Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz jednorazowej korekty podatku VAT odliczonego w związku z przejęciem nieruchomości. - Interpretacja

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz jednorazowej korekty podatku VAT odliczonego w związku z przejęciem nieruchomości. - Interpretacja - 0114-KDIP4-3.4012.528.2024.1.MKA

Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz jednorazowej korekty podatku VAT odliczonego w związku z przejęciem nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z przejęciem nieruchomości będących zabezpieczeniem zobowiązania kredytowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(...) Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym), prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.). W ramach swojej działalności Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, zarówno kredytowych, jak i oszczędnościowych, i inwestycyjnych. Klientem Banku może być zarówno osoba fizyczna, jak i podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: Ustawa VAT) zarówno na gruncie regulacji krajowych w Polsce, jak również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z faktem, iż przeważająca część usług świadczonych przez Bank to usługi zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: VAT), nabywając towary i usługi od podmiotów trzecich (dalej: Kontrahenci) Wnioskodawca stosuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.

Jednym z podstawowych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę są kredyty zabezpieczone hipoteką na nieruchomości. Ustawodawca zdefiniował pojęcie nieruchomości w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej jako KC), wskazując, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 KC). Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają odrębnej definicji nieruchomości, więc należy stosować pojęcia i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. Pod pojęciem nieruchomości rozumie się grunty (których posiadanie wynika z prawa własności albo prawa użytkowania wieczystego) a także budynki, budowle lub ich części, w tym nieruchomości lokalowe (lokale mieszkalne i użytkowe, które stanowią odrębną własność (często obejmującą również udział w nieruchomości wspólnej) oraz lokale mieszkalne i użytkowe przydzielone jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Kredyty mogą zostać udzielone na własne cele mieszkaniowe kredytobiorcy, jak też w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Część kredytobiorców posiada status czynnych podatników podatku VAT.

W przypadku niewywiązywania się przed kredytobiorcę z obowiązku spłaty zadłużenia może dojść do przejęcia przez Wnioskodawcę nieruchomości będącej zabezpieczeniem zobowiązania kredytowego. Może to nastąpić w różny sposób:

1)w ramach datio in solutum (art. 453 KC):

Instytucja datio in solutum została określona w art. 453 KC i polega na tym, że dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. Uregulowana art. 453 KC instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

2)poprzez zawarcie umowy ugody przez sądem:

Jak wskazuje KC przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać (art. 917 KC). W przypadku niewywiązywania się przez dłużnika z obowiązku spłaty zadłużenia, Bank może wszcząć postępowanie egzekucyjne, wynikiem którego może być także zawarcie umowy ugody przed sądem, na podstawie której Bank nabywa nieruchomość. W takim przypadku postępowanie egzekucyjne jest umarzane przez sąd. Zgodnie z art. 777 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.; dalej jako KPC) tytułami egzekucyjnymi są m.in. orzeczenie sądu prawomocne lub podlegające natychmiastowemu wykonaniu, jak również ugoda zawarta przed sądem.

3)w trybie art. 984 KPC:

W postępowaniu egzekucyjnym po bezskutecznej II licytacji nieruchomości wierzyciel egzekwujący i hipoteczny (w tym przypadku Bank) może złożyć wniosek o przejęcie przez niego na własność nieruchomości stanowiącej własność dłużnika, będącej przedmiotem egzekucji w określonej sprawie egzekucyjnej prowadzonej przez wskazany organ egzekucyjny za cenę odpowiadającą co najmniej 2/3 części sumy oszacowania. Wówczas sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu prawa własności nieruchomości, którego skutkiem w myśl art. 999 § 1 KPC jest przeniesienie własności na Bank. Postanowienie sądu jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów.

Bank przejmuje nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Bank ujmuje je w swojej ewidencji jako aktywa do zbycia (co do zasady jako rzeczowe aktywa obrotowe). Przedmiotowe nieruchomości nie podlegają amortyzacji podatkowej (nie są przejmowane w celu użytkowania w ramach działalności gospodarczej, ale do dalszej odsprzedaży). Do momentu sprzedaży ww. nieruchomości Bank ponosi wydatki takie jak opłaty eksploatacyjne, podatek od nieruchomości, koszty utrzymania czy wydatki mające na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży (np. sporządzenie operatu szacunkowego czy świadectwa charakterystyki energetycznej).

Niejednokrotnie przejęcie nieruchomości stanowi transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu Ustawy o VAT, w szczególności w przypadku gdy transakcja podlega fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), a strony wybierają opcję opodatkowania (lub komornik sądowy w imieniu strony) lub gdy przejęcie następuje od podatnika podatku od towarów i usług, bądź gdy udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18 Ustawy o VAT, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a tej Ustawy.

Celem Banku jest sprzedaż nieruchomości przy poniesieniu takich wydatków jakie są konieczne do zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę uzależniona jest od wyłonienia chętnego nabywcy, co może nastąpić w ramach procesu przetargowego przeprowadzonego zgodnie z wewnętrznymi przepisami Banku, bądź w ramach wyboru nabywcy z wolnej ręki. Oprócz czynności związanych z wyłonieniem nabywcy, przepisy wewnętrzne Wnioskodawcy wymagają wypełnienia szeregu wymogów formalnych związanych z analizą skutków prawno-materialnych sprzedaży oraz z wyrażeniem zgody na sprzedaż przez odpowiednie organy wewnętrzne. Czynności te powodują, że pomiędzy przejęciem, a sprzedażą nieruchomości upływa określony okres czasu, który może wynieść nawet do kilku lat.

Sprzedaż przez Bank nieruchomości przejętej w ramach realizacji zabezpieczenia zobowiązania może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej lub obniżonej (w zależności od rodzaju nieruchomości: niezbudowana; zabudowana użytkowa lub mieszkalna) lub może podlegać zwolnieniu fakultatywnemu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, które pozwala na wybór opcji opodatkowania w sytuacji, gdy będą spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, tj. przyszłym nabywcą nieruchomości będzie czynny podatnik VAT oraz Bank i przyszły nabywca nieruchomości złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania w określonej prawem formie.

W momencie przejęcia nieruchomości w ramach czynności stanowiącej transakcję opodatkowaną VAT (według stawki podstawowej 23% lub obniżonej 8%), Bank nie jest w stanie jednoznacznie przesądzić, czy w momencie jej odsprzedaży również ta transakcja będzie podlegała opodatkowania podatkiem VAT (według stawki podstawowej 23% lub obniżonej 8%). Wynika to ze skomplikowanych sytuacji faktycznych i prawnych przejmowanych nieruchomości, braku informacji o pierwszym zasiedleniu, różnych podstawach prawnych stosowanych do opodatkowania transakcji przez komorników sądowych etc.

Dla przykładu można wskazać, iż przejęcie od dłużnika nieruchomości niezabudowanej, objętej decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stanowiącej teren zabudowany zgodnie z tą decyzją, będzie opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%. Późniejsze uchylenie tej decyzji, w momencie kiedy Bank jest już właścicielem działek niezabudowanych, pozbawia Bank prawa do zastosowania opodatkowania transakcji VAT przy ich odsprzedaży (nieruchomość jest wówczas objęta wyłącznie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, co oznacza konieczność zastosowania przez Bank art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT i stawki zw.).

Bank znajduje się w podobnej sytuacji, gdy transakcja odsprzedaży kwalifikuje się do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Wówczas jeżeli nabywca nieruchomości będzie czynnym podatnikiem VAT, strony transakcji kupna-sprzedaży będą mogły wybrać opcję opodatkowania - co jest bardzo częstym scenariuszem. Nieruchomości przejmowane przez Bank w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, posiadają w większości przeznaczenie użytkowe (były wykorzystywane przez dłużników do działalności gospodarczej) - jest więc bardzo duże prawdopodobieństwo, że nabywcą również będzie przedsiębiorca (czynny podatnik VAT), który będzie zainteresowany wyborem opcji opodatkowania. Natomiast zdarzają się w praktyce Banku sytuacje, gdzie zainteresowanym nabyciem nieruchomości o przeznaczeniu użytkowym są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - wówczas opcja opodatkowania transakcji sprzedaży nie może być zastosowana.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w momencie przejęcia, gdy w tym momencie nie można jednoznacznie przesądzić czy transakcja odsprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (według stawki podstawowej 23% lub obniżonej 8%), jakkolwiek występują przesłanki świadczące o tym, że przejęte nieruchomości będą wykorzystywane do przyszłej działalności opodatkowanej VAT, tj. istnieje prawdopodobieństwo odsprzedaży nieruchomości również w ramach czynności stanowiącej transakcję opodatkowaną VAT (według stawki podstawowej 23% lub obniżonej 8%).

W tej samej mierze ww. wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do utrzymania nieruchomości w okresie pomiędzy jej przejęciem, a jej odsprzedażą.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy w sytuacji zmiany sposobu opodatkowania VAT przejętych nieruchomości, tj. ich odsprzedaży ze zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9, 10 i 10a Ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać korekty odliczonego podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT.

Pytania

1)Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i wątpliwości Wnioskodawcy, w momencie opodatkowanego podatkiem VAT przejęcia nieruchomości, dokonanego w celu jej dalszej odsprzedaży, Bank jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do przejęcia nieruchomości, tj. powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu (nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Bank otrzymał fakturę), nawet gdy sprzedaż tej nieruchomości nastąpi w późniejszym okresie rozliczeniowym, tj. innym niż okres rozliczeniowy, w którym doszło do przejęcia oraz w którym Bank otrzymał fakturę z tego tytułu?

2)Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i wątpliwości, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do utrzymania nieruchomości w okresie pomiędzy jej przejęciem, a dalszą odsprzedażą?

3)Czy w przypadku zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do sprzedaży nieruchomości, Bank - na podstawie art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT - powinien dokonać jednorazowej korekty podatku VAT odliczonego w momencie przejęcia nieruchomości oraz podatku VAT odliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do utrzymania nieruchomości w okresie pomiędzy jej przejęciem, a jej odsprzedażą?

Państwa stanowisko w sprawie

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy:

1)W ocenie Wnioskodawcy, w momencie opodatkowanego podatkiem VAT przejęcia nieruchomości, dokonanego w celu jej dalszej odsprzedaży, Bank jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do przejęcia nieruchomości, tj. powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu (nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Bank otrzymał fakturę), nawet gdy sprzedaż tej nieruchomości nastąpi w późniejszym okresie rozliczeniowym, tj. innym niż okres rozliczeniowy, w którym doszło do przejęcia oraz w którym Bank otrzymał fakturę z tego tytułu.

2)W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do rozpoznania jako naliczonego i odliczenia, podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do utrzymania nieruchomości w okresie pomiędzy jej przejęciem, a opodatkowaną podatkiem VAT jej sprzedażą.

3)W przypadku zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do sprzedaży nieruchomości, Bank - na podstawie art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT - powinien dokonać jednorazowej korekty podatku VAT odliczonego w momencie przejęcia nieruchomości oraz podatku VAT odliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do utrzymania nieruchomości w okresie pomiędzy jej przejęciem, a jej odsprzedażą.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, za którą - zgodnie z art. 7 Ustawy o VAT - uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towaru ustawodawca w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wskazał rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przypadku obrotu nieruchomościami budynki i budowle są rzeczami. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości jest w świetle przywołanych przepisów uznawana za odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co do zasady podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% (na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT). Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub całkowite zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru/usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 10c Ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT.

Z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Art. 88 Ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT wynika, że faktury nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego w przypadku gdy:

pkt 1: sprzedaż, została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit a),
pkt 2: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,
pkt 4: wystawione faktury lub faktury korygujące:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności;

pkt 5: faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego,
pkt 7: wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności,
pkt 3 i 6 w art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT zostały uchylone.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT wynika, że aby zrealizować uprawnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, koniecznym jest posiadanie w momencie realizacji tego prawa statusu czynnego podatnika VAT.

Z analizy powyżej przytoczonych art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT wynika, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Jednocześnie ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj:. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych - przy czym w momencie odliczenia podatku VAT od zakupu istotny jest fakt, czy istnieje prawdopodobieństwo wykorzystania przedmiotu zakupu do czynności opodatkowanych VAT (według stawki podstawowej 23% lub obniżonej 8%).

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie opodatkowanego podatkiem VAT przejęcia nieruchomości, dokonanego w celu jej dalszej odsprzedaży, Bank jest uprawniony do rozpoznania i odliczenia podatku naliczonego w momencie przejęcia, nawet w sytuacji gdy sprzedaż nastąpi w okresie późniejszym, niż okres rozliczeniowy, w którym doszło do przejęcia, jeżeli występują przesłanki świadczące o tym, że przejęte nieruchomości będą wykorzystywane do przyszłej działalności opodatkowanej VAT, tj. istnieje prawdopodobieństwo odsprzedaży nieruchomości również w ramach czynności stanowiącej transakcję opodatkowaną VAT (według stawki podstawowej 23% lub obniżonej 8%) - dla przykładu - także w sytuacji gdy istnieje prawdopodobieństwo sprzedaży nieruchomości z wykorzystaniem opcji opodatkowania, z uwagi na zakwalifikowanie się nieruchomości do sprzedaży ze zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. Bank w takiej sytuacji działa z zamiarem odsprzedaży nieruchomości w ramach czynności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej 23% lub obniżonej 8%), ale nie jest w stanie wykluczyć w przyszłości sytuacji gdy finalnie ta sprzedaż będzie zrealizowana w ramach czynności zwolnionej z opodatkowania VAT. To jednak nie wpływa na jego pierwotne prawo do odliczenia podatku VAT przy przejęciu nieruchomości - Bank jest wówczas zobowiązany do jednorazowej korekty odliczonego podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT.

Przejęcie nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT zostanie przeprowadzone w celu dokonania dalszej odsprzedaży, co potwierdza fakt, iż po przejęciu Bank nie ujmuje przejętych nieruchomości w ewidencji środków, lecz klasyfikuje je jako aktywa do zbycia, nie dokonując odpisów amortyzacyjnych.

W analizowanym stanie faktycznym Bank będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przejętej nieruchomości w ramach transakcji, co do których istnieje prawdopodobieństwo opodatkowania podatkiem VAT. Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku opodatkowanego podatkiem VAT przejęcia nieruchomości, celem dokonania dalszej jej sprzedaży, opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do przejęcia nieruchomości, niezależnie od okresu, jaki minie pomiędzy przejęciem, a odsprzedażą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, m.in. w Postanowieniu TSUE z 13 grudnia 2018 r., C-491/18, Mennica Wrocławska Sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu: „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT”.

Ponadto, jak podkreślił TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r., sygn.: C-280/10 w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie”.

Mając na względzie powyżej przytoczone przepisy, oraz przykłady z orzecznictwa, należy przyjąć, że prawo do rozpoznania i odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy już w momencie przejęcia nieruchomości, która zgodnie z założonym przez Wnioskodawcę celem, będzie przedmiotem dokonywanej przez niego sprzedaży opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, również podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do utrzymania nieruchomości, w okresie pomiędzy jej opodatkowanym przejęciem, a sprzedażą (potencjalnie opodatkowaną VAT) może zostać uznany za podatek naliczony. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Nabycie powyżej opisanych towarów i usług związane jest z przejęciem nieruchomości, stanowiącej zabezpieczenie umów na udzielenie finansowania. Usługi finansowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z podatku VAT, jednak stanowią one odrębną czynność prawną od umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Na skutek procesu przejęcia nieruchomości, Bank staje się jej pełnoprawnym właścicielem i może nią rozporządzać jak właściciel, nie będąc w żaden sposób skrępowany stosunkiem wynikającym z umowy kredytu, czy innej umowy związanej z udzieleniem finansowania. W takim wypadku nabycie towarów i usług służących utrzymaniu nieruchomości wiąże się z przysługującym Wnioskodawcy prawem dysponowania nieruchomością jak właściciel i ze zdarzeniem gospodarczym, którego przedmiotem ta nieruchomość będzie.

W przypadku, gdy nieruchomość od momentu przejęcia została przez Bank zaszeregowana jako przedmiot przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, do której dojdzie po wyłonieniu nabywcy i spełnieniu wszelkich wymogów formalnych wynikających z przepisów wewnętrznych i zewnętrznych, należy uznać, że nabycie towarów i usług związanych z jej utrzymaniem w okresie przejściowym będzie związane z czynnością opodatkowaną.

W konsekwencji, na podstawie art. 86 Ustawy o VAT, Bank będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług służących utrzymaniu nieruchomości, za okres, w którym w odniesieniu do tych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku tego rodzaju nabyć nie sposób dopatrzeć się wykorzystywania ich do działalności innej, niż ta związana ze sprzedażą nieruchomości, której dotyczą.

W szczególności nie sposób przypisać ich do działalności Banku związanej z udzielaniem kredytów i świadczeniem usług finansowych zwolnionych z podatku VAT. Nie będą one również podlegały klasyfikacji jako nabycia służące działalności mieszanej Banku, tj. zarówno opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, w przypadku których Bank dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia na utrzymanie przejętej nieruchomości za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (nastąpiło przejęcie nieruchomości), przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Bank otrzymał fakturę z tego tytułu.

W przypadku jednak, gdyby okazało się że sprzedaż nieruchomości będzie finalnie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie np. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a Ustawy o VAT, wówczas Bank powinien dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego w związku z art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT - zarówno w przypadku faktury dokumentującej nabycie nieruchomości lub faktury dokumentującej nabycie towarów i usług służących do utrzymania nieruchomości w okresie pomiędzy jej przejęciem, a jej odsprzedażą.

Z treści art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b (środków trwałych, wartości niematerialnych, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15 000 zł - art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT lub o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł - art. 91 ust. 7b Ustawy o VAT), w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana.

Skoro pierwotnie ponoszone przez Bank wydatki miały mieć związek wyłącznie z wykonaniem czynności opodatkowanych, ale ostateczna sprzedaż zwolniona z opodatkowania VAT spowodowała, że nieruchomość ostatecznie zostanie wykorzystana do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT to taka zmiana nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeżeli Bank ponosił wydatki na nieruchomość z zamiarem jego sprzedaży w ramach czynności opodatkowanej, ale nie wykorzystał jej zgodnie z takim zamiarem, wówczas Bank również jest zobligowany dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT.

Bank jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT, a korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług (w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi odsprzedaż nieruchomości). Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.704.2020.3.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(...) w związku z dokonaną w 2020 r. sprzedażą lokalu mieszkalnego stanowiącego towar handlowy i którego sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy - Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył od nakładów poniesionych w związku z ww. lokalem mieszkalnym”. Tym samym uznał, że „(...) zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy - wystąpi obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.

Korekty należy dokonać do momentu, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy - w którym skorzystano z prawa do odliczenia VAT naliczonego - nie wygasło na skutek przedawnienia. Po upływie okresu przedawnienia podatnik nie jest ani zobowiązany, ani też uprawniony do korygowania poszczególnych elementów tego zobowiązania.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie Jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność bankową, w ramach której oferują produkty bankowe, zarówno kredytowe jak i oszczędnościowe, czy inwestycyjne. Klientem Banku może być zarówno osoba fizyczna, jak i podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Jednym z podstawowych produktów oferowanych przez Państwa są kredyty zabezpieczone hipoteką na nieruchomości. W przypadku niewywiązywania się przez kredytobiorcę z obowiązku spłaty zadłużenia może dojść do przejęcia przez Państwa nieruchomości będącej zabezpieczeniem zobowiązania kredytowego. Może to nastąpić w różny sposób, tj. w ramach datio in solutum, poprzez zawarcie umowy ugody przed sądem bądź w trybie art. 984 KPC.

Przejmują Państwo nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Do momentu sprzedaży ponoszą Państwo wydatki takie jak opłaty eksploatacyjne, podatek od nieruchomości, koszty utrzymania czy wydatki mające na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży (np. sporządzenie operatu szacunkowego czy świadectwa charakterystyki energetycznej). Niejednokrotnie przejęcie nieruchomości stanowi transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu Ustawy o VAT, w szczególności w przypadku, gdy transakcja podlega fakultatywnemu zwolnieniu od opodatkowania VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), a strony wybierają opcję opodatkowania lub gdy przejęcie następuje od podatnika podatku od towarów i usług, bądź gdy udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18 Ustawy o VAT, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a tej Ustawy.

Państwa celem jest sprzedaż nieruchomości przy poniesieniu takich wydatków jakie są konieczne do zawarcia umowy sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości przez Państwa uzależniona jest od wyłonienia chętnego nabywcy, co może nastąpić w ramach procesu przetargowego przeprowadzonego zgodnie z wewnętrznymi przepisami, bądź w ramach wyboru nabywcy z wolnej ręki. Oprócz czynności związanych z wyłonieniem nabywcy, Państwa przepisy wewnętrzne wymagają wypełnienia szeregu wymogów formalnych związanych z analizą skutków prawno-materialnych sprzedaży oraz z wyrażeniem zgody na sprzedaż przez odpowiednie organy wewnętrzne. Czynności te powodują, że pomiędzy przejęciem, a sprzedażą nieruchomości upływa określony okres czasu, który może wynieść nawet do kilku lat.

Sprzedaż przez Państwa nieruchomości przejętej w ramach realizacji zabezpieczenia zobowiązania może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej lub obniżonej (w zależności od rodzaju nieruchomości: niezbudowana; zabudowana użytkowa lub mieszkalna) lub może podlegać fakultatywnemu zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. W momencie przejęcia nieruchomości w ramach czynności stanowiącej transakcję opodatkowaną VAT (według stawki podstawowej lub obniżonej), nie są Państwo w stanie jednoznacznie przesądzić, czy w momencie jej odsprzedaży również ta transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (według stawki podstawowej lub obniżonej). Wynika to ze skomplikowanych sytuacji faktycznych i prawnych przejmowanych nieruchomości, braku informacji o pierwszym zasiedleniu, różnych podstawach prawnych stosowanych do opodatkowania transakcji przez komorników sądowych etc.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w momencie opodatkowanego podatkiem VAT przejęcia nieruchomości, dokonanego w celu jej dalszej odsprzedaży, są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do przejęcia nieruchomości, nawet gdy sprzedaż tej nieruchomości nastąpi w okresie późniejszym, tj. innym niż okres rozliczeniowy, w którym doszło do przejęcia oraz w którym otrzymali Państwo fakturę z tego tytułu.

W tym miejscu wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów i usług oraz otrzymanie faktury, która odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tym samym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez niego towarów powstał obowiązek podatkowy i otrzymał faktury dokumentujące zakup. Należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy o VAT enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w momencie opodatkowanego podatkiem VAT przejęcia przez Państwa nieruchomości dokonanego w celu dalszej odsprzedaży, są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w momencie przejęcia nieruchomości, nawet gdy sprzedaż nastąpi w okresie późniejszym, niż okres rozliczeniowy, w którym doszło do przejęcia nieruchomości, w sytuacji, gdy w odniesieniu do nabytych przez Państwa nieruchomości powstał obowiązek podatkowy i otrzymali Państwo faktury dokumentujące zakup nieruchomości. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przejęcie nieruchomości - jak Państwo wskazali - jest/będzie opodatkowane podatkiem VAT i przeprowadzone w celu dokonania dalszej sprzedaży opodatkowanej. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku opodatkowanego podatkiem VAT przejęcia nieruchomości, celem dokonania dalszej jej sprzedaży również opodatkowanej podatkiem VAT, przysługuje Państwu/będzie Państwu przysługiwać, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do przejęcia nieruchomości. Na moment odliczenia nie wpłynie fakt, że sprzedaż przez Państwa nieruchomości nastąpi w okresie późniejszym, niż okres rozliczeniowy, w którym doszło do jej przejęcia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do utrzymania nieruchomości w okresie pomiędzy jej przejęciem, a dalszą odsprzedażą.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy mieć na uwadze, że nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem przejętych nieruchomości związane jest/będzie z przejęciem nieruchomości, stanowiącej zabezpieczenie umów na udzielenie finansowania. Usługi finansowe, które Państwo wykonują stanowią odrębną czynność prawną od umowy przenoszącej własność nieruchomości. Z okoliczności sprawy wynika, że na skutek procesu przejęcia nieruchomości, stają się Państwo jej pełnoprawnym właścicielem i mogą nią rozporządzać jak właściciel. W takim przypadku nabycie towarów i usług służących utrzymaniu nieruchomości wiąże się z przysługującym prawem dysponowania nieruchomością jak właściciel i ze zdarzeniem gospodarczym, którego przedmiotem ta nieruchomość będzie.

Państwa zdaniem, w przypadku, gdy nieruchomość od momentu przejęcia została przez Państwa zaszeregowana jako przedmiot przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, do której dojdzie po wyłonieniu nabywcy i spełnieniu wszelkich wymogów formalnych wynikających z przepisów wewnętrznych i zewnętrznych, nabycie towarów i usług związanych z jej utrzymaniem w okresie przejściowym będzie związane z czynnością opodatkowaną.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że mają Państwo/będą Państwo mieli również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do utrzymania nieruchomości, w okresie pomiędzy jej opodatkowanym przejęciem, a opodatkowaną sprzedażą. Jak wynika z okoliczności sprawy, do momentu sprzedaży ponoszą Państwo wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości i przygotowaniem jej do sprzedaży, a Państwa celem jest sprzedaż opodatkowana nieruchomości.

W konsekwencji, są/będą Państwo uprawnieni - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących utrzymaniu nieruchomości za okres, pomiędzy opodatkowanym VAT przejęciem nieruchomości a jej opodatkowaną VAT sprzedażą.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do sprzedaży nieruchomości, powinni Państwo - na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy - dokonać korekty podatku VAT odliczonego w momencie przejęcia nieruchomości oraz podatku VAT odliczonego z faktur dokumentujących towary i usługi służące do utrzymania nieruchomości w okresie pomiędzy jej przejęciem a odsprzedażą.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a lub 10c–10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10, 10a lub 10c–10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu wykorzystania nabytego towaru lub usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas dokonuje korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim przeanalizować, czy w sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia sprzedawanych nieruchomości.

Przedmiotowe nieruchomości nabywają Państwo w celu ich dalszej odsprzedaży i ujmują w ewidencji jako aktywa do zbycia. Nieruchomości nie podlegają amortyzacji (nie są przejmowane w celu użytkowania w ramach działalności gospodarczej, ale do dalszej odsprzedaży). Wobec tego, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7d ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że występują przesłanki świadczące o tym, że w momencie opodatkowanego nabycia przez Państwa nieruchomości, będą je Państwo wykorzystywać do przyszłej działalności opodatkowanej VAT (sprzedaż opodatkowana VAT), a w związku z tym, wydatki ponoszone na nabycie (przejęcie) oraz utrzymanie tych nieruchomości również będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przypadku gdyby sprzedaż ww. nieruchomości finalnie podlegała jednak zwolnieniu od podatku VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy) to wówczas dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości. Należy więc stwierdzić, że skoro pierwotnie ponoszone przez Państwa wydatki mają/będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ale ostateczna sprzedaż zwolniona od podatku VAT zmieniła/zmieni przeznaczenie tych nieruchomości, to taka zmiana nakłada na Państwa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

W konsekwencji, jeżeli ponieśli Państwo/będą Państwo ponosić wydatki na nieruchomość z zamiarem jej odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanych, ale ostatecznie nie wykorzystają Państwo ww. nieruchomości zgodnie z takim zamiarem (sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT), to są/będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła/nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości (odsprzedaż nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie postawionych przez Państwa pytań w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie