Brak opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarzadzania

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 10 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1. Uwagi ogólne

Wnioskodawca (dalej również jako: „Zarządzający”) jest osobą fizyczną, nie jest zarejestrowany dla celów VAT. (...) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca pełni / będzie pełnił w Spółce funkcję członka Zarządu Spółki - uchwałą Rady Nadzorczej Spółki Wnioskodawca został powołany na stanowisko Wiceprezesa Zarządu ds. Finansowych.

Z uwagi na fakt, że Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. 2020 poz. 1907, ze zm. - dalej: „ustawa o wynagrodzeniach”), Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa”), na podstawie której Wnioskodawca będzie pełnił ww. funkcję.

Zgodnie z Umową, w sprawach nią nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2024 poz. 1061, dalej: „KC”) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2024 poz. 18, dalej: „KSH”), a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

2. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach i w okresie pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki na stanowisku Wiceprezesa Zarządu ds. Finansowych (dalej: „Funkcja”) Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania (dalej: „Usługi”) na zasadach określonych Umową - Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania Usług osobie trzeciej. Usługi będą obejmowały w szczególności:

- prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,

- reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

- samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

- realizację wyznaczonych celów zarządczych.

3. Wynagrodzenie oraz inne świadczenia na rzecz Zarządzającego

Wnioskodawca wskazuje, że sposób jego wynagradzania określa Umowa, której postanowienia zostały opracowane w oparciu o przepisy powołanej powyżej ustawy o wynagrodzeniach oraz w oparciu o uchwały organów korporacyjnych Spółki wydane na podstawie tej ustawy.

Do obowiązków Spółki należy w szczególności terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie. Spółka jest zobowiązana również do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od spółki za wykonane czynności, wskazane we wniosku nie stanowi przychodu o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od spółki stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Omawiając szczegóły przysługującego Zarządzającemu wynagrodzenia, zwrócić uwagę należy przede wszystkim na następujące kwestie:

   - wynagrodzenie stałe i zmienne

Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: „Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (dalej: „Wynagrodzenie Zmienne”).

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od realizacji celów zarządczych. Zgodnie z przyjętymi zasadami, wyznaczenie celów zarządczych na dany rok obrotowy, wagi tych celów, a także obiektywnych i mierzalnych kryteriów ich realizacji i rozliczania odbywa się w drodze uchwały podejmowanej przez właściwy organ Spółki.

Reasumując, wysokość Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy została ustalona w stałej, określonej w Umowie miesięcznej wysokości. Z kolei, w zakresie Wynagrodzenia Zmiennego, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są m.in. od uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków Członka Zarządu Spółki oraz - przede wszystkim - spełnienia przez Wnioskodawcę określonych celów zarządczych. Zatwierdzenie spełnienia celów zarządczych oraz ustalenie wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok obrotowy odbywa się na zasadach określonych w Umowie oraz uchwałach właściwych organów Spółki. Co istotne, wysokość Wynagrodzenia Zmiennego nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Należy dodatkowo wskazać, że wynagrodzenie Zarządzającego obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego. Odmienne uregulowanie w tym zakresie musi być rezultatem zgodnej woli Zarządzającego i Spółki wyrażonej w drodze odrębnego od Umowy porozumienia.

   - wpływ przerwy w świadczeniu Usług na wysokość wynagrodzenia

W przypadku przerwy w świadczeniu usług w okresie choroby (stwierdzonej stosownym zaświadczeniem wydanym przez uprawnionego lekarza), Zarządzający jest uprawniony do otrzymania od Spółki wynagrodzenia w obniżonej wysokości. Wynosi ono tyle, ile różnica pomiędzy 80% Wynagrodzenia Stałego a świadczeniem z ubezpieczenia społecznego wypłaconym Zarządzającemu.

Zarządzający jest uprawniony do 26 dni przerwy w świadczeniu usług w ciągu roku kalendarzowego z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

W każdym innym przypadku, w którym Zarządzający nie świadczy w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany Wynagrodzenie Stałe przysługuje w kwocie miesięcznego Wynagrodzenia Stałego podzielonego przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia Usług w tym miesiącu.

  - ponoszenie / zwrot przez Spółkę kosztów związanych ze świadczeniem Usług

Ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Na Spółce ciąży obowiązek ponoszenia lub refinansowania kosztów związanych ze świadczeniem Usług w powyższym zakresie.

Spółka zobowiązuje się również do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, jak również innych niż powyższe kosztów związanych ze świadczeniem Usług w opisanym w Umowie zakresie.

  - odprawa

W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy (w określonych przypadkach) Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

4. Odpowiedzialność Zarządzającego

Jak zostało wskazane w § 7 ust. 1 Umowy: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Z kolei w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.” Ponadto zgodnie z §10 ust. 6 Umowy, Zarządzający może być obciążony przez Spółkę karą umowną za każdy udokumentowany przypadek naruszenia obowiązku zachowania poufności. Obowiązek ten dotyczy jakichkolwiek informacji niepodanych do wiadomości publicznej, jakie Zarządzający uzyskał w związku z lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie Umowy. Obowiązek zachowania poufności trwa przez okres trwania Umowy oraz przez 5 lat po jej zakończeniu.

Postanowienia Umowy łączącej Wnioskodawcę i Spółkę normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy (lub także po jej zakończeniu - w przypadku zobowiązania do zachowania poufności), będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających ze wskazanej Umowy lub z przepisów prawa. Umowa nie zawiera postanowień, które regulowałyby w jakikolwiek sposób odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za świadczenie usług na podstawie Umowy, z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonane przez Wnioskodawcę ponosi spółka.

5. Ryzyko ekonomiczne i gospodarcze za czynności wykonywane z tytułu zwartej Umowy

Z mocy Umowy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy stałego miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki. Jak wskazano powyżej, niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, Wnioskodawca może nabyć prawo do wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji celów zarządczych wyznaczonych Wnioskodawcy zgodnie z Umową, pod warunkiem jednak, że Wnioskodawca zrealizował wyznaczone cele na danym ustalonym poziomie.

Należy wskazać, że Spółka zobowiązała się do zapewnienia współdziałania z Wnioskodawcą m.in. jej personelu, a także do udostępnienia Wnioskodawcy na koszt Spółki określonych w Umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanego podmiotu powoduje, że Wnioskodawca nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego.

Zarządzający jest objęty zakazem konkurencji, tj. zgodnie z §11 Umowy: „Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie prowadził jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej wobec Spółki (...)”. Oznacza to, że Zarządzający nie może wykonywać analogicznych usług na rzecz innych podmiotów.

Ponadto zgodnie z §4 Umowy: „Zarządzający ma obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki (.) na prowadzenie innych aktywności zarobkowych oraz pobieranie z tych tytułów wynagrodzenia".

6. Sposób uregulowania niezależności i samodzielności Zarządzającego w wykonywaniu postanowień Umowy

Wnioskodawca wskazuje w szczególności, że:

- Wnioskodawca w wykonywaniu swojej funkcji korzysta z infrastruktury Spółki, a nie własnej,

- Wnioskodawca nie reklamuje świadczonych czynności,

- Wnioskodawca składa oświadczenia woli w imieniu Spółki, a nie swoim.

Co więcej, Wnioskodawca został zobowiązany Umową do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami Spółki, którą zarządza, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności KSH, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Tym samym, ponieważ zarząd Spółki jest wieloosobowy, Wnioskodawca oraz inni członkowie tego zarządu są zobowiązani do wspólnego prowadzenia spraw Spółki. Należy uznać, że co do zasady w istotę umowy o zarządzanie podmiotem przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tego podmiotu. Zarządzający zarządza wszak tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11) za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie może zostać uznana działalność gospodarcza, wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.

Odnośnie do przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności, zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Usługi powinny być świadczone w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 7 dni roboczych wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej.

7. Korzystanie z zasobów Spółki

W celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, Wnioskodawca w okresie jej trwania, nie dłużej jednak niż do dnia wygaśnięcia mandatu członka Zarządu, jest uprawniony do korzystania ze środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej Spółki wraz z obsługą na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą (z uwzględnieniem kryterium niezbędności środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej do wykonywania Funkcji oraz według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce).

Na środki i infrastrukturę składają się w szczególności:

   - pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce,

   - środki transportu, w tym samochód służbowy,

   - środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),

   - inne narzędzia/zasoby, niezbędne do realizacji Umowy.

Zarządzający w celu wykonywania Umowy uprawniony jest do korzystania z gabinetu wyposażonego w sprzęt biurowy oraz obsługi sekretarskiej i sali konferencyjnej, przeznaczonej dla Członków Zarządu.

Zarządzający w celu wykonywania Umowy uprawniony jest do korzystania z samochodu służbowego na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą, a jeżeli Spółka nie dysponowałaby samochodem służbowym, Rada Nadzorcza może wyrazić zgodę na korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych. W takiej sytuacji Zarządzającemu przysługuje zwrot kosztów na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

Zarządzający w celu wykonywania Umowy obowiązany jest do korzystania z przenośnego komputera osobistego z dostępem do bezprzewodowej sieci Internet na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą.

Jednocześnie, w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonywanie usług zarządzania powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonywanie usług zarządzania nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, należy uznać, iż nie podlegają opodatkowaniu VAT czynności, z tytułu których otrzymywane są przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

- warunków ich wykonania,

- wynagrodzenia,

- odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, praktyce polskich organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, świadczenie ww. czynności nie podlega VAT, jeżeli powyższe warunki są spełnione łącznie. Podobne stanowisko zajął również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, gdzie zbudowana przez argumentacja prowadzi do wniosku, iż nie będzie podatnikiem VAT osoba fizyczna, która spełnia następujące warunki:

- korzysta w prowadzonej działalności z infrastruktury i wyposażenia zleceniodawcy,

- nie ponosi ekonomicznego ryzyka swojej działalności,

- nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

2. Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o PIT

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymywane w ramach Umowy stanowi dla Wnioskodawcy przychód wymieniony w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.

3. Warunki wykonywania usług (pierwsze kryterium z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT)

a. Kryteria uznania wykonywania usług za samodzielne

W orzecznictwie organów podatkowych podkreśla się, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Niemniej jednak analizie winny zostać poddane okoliczności świadczenia usług, które mogą mieć znaczenie przy przesądzaniu, czy dane usługi zarządzania są świadczone w ramach działalności gospodarczej.

Aby świadczenie usług zarządzania zostało uznane za podlegające VAT, stosunek prawny, w ramach którego świadczone są usługi, winien odznaczać się samodzielnością. A contrario, brak samodzielności przemawia za potraktowaniem usług za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08).

Wnioskodawca pragnie powołać się również na stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r., sygn. PT3.8101.11.2017 (dalej: „Interpretacja ogólna”), która odnosi się do kryteriów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wspomnianą Interpretacją ogólną: „Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego. W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.” (podkreślenia Wnioskodawcy).

b. Odniesienie do sytuacji Wnioskodawcy

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, z warunków wykonywania Umowy nie wynika, iż Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności należy zauważyć, że:

   - Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

   - Wnioskodawca zasadniczo świadczy usługi w siedzibie Spółki (bądź w innych miejscach na terytorium Polski i poza jej granicami, o ile uzasadnione okoliczności tego wymagają),

   - przy świadczeniu usług Wnioskodawca korzysta z infrastruktury technicznej i zasobów udostępnionych przez Spółkę,

   - Zarządzający nie ponosi żadnych kosztów związanych ze świadczeniem Usług, gdyż koszty te ponosi Spółka.

Powyższe wskazuje, iż ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie leży po stronie Wnioskodawcy, ale ponosi go w całości Spółka.

Ponadto Wnioskodawca nie posiada pełnej swobody w zarządzaniu Spółką, gdyż wykonuje swoje zadania m.in. w ramach współdziałania z innymi Członkami Zarządu. W ocenie Wnioskodawcy, już te okoliczności jednoznacznie wskazują, iż przy wykonywaniu Usług Wnioskodawca nie działa samodzielnie. Powyższe postanowienia Umowy świadczą o dużym stopniu zintegrowania Zarządzającego z organizacją Spółki oraz o istnieniu stosunku podporządkowania co do warunków świadczenia Usług. W konsekwencji, Zarządzającemu nie przysługuje samodzielność w wykonywaniu usług, gdyż nie zachowuje się jak typowy, samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Co więcej, Zarządzający jest zobowiązany do osobistego świadczenia usług zarządzania. Wnioskodawca zaznacza, że zasadniczo sensem świadczenia usług w warunkach wykonywania działalności gospodarczej jest dostarczenie efektu powstałego wskutek świadczenia tych usług, przy czym zleceniobiorca może zlecić ich świadczenie osobie trzeciej. W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż obowiązek osobistego świadczenia jest kolejnym z warunków świadczenia Usług niepozwalających na uznanie, że Zarządzający świadczy Usługi w warunkach działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca nie zachowuje się jak typowy, samodzielny i niezależny przedsiębiorca, lecz działa jako jeden z członków organu zarządzającego przedsiębiorcy, jakim jest Spółka, z którą podpisał Umowę.

4. Wynagrodzenie (drugie kryterium z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT)

a. Kryteria, jakim powinno odpowiadać wynagrodzenie

Drugą z przesłanek sformułowanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, która musi zostać spełniona, by uznać czynności wykonywane przez Zarządzającego za niepodlegające opodatkowaniu VAT, jest określenie warunków wynagrodzenia za wykonywanie czynności. Co do zasady, warunek ten jest spełniony w przypadku każdej umowy o odpłatne świadczenie usług. Niemniej jednak, dominuje stanowisko, że ustalone wynagrodzenie powinno spełniać kilka kryteriów, o których mowa poniżej.

Na gruncie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przyjmuje się, że warunek dotyczący wynagrodzenia można uznać za spełniony, gdy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie (wówczas stanowi ono kolejny czynnik niwelujący ryzyko ekonomiczne ponoszone przez zarządzającego).

Co istotne, uznaje się, że rozpatrywany warunek będzie spełniony także wtedy, gdy obok wynagrodzenia stałego wypłacane jest wynagrodzenie zmienne - pod warunkiem jednak, że element stały stanowi istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Warto wskazać, że powyższe konkluzje co do kryteriów stawianych ustaleniu wynagrodzenia znajdują potwierdzenie m.in. we następujących fragmentach wspomnianej uprzednio Interpretacji ogólnej:

   - [kwestia wynagrodzenia stałego] „ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego”;

   - [kwestia wynagrodzenia zmiennego] „warunek (ten) będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek”;

   - [kwestia pozostałych elementów wynagrodzenia] „Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp.” (podkreślenia Wnioskodawcy).

b. Odniesienie do sytuacji Wnioskodawcy

Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie w stałej wysokości, niezależnie od wyników obrotowych Spółki. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, gdyż Umowa w pełni zabezpiecza Wnioskodawcę pod kątem wynagrodzenia. Wnioskodawca nie ponosi negatywnych konsekwencji ekonomicznych / gospodarczych w przypadku, w którym wyniki obrotowe Spółki pogarszają się. Wnioskodawca ma zapewniony stały miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług, zaś przysługujące wynagrodzenie dodatkowe ma charakter premii za osiągnięcie dodatkowych, wyznaczonych Wnioskodawcy celów. Zarządzający na podstawie Umowy zobowiązuje się do ograniczenia swoich możliwości zarobkowych. Wskazuje na to zakaz konkurencji, wskutek którego Zarządzający nie może świadczyć jakichkolwiek usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Ponadto Zarządzający musi uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki na jakąkolwiek aktywność zarobkową czy tez pobieranie wynagrodzenia z jakiegokolwiek innego tytułu niż Umowa. Jednoznacznie wskazuje to, że stałość i pewność wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie Umowy ma zrekompensować Zarządzającemu utracone inne możliwości zarobkowe. Oznacza to jednak, że sytuacja Zarządzającego jest właściwie pozbawiona ryzyka ekonomicznego - ma on bowiem zagwarantowane wynagrodzenie bez względu na sytuację rynkową.

Skoro Wnioskodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka, nie ponosi kosztów swojej działalności, nie działa w warunkach ryzyka gospodarczego co do wyników finansowych swojej działalności, nie można uznać, iż wykonuje on samodzielną i niezależną działalność gospodarczą w zakresie czynności podejmowanych na podstawie Umowy.

Dalej wskazać należy, że przyznanie przysługującego Wnioskodawcy Wynagrodzenia Zmiennego zależy od realizacji celów zarządczych, zaś jego wysokość, na podstawie Umowy, nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Zmienne nie zmienia tego, że działalność Zarządzającego nie jest obarczona ryzykiem ekonomicznym właściwym dla samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kolejno, na uznanie, iż działalność Zarządzającego nie podlega przepisom ustawy o VAT nie mają wpływu okoliczności poboczne, m.in. to, że Wynagrodzenie Stałe oraz Wynagrodzenie Zmienne zawiera w sobie także wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, a także to, iż wynagrodzenie jest pomniejszane w przypadku przerwy w świadczeniu Usług.

5. Odpowiedzialność Zarządzającego (trzecie kryterium z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT)

a. Brak odpowiedzialności wobec osób trzecich Zgodnie z orzecznictwem polskich organów podatkowych, kryterium przesądzającym, czy usługi zarządzania winny podlegać opodatkowaniu VAT, jest najczęściej odpowiedzialność rozumiana jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania postanowień kontraktu menedżerskiego. Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, świadczenie usług zarządczych podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli w związku z wykonywaniem czynności określonych w kontrakcie menedżerskim zarządzający ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec zlecającego, ale również wobec podmiotów trzecich. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, iż zarządzający niepozostający w stosunku pracy nie ponosi odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich.

Sformułowanie ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia - ponoszenie odpowiedzialności przez zleceniodawcę wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 1014/15), w którym uznano, że „Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać” [podkreślenie Wnioskodawcy]. Innymi słowy, aby uznać, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich (co prowadzi do uznania, że świadczy usługi w ramach wykonywania działalności gospodarczej) łączący Zarządzającego i Spółkę kontrakt winien zawierać klauzulę rozszerzającą jego odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Powyższe znajduje również potwierdzenie chociażby w przytaczanej już Interpretacji ogólnej, zgodnie z którą „Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych” [podkreślenie Wnioskodawcy].

b. Odniesienie do sytuacji Wnioskodawcy

Zgodnie z postanowieniami Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy bądź przepisów prawa. Jednocześnie powyższa odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności przepisami KSH (jak zostało przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym).

Wnioskodawca zaznacza, iż skoro w Umowie nie została unormowana kwestia odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, należy przyjąć, iż Wnioskodawca, w ramach świadczenia Usług, nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich - jeżeli bowiem odpowiedzialność wobec osób trzecich nie została wprost unormowana w Umowie, odpowiedzialności takiej nie można domniemywać. W takim przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady odpowiedzialności określone w przepisach prawa, w szczególności KSH, zgodnie z którymi odpowiedzialność ponosi zasadniczo Spółka.

W niektórych wyjątkowych przypadkach, ściśle określonych w bezwzględnie obowiązujących przepisach prawa, może Zarządzający ponosić odpowiedzialność solidarną wobec osób trzecich, która zasadniczo ma charakter akcesoryjny do odpowiedzialności Spółki (na podstawie przepisów KSH bądź Ordynacji podatkowej). Co jednak istotne, ta szczególna odpowiedzialność wobec osób trzecich dotyczy osób pełniących funkcję członka zarządu Spółki niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego danego zarządzającego ze spółką. Oznacza to, że opisane powyżej przepisy mają zastosowanie również do członków zarządu spółek z o.o. lub spółek akcyjnych świadczących czynności zarządzania na rzecz takich spółek na podstawie np. umowy o pracę, a także kontraktu menedżerskiego lub innej podobnej umowy. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ta szczątkowa odpowiedzialność wynikająca z przepisów bezwzględnie obowiązujących nie decyduje o tym, że świadczenie usług na podstawie Umowy powinno podlegać VAT. Konsekwencją uznania, że powyższe przepisy mają jednak przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT wynagrodzenia członka zarządu byłoby uznanie, że w istocie każde świadczenie usług przez członka zarządu podlega VAT, co z kolei oznaczałoby brak racjonalności ustawodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić, że w łączącej Wnioskodawcę i Spółkę Umowie nie zawarto postanowień dotyczących odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, a zatem nie można tej odpowiedzialności domniemywać. W konsekwencji, skoro stosunek zobowiązaniowy łączący Spółkę i Zarządzającego nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, należy uznać, że przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały spełnione.

W konsekwencji, w relacjach z podmiotami zewnętrznymi, Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Spółki, a odpowiedzialność wobec podmiotów trzecich ponosi Spółka. Tym samym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie mogą być uznane za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

6. Stanowisko organów podatkowych w analogicznych sprawach

Wnioskodawca wskazuje następujące przykładowe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wydane w zasadniczo analogicznych stanach faktycznych (tj. dotyczących członków zarządu wykonujących usługi na podstawie umowy o zarządzanie), np.:

- interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.399.2020.2.AKA,

- interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.45.2019.1.EA,

- interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.531.2018.1.BS,

- interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.144.2018.2.MMA.

We wskazanych przypadkach DKIS uznał, że wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT - należy przy tym zaznaczyć, że w stanach faktycznych, w odniesieniu do których wydano ww. interpretacje, zarządzający (członkowie zarządów spółek) korzystali z zasobów / infrastruktury zarządzanej spółki, otrzymywali wynagrodzenie stałe oraz zmienne, a umowy nie przewidywały ich odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca ma przy tym świadomość, że orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych nie jest źródłem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a interpretacje indywidualne prawa podatkowego są wydawane dla konkretnego podatnika wnioskującego o jej wydanie w danych okolicznościach. Niemniej zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podatnik może oczekiwać, że w identycznym bądź zbliżonym stanie faktycznym uzyska analogiczne rozstrzygnięcie jak inny podatnik.

7. Podsumowanie

Skoro:

   - otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług stanowi przychód określony w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT,

   - Zarządzającego i Spółkę łączy Umowa, w której określone zostały warunki wykonywania usług, świadczące o braku samodzielności Zarządzającego (w trakcie realizacji postanowień Umowy Zarządzający korzysta z infrastruktury i zasobów udostępnionych przez Spółkę, jest zobowiązany do współdziałania z innymi Członkami Zarządu oraz z innymi organami Spółki),

   - Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego świadczonych Usług, nie działa w warunkach ryzyka bądź niepewności (Zarządzającemu zawsze przysługuje za świadczenie Usług zryczałtowane Wynagrodzenie Stałe, którego wysokość nie jest uzależniona od wyników finansowych Spółki, a pod pewnymi warunkami może on dodatkowo uzyskać Wynagrodzenie Zmienne),

   - postanowienia Umowy nie odnoszą się do odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (Umowa normuje jedynie odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki) - należy uznać, że czynności wykonywane na podstawie Umowy nie spełniają przesłanek uznania ich wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Zarządzający nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umowy, które to czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zaznaczyć, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Wyjaśnienie pojęcia samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, który stanowi, że:

Natomiast zagadnienie dotyczące co stanowi przychód z działalności omawia art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o VAT:

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

- wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia, oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1907 ze zm.), który mówi, że:

Przy czym, zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100%, wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności, a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jest Pan osobą fizyczną, nie jest zarejestrowany dla celów VAT. Z uwagi na fakt, że Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. 2020 poz. 1907, ze zm. - dalej: „ustawa o wynagrodzeniach”), zawarł Pan ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której będzie Pan pełnił funkcję członka zarządu. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach i w okresie pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki na stanowisku Wiceprezesa Zarządu ds. Finansowych Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową. Do obowiązków Spółki należy w szczególności terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie. Spółka jest zobowiązana również do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji. Wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od spółki za wykonane czynności, wskazane we wniosku nie stanowi przychodu o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które Pan otrzymuje od spółki stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wysokość Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy została ustalona w stałej, określonej w Umowie miesięcznej wysokości. Z kolei, w zakresie Wynagrodzenia Zmiennego, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są m.in. od uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków Członka Zarządu Spółki oraz - przede wszystkim - spełnienia przez Pana określonych celów zarządczych.  Postanowienia Umowy łączącej Pana i Spółkę normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Pana wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy (lub także po jej zakończeniu - w przypadku zobowiązania do zachowania poufności), będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Pana obowiązków  wynikających ze wskazanej Umowy lub z przepisów prawa. Umowa nie zawiera postanowień, które regulowałyby w jakikolwiek sposób odpowiedzialność Pana wobec osób trzecich za świadczenie usług na podstawie Umowy, z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonane przez Pana ponosi spółka. Z mocy Umowy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Pana stałego miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki. Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, może Pan nabyć prawo do wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji celów zarządczych wyznaczonych zgodnie z Umową, pod warunkiem jednak, że zrealizował Pan wyznaczone cele na danym ustalonym poziomie. Spółka zobowiązała się do zapewnienia współdziałania z Panem m.in. jej personelu, a także do udostępnienia Panu na koszt Spółki określonych w Umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanego podmiotu powoduje, że Wnioskodawca nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. W celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, jest Pan uprawniony do korzystania ze środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej Spółki wraz z obsługą na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą (z uwzględnieniem kryterium niezbędności środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej do wykonywania Funkcji oraz według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce).

Tym samym, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie związany jest Pan ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Pana (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że wykonując postanowienia umowy o zarządzanie nie będzie Pan podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem usługi zarządzania świadczone przez Pana w okolicznościach opisanych we wniosku nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.