowi kredyt w rachunku bieżącym, tj. w Rachunku Agenta (zwany dalej: „Kredytem w Rachunku Agenta”). Kredyt w Rachunku Agenta będzie umożliwiał Agentowi m.in. obciążanie Rachunku Agenta na kwotę pozwalającą na wykonanie jego zobowiązań wynikających z systemu CPR (tj. do spłaty ujemnych sald Uczestników).

W żadnym momencie suma łącznego zadłużenia Uczestników i Agenta wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności (dalej: „Globalny Limit Płynności”), tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników i Agenta, powiększonej o środki dostępne z tytułu Kredytu w Rachunku Agenta (przyznanego na podstawie odrębnej umowy).

Agent na potrzeby uzyskania Kredytu w Rachunku Agenta udzieli Bankowi zabezpieczeń w postaci (…) i (…) na aktywach Agenta.

Na podstawie Umowy Agent zostanie upoważniony przez pozostałych Uczestników do wykonywania następujących czynności w imieniu lub na rzecz każdego z Uczestników:

a)podpisanie z Bankiem i innymi podmiotami, w imieniu Uczestników, aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami, na warunkach określonych w Umowie,

b)podpisanie z Bankiem aneksu do Umowy, na mocy którego dotychczasowy Uczestnik (Uczestnicy) przestaje być stroną Umowy,

c)   podpisanie z Bankiem aneksu do Umowy, zmieniającego inne postanowienia Umowy, w szczególności w zakresie zmian Załącznika do Umowy,

d)reprezentowanie Uczestników we wszystkich sprawach związanych z Umową,

e)odbiór korespondencji kierowanej do Uczestników przez Bank w zakresie wypowiedzenia Umowy.

Powyższy katalog obejmuje głównie zdarzenia nadzwyczajne, które niekoniecznie wystąpią w toku normalnej realizacji Umowy.

Wypowiedzenie Umowy przez Agenta będzie skutkować rozwiązaniem Umowy w odniesieniu do pozostałych Uczestników.

(A) nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia roli Agenta.

Pozostałe najważniejsze postanowienia Umowy zostały przedstawione poniżej:

1.  Bank wykona złożoną przez danego Uczestnika lub Agenta dyspozycję w ciężar dostępnego salda Rachunku (tj. salda Rachunku danego Uczestnika i Agenta, uwzględniającego Limit Dzienny oraz Globalny Limit Płynności). Realizacja dyspozycji przez Bank może spowodować powstanie salda ujemnego na tym Rachunku.

2.  Jak wskazano w pkt 1 powyżej Upoważnienie Banku do realizacji takiej dyspozycji, będzie realizowane w ramach Limitów Dziennych przyznanych w Rachunkach oraz Globalnego Limitu Płynności, przy czym:

1)  operacje obciążeniowe na poszczególnych Rachunkach będą realizowane do momentu, w którym nie zostanie przekroczony Dzienny Limit lub Globalny Limit Płynności, przy czym będą one realizowane zgodnie z kolejnością składania przez Uczestników i Agenta odpowiednich dyspozycji,

2)  Uczestnicy i Agent zobowiązują się spłacić saldo ujemne występujące na Rachunkach w terminie do końca dnia roboczego, w którym takie saldo wystąpiło.

3.  Limit Dzienny może być wykorzystywany w każdym dniu roboczym, do czasu ustalenia sald na Rachunkach Uczestników i Agenta - na koniec każdego dnia roboczego, a wykorzystanie limitu po tym czasie będzie uznawane za przekroczenie Limitu Dziennego.

4.  Agent i Uczestnicy zobowiążą się do nieprzekraczania udzielonych Limitów Dziennych. W przypadku jednak przekroczenia Limitu Dziennego, niedopuszczalne saldo debetowe powstałe na Rachunku stanie się zadłużeniem wymagalnym i przeterminowanym, którego oprocentowanie i sposób rozliczenia uregulowane będzie w umowie tego Rachunku.

5.  Na koniec każdego dnia roboczego Bank, w oparciu o udzielone przez Agenta i Uczestników w Umowie upoważnienie, przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności:

1)ustali saldo Rachunku danego Uczestnika i Agenta dla każdego z osobna;

2)w przypadku gdy saldo Rachunku danego Uczestnika niebędącego Agentem będzie mieć wartość:

a)  ujemną: dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego Agentem,

b)  dodatnią: dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Agenta tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda Rachunków Uczestników niebędących Agentem, na Rachunkach były równe zeru.

6.  Uczestnicy zgadzają się w Umowie, iż jeżeli przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 5 Bank ustali, iż:

1)  co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem, którego saldo Rachunku ma wartość dodatnią (dalej: „Uczestnik Dodatni”) i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem, którego saldo Rachunku ma wartość ujemną (dalej: „Uczestnik Ujemny”), to wówczas:

a)  Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Agenta, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

b)  Uczestnicy Dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego,

2)  każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo Rachunku danego Uczestnika jest równe zeru, to wówczas tacy Uczestnicy Dodatni inni niż Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego,

3)  każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub saldo Rachunku danego Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w Rachunku Agenta spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego,

4)  każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub Saldo Rachunku danego Uczestnika jest równe zeru, a jednocześnie brak jest zobowiązań Agenta względem Banku istniejących w Rachunku Agenta, to wówczas Agent przejmie długi Banku względem Uczestników Dodatnich, w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Celem przejęcia długów, Bank przeleje na Rachunek Agenta kwotę w wysokości wartości nominalnej długów.

7.  Na początku każdego kolejnego dnia roboczego Bank, na podstawie zgody wyrażonej przez Uczestników i Agenta w Umowie, dokona odwrócenia czynności wskazanych w pkt 5 i 6 powyżej poprzez dokonanie jednej z następujących operacji:

1)  jeżeli w poprzednim dniu roboczym miały miejsce operacje wskazane w pkt 6.1 – Bank spłaci wszystkie zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Agenta, jak również zobowiązania Agenta względem Uczestników Dodatnich, powstałe w poprzednim dniu roboczym, a wynikające ze spłat, o których mowa w pkt 6.1 i nabędzie w ten sposób wierzytelności Agenta względem Uczestników Ujemnych, jak również Uczestników Dodatnich względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. odpowiednio Agenta oraz Uczestników Dodatnich w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego,

2)  jeżeli w poprzednim dniu roboczym zastosowanie miały miejsce operacje wskazane w pkt 6.2 – Bank spłaci wszystkie zobowiązania Agenta względem Uczestników Dodatnich powstałe w poprzednim Dniu Roboczym, a wynikające ze spłat, o których mowa w pkt 6.2 i nabędzie w ten sposób wierzytelności Uczestników Dodatnich względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Uczestników Dodatnich w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego,

3)  jeżeli w poprzednim dniu roboczym miały miejsce operacje wskazane w pkt 6.3 – Bank spłaci wszystkie zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Agenta powstałe w poprzednim Dniu Roboczym, a wynikające ze spłat, o których mowa w pkt 6.3 i nabędzie w ten sposób wierzytelności Agenta względem Uczestników Ujemnych, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Agenta w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego,

4)  jeżeli w poprzednim dniu roboczym miały miejsce operacje wskazane w pkt. 6.4 – Bank przejmie długi Agenta względem Uczestników Dodatnich, w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Celem przejęcia długów, Agent przeleje Bankowi kwotę w wysokości wartości nominalnej długów.

8.  W celu realizacji operacji wskazanych powyżej w pkt. 5-7 Uczestnicy, powierzą Bankowi zarządzanie Rachunkami na warunkach określonych w Umowie i udzielą mu na czas trwania Umowy pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w celu dokonywania wszelkich czynności prawnych lub faktycznych związanych z realizacją operacji przewidzianych niniejszą Umową, a w szczególności do realizacji operacji wskazanych powyżej w pkt 5-7.

9.  W tym celu:

1)  Uczestnicy i Agent, jako potencjalni dłużnicy, wyrażą zgodę na dokonywanie spłat, o których mowa w pkt. 5-7 Umowy i tym samym na wstępowanie innych Uczestników, Agenta lub Banku w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, Uczestników Dodatnich lub Agenta. Zgoda ta dotyczyć będzie wszystkich sytuacji wstąpienia przez Uczestników, Agenta lub Bank w prawa wierzyciela, tj. Banku, Uczestników Dodatnich lub Agenta w ramach Umowy, bez konieczności udzielania takiej zgody w odniesieniu do każdej transakcji z osobna.

2)  Uczestnicy i Agent jako potencjalni wierzyciele Banku albo Agenta, wyrażą zgodę na przejmowanie przez Agenta długów Banku albo na przejmowanie przez Bank długów Agenta. Niniejsza zgoda będzie dotyczyć wszystkich sytuacji przejęcia długu przez Bank lub Agenta, bez konieczności udzielania takiej zgody w odniesieniu do każdej transakcji z osobna.

Należy zaznaczyć, że wszystkie operacje wskazane w pkt 5-7 będą dokonywane w relacji Uczestnik nie będący Agentem - Agent, a nie w relacji pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami. W związku z tym Uczestnicy nie będą realizować między sobą żadnych operacji w ramach CPR i nie będą z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenia.

Bank będzie dokonywał naliczenia odsetek należnych między Uczestnikami nie będącymi Agentem, a Agentem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu, o którym mowa w pkt 5 i 6.

Wysokość należnych odsetek od sald ujemnych, naliczana będzie od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Uczestnikami nie będącymi Agentem, a Agentem przy zastosowaniu stawki WIBOR (…) powiększonej o marżę odpowiadającą zróżnicowanemu standingowi kredytowemu poszczególnych Uczestników. Wysokość należnych odsetek od sald dodatnich przekazywanych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta, naliczana będzie przy zastosowaniu stawki WIBID ON x marża %. Zgodnie z regułami działania systemu CPR odsetki od sald ujemnych danego Uczestnika będą wyższe niż odsetki od sald dodatnich tego samego Uczestnika.

Bank będzie dokonywał operacji dziennego naliczenia odsetek i rozliczenia odsetek raz w miesiącu.

W załączniku do Umowy określono m.in. limity dzienne Agenta oraz Uczestników.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych Umową Bank pobierze następujące opłaty:

1)prowizja przygotowawcza z tytułu zawarcia Umowy,

2)za czynności związane z udzieleniem i obsługą Limitu Dziennego Bank pobierać będzie opłatę miesięczną, określoną kwotowo.

Uczestnictwo w Umowie pozwoli każdemu Uczestnikowi, Agentowi oraz całej Grupie na osiągnięcie następujących korzyści:

1)Efektywne zarządzanie środkami Grupy – wolne środki w pierwszej kolejności wykorzystywane są na zmniejszenie zadłużenia innych Uczestników i Agenta, a następne lokowane.

2)Korzystanie ze wspólnej płynności – środki dostępne na rachunku poszczególnych Uczestników i Agenta są wykorzystywane przez innych Uczestników i Agenta.

3)Obniżenie kosztów finansowych na poziomie Grupy – środki dostępne w ramach CPR są oprocentowane są wg stawki uzgodnionej z Bankiem.

4)Pełna kontrola przepływów – pełna informacja o stanie środków przekazywanych w ramach usługi oraz o odsetkach naliczonych z tytułu przepływu pieniężnych realizowanych pomiędzy rachunkami Uczestników i Agenta.

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo:

Agent w ramach systemu CPR nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Agenta. Takie wynagrodzenie nie będzie wynikało z Umowy ani innych ustaleń pomiędzy Agentem, a Uczestnikami.

Funkcje Agenta opisane zostały w poniższym fragmencie wniosku o interpretację:

„Na podstawie Umowy Agent zostanie upoważniony przez pozostałych Uczestników do wykonywania następujących czynności w imieniu lub na rzecz każdego z Uczestników:

a)podpisanie z Bankiem i innymi podmiotami, w imieniu Uczestników, aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami, na warunkach określonych w Umowie,

b)podpisanie z Bankiem aneksu do Umowy, na mocy którego dotychczasowy Uczestnik (Uczestnicy) przestaje być stroną Umowy,

c)    podpisanie z Bankiem aneksu do Umowy, zmieniającego inne postanowienia Umowy, w szczególności w zakresie zmian Załącznika do Umowy,

d)reprezentowanie Uczestników we wszystkich sprawach związanych z Umową,

e)odbiór korespondencji kierowanej do Uczestników przez Bank w zakresie wypowiedzenia Umowy.”

Należy wskazać, że Agent nie jest podmiotem dokonującym jakichkolwiek rozliczeń w ramach sytemu CPR, a tym samym nie można twierdzić, że otrzymuje wynagrodzenie z tytułu dokonywania takich rozliczeń. Rozliczeń odsetek na Rachunku Agenta dokonuje Bank, w ramach świadczonej przez siebie usługi, której celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi.

Zarówno Agent, jak też inni Uczestnicy (z saldami dodatnimi) mogą natomiast osiągać przychody odsetkowe w ramach systemu CPR – co stanowi jedną z korzyści Agenta i innych Uczestników z udziału w systemie CPR. Przywołany wyżej przez Dyrektora KIS fragment opisu zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację dotyczy właśnie przychodów i kosztów odsetkowych.

Korzyścią Agenta z tytułu zaangażowania się w Umowę (w tym z tytułu pełnienia opisanych w niniejszym piśmie funkcji Agenta) będzie więc możliwość osiągania przychodów odsetkowych, w tym przychodów i kosztów odsetkowych wynikających z opisanego wyżej mechanizmu rozliczania odsetek przez Bank z wykorzystaniem Rachunku Agenta.

Wskazane przez Dyrektora KIS przychody Agenta nie są odmiennym przysporzeniem od jego przychodów odsetkowych. Zagadnienie przychodów odsetkowych Agenta zostało natomiast zaadresowane we wniosku o interpretację w następujących pytaniach:

nr 1 – w zakresie podatku CIT, w odpowiedzi na które wnioskodawcy zajęli stanowisko, że:

„Przychodem Uczestników i Agenta będą wyłącznie odsetki uzyskane z tytułu dodatniego salda Rachunku. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, odsetki te będą przychodem w momencie ich otrzymania lub kapitalizacji.

Jeśli natomiast chodzi o koszty podatkowe, to zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. (…)

Oznacza to, Uczestnik systemu CPR oraz Agent może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki płacone/kapitalizowane w związku z transferami dokonywanymi w ramach CPR – z tytułu posiadania ujemnego sala Rachunku, z zastrzeżeniem limitu określonego w art. 15c Ustawy CIT (koszty finansowania dłużnego).”

nr 4 – w zakresie podatku VAT, w odpowiedzi na które wnioskodawcy zajęli stanowisko, że:

„Kwoty odsetek otrzymywanych lub wypłacanych z rachunku Uczestnika ani Agenta w ramach systemu CPR nie powinny być uwzględniane w rozliczeniach VAT Uczestnika ani Agenta, w szczególności nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT ani strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.”

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku):

3)  Czy w związku z uczestnictwem w systemie CPR żaden z Uczestników ani Agent nie świadczy jakiejkolwiek usługi w rozumieniu Ustawy VAT na rzecz innych Uczestników ani Agenta?

4)  Czy kwoty odsetek otrzymywanych lub wypłacanych z rachunku Uczestnika lub Agenta w ramach systemu CPR nie powinny być uwzględniane w rozliczeniach VAT Uczestnika ani Agenta, w szczególności czy nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT ani strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług:

3.  W związku z uczestnictwem w systemie CPR, w szczególności w związku z otrzymywaniem i wypłacaniem odsetek w ramach systemu, a także w związku z czynnościami prawnymi subrogacji i przejęcia długu, żaden z Uczestników ani Agent nie świadczy jakiejkolwiek usługi w rozumieniu Ustawy VAT na rzecz innych Uczestników ani Agenta.

4.  Kwoty odsetek otrzymywanych lub wypłacanych z rachunku Uczestnika ani Agenta w ramach systemu CPR nie powinny być uwzględniane w rozliczeniach VAT Uczestnika ani Agenta, w szczególności nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT ani strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

UZASADNIENIE

Pytanie 3

W związku z uczestnictwem w systemie CPR, w szczególności w związku z otrzymywaniem i wypłacaniem odsetek w ramach systemu, a także w związku z czynnościami prawnymi subrogacji i przejęcia długu, żaden z Uczestników ani Agent nie świadczy jakiejkolwiek usługi w rozumieniu Ustawy VAT na rzecz innych Uczestników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w  ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu Ustawy VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 Ustawy VAT).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

-odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

-    w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

-    w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy CPR. Umowa CPR jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

CPR, w którym biorą udział Uczestnicy i Agent, jest usługą finansową wykonywaną przez Bank. Żaden z Uczestników ani Agent nie świadczy natomiast usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. Z uwagi na cechy charakterystyczne CPR w roli usługodawcy występuje Bank, który będzie obsługiwać Umowę. Bank jest odpowiedzialny za przeprowadzenie czynności, które stanowią istotę CPR, tj. wyrównywanie ujemnych i dodatnich sald Rachunków, ustalanie wysokości odsetek na każdym z Rachunków i wypłacanie tych odsetek lub pobieranie należnych odsetek.

Wynikające z Umowy czynności Agenta (w tym komunikacja z Bankiem i uzyskanie kredytu w Rachunku Agenta) nie tworzą odrębnej usługi na rzecz konkretnego Uczestnika, gdyż mają one pomocniczy charakter, służący wykonaniu Umowy i skorzystaniu z CPR. Wynikają one z charakteru Umowy, która przewiduje szczególną rolę Agenta, którym musi zostać jeden z podmiotów biorących udział w systemie CPR. Wykonanie Umowy wymaga zapewnienia spójnej komunikacji z Bankiem, co z kolei możliwe jest poprzez przypisanie tych funkcji jednemu podmiotowi. Zatem takie rozwiązanie jest w interesie wszystkich stron Umowy, w tym Agenta. Przypisanie tych funkcji Agenta jest również uzasadnione jego interesem jako jednostki dominującej w Grupie, która ma swój ekonomiczny interes w tym, aby dążyć do osiągania przez swoje spółki zależne (Uczestników) jak najlepszych wyników finansowych.

Rola pozostałych Uczestników sprowadzać się będzie natomiast do udostępnienia w systemie swojego Rachunku w celu umożliwienia Bankowi realizacji jego obowiązków w ramach CPR.

Uczestnicy oraz Agent odgrywać więc będą w systemie CPR rolę bierną - jako podmioty korzystające z usługi finansowej świadczonej przez Bank. Z Umowy wynika, że Uczestnicy i Agent powierzają Bankowi zarządzanie Rachunkami na warunkach określonych w Umowie i udzielają mu na czas trwania Umowy pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w celu dokonywania wszelkich czynności prawnych (w tym subrogacji i przejęcia długu) lub faktycznych związanych z realizacją operacji przewidzianych Umową.

Żaden z Uczestników ani Agent nie jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia w zamian za jakiekolwiek czynności realizowane na podstawie Umowy.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, udział Uczestników i Agenta w systemie CPR pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tym samym otrzymane przez Uczestników i Agenta odsetki nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Podejmowane przez Uczestników i Agenta czynności w ramach CPR nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, gdyż nie będą one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Uczestników.

Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. interpretacjach indywidualnych:

•z dnia 28 marca 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.46.2022.1.DM,

•z dnia 19 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.186.2023.4.MG.

Pytanie 4

Kwoty odsetek otrzymywanych lub wypłacanych z rachunku Uczestnika ani Agenta w ramach systemu CPR nie powinny być uwzględniane w rozliczeniach VAT Uczestnika ani Agenta, w szczególności nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT ani strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 Ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 Ustawy VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 Ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na Pytanie 3, działania podejmowane przez Uczestników ani Agenta w związku z uczestnictwem w systemie CPR nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT. Odsetki uzyskiwane przez Uczestników i Agenta w związku z uczestnictwem w CPR nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Uczestnicy i Agent nie działają w ramach CPR w charakterze podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

Tym samym Uczestnicy i Agent nie będą zobowiązani do uwzględnienia kwot uzyskanych w  związku z uczestnictwem w systemie CPR w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT. Kalkulacja tego współczynnika nie obejmuje bowiem kwot, które związane są z czynnościami wyłączonymi z zakresu opodatkowania VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a Ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wspominane wyżej cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy VAT. Takimi sferami będą przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

-podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

-podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

-podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Udział w CPR towarzyszyć będzie działalności gospodarczej i nie będzie stanowił obok niej odrębnego przedmiotu działalności Uczestników ani Agenta. Uczestnictwo w systemie CPR ma na celu zapewnienie najbardziej efektywnego zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi i efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników i Agenta w zakresie poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników i Agenta.

Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu CPR mieszczą się w sferze działalności gospodarczej Uczestników i Agenta wskazanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a tym samym mieszczą się one w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy VAT. Wobec powyższego, w związku z uczestnictwem w systemie, Uczestnicy i Agent nie będą również zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według "sposobu ustalenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. interpretacjach indywidualnych:

•z dnia 30 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.638.2022.1.JJ,

•z dnia 22 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.604.2022.2.IG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

-     w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

-     w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniem nr 3, dotyczą kwestii czy w związku z uczestnictwem w systemie CPR żaden z Uczestników ani Agent nie świadczy jakiejkolwiek usługi w rozumieniu Ustawy VAT na rzecz innych Uczestników ani Agenta.

Jak już wcześniej wskazano, usługa cash poolingu jest usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Samo zaś uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Trzeba też mieć na uwadze, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że pomiędzy Państwem (Agentem) oraz Uczestnikami, a Bankiem zostanie zawarta umowa o świadczenie usługi Cash Pooling Rzeczywisty, której celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Agenta oraz Uczestników. Oferowany na podstawie Umowy Cash Pooling Rzeczywisty jest świadczoną przez Bank na rzecz Agenta i Uczestników usługą z dziedziny produktów zarządzania środkami finansowymi tzw. bankowości transakcyjnej. Na prowadzonych na tej podstawie Rachunkach, Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników oraz Agenta i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Na podstawie Umowy Agent zostanie upoważniony przez pozostałych Uczestników do wykonywania następujących czynności w imieniu lub na rzecz każdego z Uczestników:

a)podpisanie z Bankiem i innymi podmiotami, w imieniu Uczestników, aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami, na warunkach określonych w Umowie,

b)podpisanie z Bankiem aneksu do Umowy, na mocy którego dotychczasowy Uczestnik (Uczestnicy) przestaje być stroną Umowy,

c)   podpisanie z Bankiem aneksu do Umowy, zmieniającego inne postanowienia Umowy, w szczególności w zakresie zmian Załącznika do Umowy,

d)reprezentowanie Uczestników we wszystkich sprawach związanych z Umową,

e)odbiór korespondencji kierowanej do Uczestników przez Bank w zakresie wypowiedzenia Umowy.

Powyższy katalog obejmuje głównie zdarzenia nadzwyczajne, które niekoniecznie wystąpią w toku normalnej realizacji Umowy.

Nie będą Państwo otrzymywać odrębnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia roli Agenta.

Uczestnicy nie będą realizować między sobą żadnych operacji w ramach CPR i nie będą z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenia.

Bank będzie dokonywał naliczenia odsetek należnych między Uczestnikami nie będącymi Agentem, a Agentem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu, o którym mowa w pkt 5 i 6.

Bank będzie dokonywał operacji dziennego naliczenia odsetek i rozliczenia odsetek raz w miesiącu.

Ponadto Agent w ramach systemu CPR nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Agenta. Takie wynagrodzenie nie będzie wynikało z Umowy ani innych ustaleń pomiędzy Agentem, a Uczestnikami.

Wskazali też Państwo, że Agent nie jest podmiotem dokonującym jakichkolwiek rozliczeń w ramach sytemu CPR.

Mając na uwadze wcześniejsze rozważania oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa i pozostałych Uczestników Systemu Cash Poolingu, polegające jedynie na posiadaniu rachunków bankowych, za pośrednictwem których realizowane będą wpływy i wypływy środków finansowych nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Jak wynika z opisu sprawy, Państwo – jako Agent - będą wykonywać jedynie wymienione w Umowie czynności o charakterze technicznym, natomiast pozostali Uczestnicy struktury cash poolingu nie będą wykonywać żadnych czynności. Nie będą Państwo (Agent i Uczestnicy) uzyskiwać wynagrodzenia z tego tytułu. Państwo i pozostali Uczestnicy będą mogli jedynie otrzymywać odsetki lub być zobowiązani do ich zapłaty. Zatem z tytułu wykonywania ww. czynności, Państwo i pozostali Uczestnicy nie będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym czynności Państwa i pozostałych Uczestników wykonywane w ramach Systemu Cash Poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przedstawionym opisie sprawy Państwo i pozostali Uczestnicy nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, odsetki otrzymywane/wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług, objęte pytaniem nr 4, dotyczą ustalenia czy kwoty odsetek otrzymywanych lub wypłacanych z rachunku Uczestnika lub Agenta w ramach systemu CPR nie powinny być uwzględniane w rozliczeniach VAT Uczestnika ani Agenta, w szczególności czy nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT ani strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Należy również zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Jak wskazano powyżej, działania podejmowane przez Państwa w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Odsetki uzyskane przez Państwa w związku z uczestnictwem w Systemie nie stanowią wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwo i pozostali Uczestnicy nie będą działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, wartość sald na Państwa Rachunkach podlegających konsolidacji w ramach Systemu, jak również kwoty odsetek pobieranych z Państwa rachunków bądź wpłacanych na rachunki w ramach rozliczenia Systemu nie powinny wpływać na Państwa rozliczenia podatku od towarów i usług, nie powinny być również uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Kalkulacja tego współczynnika nie obejmuje bowiem kwot, które związane są z czynnościami wyłączonymi z zakresu opodatkowania VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

Wspominane wyżej cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Takimi sferami będą przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

-podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

-podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

-podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu Państwa działalności. Bowiem zasadniczym celem Umowy cash poolingu jest lepsze wykorzystanie posiadanych przez Grupę zasobów finansowych oraz minimalizowanie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Wobec powyższego, w związku z uczestnictwem w systemie, Państwo nie są zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 4, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(A) Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.