Skutki podatkowe wypłacanych przez Zbywcę Płatności Gwarancyjnych, zwrotu przez Nabywcę części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych oraz rozliczenia dokonywanego w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłacanych przez Zbywcę Płatności Gwarancyjnych, zwrotu przez Nabywcę części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych oraz rozliczenia dokonywanego w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.Wprowadzenie

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”) zawarł transakcję („Transakcja”) polegającą na nabyciu od spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca”) nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1 położonej w (…), zabudowanej budynkiem biurowo – usługowym („Budynek”), budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, niezbędną w celu prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w Budynku.

Przedmiot Transakcji (wraz z nabyciem innych związanych z gruntem lub Budynkiem składników majątkowych, w tym przejęciem praw i obowiązków z określonych umów) będzie dalej łącznie określany jako „Nieruchomość”. Nieruchomość została kupiona od Zbywcy przez Nabywcę na podstawie umowy sprzedaży z (…) 2024 r. („Umowa Sprzedaży”).

Nabywca i Zbywca będą w dalszej części wniosku zwani łącznie „Zainteresowanymi”.

Po dopuszczeniu Budynku do użytkowania powierzchnia Budynku została przeznaczona przez Zbywcę na wynajem podmiotom trzecim. Przedmiotem wynajmu w Budynku są również miejsca parkingowe. Umowy najmu dotyczące części powierzchni zlokalizowanej w Budynku zostały już zawarte przez Zbywcę (jako ówczesnego właściciela Budynku). W ramach Transakcji Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynku i zawartych przed datą Transakcji. Jednocześnie w zakresie umów najmu, w przypadku których w dacie Transakcji powierzchnie nie były jeszcze wydane najemcom, nastąpiło przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę praw i obowiązków z takich umów najmu w Umowie Sprzedaży.

Nabywca jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, która jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

2.Mechanizm kalkulacji ceny za Nieruchomość oraz umowa gwarancyjna

Cena sprzedaży Nieruchomości w Umowie Sprzedaży została skalkulowana w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w Budynku (rozumiana jako powierzchnia w Budynku, która jest przeznaczona do wynajęcia na cele biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe powiększona o obowiązujący dla określonych powierzchni w Budynku współczynnik powierzchni wspólnych wskazany w Umowie Gwarancyjnej (zdefiniowanej poniżej), wraz z miejscami parkingowymi będzie wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom przychodów.

Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez daną nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz wynajmowaną powierzchnię. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce – nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia transakcji, nabywane nieruchomości będą w całości wynajęte i będą generowały odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez nabywcę stopę zwrotu. W konsekwencji, osiągnięcie przez nabywcę pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży część powierzchni w Budynku była niewynajęta. W konsekwencji, w dniu (…) 2024 roku Zainteresowani zawarli umowę gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa Gwarancyjna”) – umowa ta weszła w życie (…) 2024 roku. Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji była wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalonej w sposób wskazany powyżej).

Umowa Gwarancyjna ma charakter umowy nienazwanej i została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej mają charakter wyrównania Nabywcy poziomu zakładanych przychodów z Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów.

3.Powierzchnia, której dotyczy Umowa Gwarancyjna

Umowa Gwarancyjna dotyczy powierzchni w Budynku przeznaczonej pod wynajem, która na dzień Transakcji oraz przez okres maksymalnie 5 (pięciu) lat po jej zawarciu („Okres Gwarancyjny”) nie była wynajęta zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej (lub była wynajęta, jednak nie były spełnione pewne, przewidziane w Umowie Gwarancyjnej warunki) („Niezajęte Powierzchnie”).

Zgodnie z Umową Gwarancyjną, przez Niezajęte Powierzchnie rozumie się, zasadniczo (Umowa Gwarancyjna zawiera szczegółową, techniczną definicję Niezajętych Powierzchni):

powierzchnie w Budynku przeznaczone na cele biurowe, handlowo-usługowe a także miejsca parkingowe i miejsca na reklamę (logo), które w dniu zawarcia Umowy Gwarancyjnej:

• nie były przedmiotem umowy najmu,
• były przedmiotem umowy najmu, ale okres najmu jeszcze się nie rozpoczął, były już przedmiotem umowy najmu i okres najmu już się rozpoczął, ale najemca nie dostarczył, przewidzianego w umowie najmu, zabezpieczenia wykonania zobowiązań z niej wynikających,
• były już przedmiotem umowy najmu, okres najmu już się rozpoczął, najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenie wykonania zobowiązań z niej wynikających, nastąpiła już pierwsza płatność, ale nie zostały jeszcze wydane najemcom na warunkach określonych w Umowie Gwarancyjnej (dotyczących prac wykończeniowych),
• były już przedmiotem umowy najmu, okres najmu już się rozpoczął, najemca dostarczył przewidziane w umowie najmu zabezpieczenie wykonania zobowiązań z niej wynikających, powierzchnie zostały już wydane najemcom, ale nie nastąpiła jeszcze pierwsza płatność albo w przypadku najemcy określonego w Umowie Gwarancyjne nie jest należna pierwsza płatność.

Niezajęte Powierzchnie, które utracą ten status w Okresie Gwarancyjnym, nie mogą ponownie stać się Niezajętymi Powierzchniami, nawet jeżeli umowa najmu określonej powierzchni wygaśnie lub zostanie wypowiedziana.

Na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Zbywca jest uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia powierzchni niewynajętej w Budynku. Zbywca nie jest uprawniony do użytkowania Niezajętych Powierzchni.

4.Płatności gwarancyjne dokonywane na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy w Okresie Gwarancyjnym następujących świadczeń, które dalej będą określane łącznie jako „Płatności Gwarancyjne”:

• [Płatności Gwarancyjne (Czynsz)] Zbywca jest zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy płatności odnoszących się do Niezajętych Powierzchni, których wartość ma rekompensować Nabywcy brak wpływów z tytułu czynszu najmu, który Nabywca uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Nabywcę warunkach. Płatności te są kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.
• [Płatności Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne)] Zbywca jest zobowiązany do dokonywania płatności dotyczących Niezajętych Powierzchni w Budynku (w kalkulacji nie są uwzględnianie miejsca parkingowe i miejsca przeznaczone na logo), których kwota stanowi równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do Niezajętych Powierzchni w Budynku, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte.

Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą (np. utrzymanie czystości, ochrona, itp.) Nieruchomości (w tym Budynku), w zakresie części wspólnych – proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w Budynku („Opłaty Eksploatacyjne”). Opłaty Eksploatacyjne są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty, proporcjonalnie do wynajętych powierzchni.

Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych w części przypadającej na Niezajętą Powierzchnię (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wynajęta), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej (przede wszystkim, płatności dokonywane przez Zbywcę w odniesieniu do Opłat Eksploatacyjnych obliczane są na podstawie wskaźnika proporcji Niezajętych Powierzchni w Budynku do całkowitej powierzchni Budynku przeznaczonej na cele biurowe i handlowo-usługowe, przy czym kwota ta powiększona będzie o współczynnik powierzchni wspólnych mający zastosowanie do Budynku, wskazany w Umowie Gwarancyjnej.

• [Roczne Rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych] Zbywca jest także zobowiązany do dokonywania okresowych (rocznych) płatności na rzecz Nabywcy polegających na wyrównaniu rocznej wysokości opłat eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni.

Dla wyjaśnienia, jak wskazano powyżej, Zbywca będzie zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Nabywcy z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Powierzchnie, których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców).

Należy w tym zakresie wyjaśnić, że opłaty eksploatacyjne w zakresie powierzchni wynajętych są ponoszone przez najemców w taki sposób, że w trakcie roku najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet rocznego rozliczenia, a następnie, po zakończeniu roku kalendarzowego i podsumowaniu wszystkich kosztów eksploatacyjnych poniesionych na Budynek, dochodzi do rozliczenia rocznego kwoty zaliczek i kwoty faktycznie poniesionych kosztów.

W tym zakresie, jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego okaże się, że suma miesięcznych płatności dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest niższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałyby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Zbywca zapłaci Nabywcy taką dodatkową różnicę. Jednakże, jeśli się okaże, że po zakończeniu roku kalendarzowego suma Płatności Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałyby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zwróci Zbywcy taką różnicę.

• [Płatności wynikające z zachęt dla najemców] Przejęte w ramach Umowy Sprzedaży umowy najmu (lub umowy najmu, które zostaną zawarte przez Nabywcę po dokonaniu Transakcji) z jednej strony ustalają pewien stały, miesięczny czynsz bazowy (określona kwota za m² powierzchni), który co do zasady jest i będzie płatny przez najemców w okresie trwania umowy najmu, a jednocześnie przewidują pewne obniżki tego czynszu w początkowym okresie obowiązywania umów (lub nawet okresy bezczynszowe), mające na celu zachęcenie najemców do zawarcia umów najmu. Dla przykładu, w trakcie 5-letniego trwania okresu najmu najemca ma obowiązek płacić czynsz w wysokości 100zł/m², natomiast w pierwszych 6 miesiącach, w ramach zachęty do zawarcia umowy najmu, kwota ta jest obniżona do 50zł/m². Ponadto, na podstawie umowy najmu, najemcy mogą przysługiwać zachęty finansowe (w tym np. zwrot kosztów prac wykończeniowych) do zawarcia umowy najmu w Budynku.

W tym zakresie Zbywca jest zobowiązany do dokonywania płatności na rzecz Nabywcy obejmującej różnicę pomiędzy wartością czynszu bazowego wynikającego z danej umowy najmu (tj. wartością czynszu bez uwzględniania okresów bezczynszowych, rabatów lub innych rekompensat finansowych przyznanych na podstawie tych umów najmu) oraz rzeczywistym czynszem należnym od danego najemcy za wynajęte powierzchnie za dany miesiąc, tj. czynszu uwzględniającego już m.in. okresy bezczynszowe, rabaty lub inne rekompensaty finansowe (w części w jakiej nie zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży).

Dodatkowo, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy nominalnej wartości zachęt finansowych wypłacanych przez właściciela Budynku na rzecz najemcy, należnych na podstawie umów najmu w zakresie Niezajętych Powierzchni w trakcie Okresu Gwarancyjnego, a które nie zostały wypłacone najemcom przez Zbywcę jeszcze przed datą Transakcji.

Wskazane powyżej Płatności Gwarancyjne (czynsz, opłaty eksploatacyjne oraz płatności wynikające z zachęt dla najemców) są przez Zbywcę uiszczane w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych. Wyjątkiem jest roczne rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych oraz zapłata na rzecz Nabywcy nominalnej wartości zachęt finansowych wypłacanych przez właściciela Budynku na rzecz najemców (o których mowa powyżej), która nie jest regulowana miesięcznie, a w zależności od okoliczności (to jest danej umowy najmu). Tym samym, taka zapłata może nastąpić także jednorazowo.

• [Płatność wynikająca z kosztów wykończenia powierzchni w Budynku] Zbywca będzie także zobowiązany do dokonania płatności na rzecz Nabywcy, związanej z kosztami wykończenia wnętrza Niezajętych Powierzchni.

Tytułem wprowadzenia, na podstawie Umowy Sprzedaży Zbywca jest – co do zasady – zobowiązany do wykonania prac wykończeniowych w niektórych z Niezajętych Powierzchniach po ich wynajęciu w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego.

W przypadku, w którym na zakończenie 5-letniego Okresu Gwarancyjnego w Budynku będą pozostawały powierzchnie, w stosunku do których nie zwarto nigdy umowy najmu i w konsekwencji czego w stosunku do których Zbywca nie rozpocznie w Okresie Gwarancyjnym ani nie będzie wykonywał prac wykończeniowych, Zbywca wypłaci Nabywcy jednorazową kwotę skalkulowaną zgodnie z Umową Gwarancyjną (w wysokości odpowiadającej iloczynowi określonej kwoty i powierzchni dywanowej, w stosunku do których nie zwarto nigdy umowy najmu i w konsekwencji czego Zbywca nie rozpocznie w Okresie Gwarancyjnym ani nie będzie wykonywał prac wykończeniowych). Zbywca nie będzie jednak zobowiązany do wypłaty powyższej należności, jeżeli: (i) koszty prac wykończeniowych zostały już pokryte przez Zbywcę w ramach opisanych powyżej Płatności wynikających z zachęt dla najemców, lub (ii) jeżeli w Okresie Gwarancyjnym została zawarta umowa najmu, a Zbywca rozpoczął albo będzie realizować na tych powierzchniach prace wykończeniowe w związku ze swoimi zobowiązaniami wynikającymi z Umowy Sprzedaży lub najemca rozpoczął albo będzie realizować na tych powierzchniach prace wykończeniowe najemcy zgodnie z postanowieniami odpowiedniej umowy najmu (w zależności od przypadku).

Jeżeli, zgodnie z umową najmu zawartą z danym najemcą, podmiot ten będzie zobowiązany do zwrotu określonych zachęt lub kosztów prac wykończeniowych (poniesionych przez Zbywcę), a najemca zwróci określoną kwotę na rzecz Nabywcy, wówczas Nabywca będzie zobowiązany do przekazania tej kwoty na rzecz Zbywcy.

• [Płatność gwarantująca poziom czynszu nowych umów najmu] Jeżeli w trakcie trwania Okresu Gwarancyjnego Zbywca doprowadzi do zawarcia umów najmu określonych Niezajętych Powierzchni, jednak czynsz bazowy płatny przez najemcę na podstawie tych umów będzie niższy niż stawka tego czynszu zagwarantowana przez Zbywcę w Umowie Gwarancyjnej, lub jeżeli w wyniku pomiaru powierzchni będących Niezajętymi Powierzchniami, które zostały wynajęte w wyniku działań Zbywcy najemca będzie zobowiązany do zapłaty niższego czynszu, niż kwota, która zostałaby wypłacona przez Zbywcę w ramach zobowiązania opisanego w pkt 1 powyżej (Płatności Gwarancyjne (Czynsz)), Zbywca wypłaci jednorazowe świadczenie na rzecz Nabywcy, odpowiadające różnicy pomiędzy ww. kwotami, za cały okres do czasu zakończenia Okresu Gwarancyjnego.
• [Rozliczenie należnych kar umownych] Jeżeli określone powierzchnie w Budynku pozostają Niezajętymi Powierzchniami z uwagi na niewydanie ich najemcy z przyczyn zależnych od najemcy, a umowa najmu przewiduje obowiązek zapłaty przez najemcę kary umownej jeżeli powierzchnie nie zostały wydane w terminie z jego winy, kwota wypłaconej kary umownej pomniejszy kwotę Płatności Gwarancyjnych (Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych) wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

5.Istota świadczeń należnych Nabywcy na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Jak wynika z powyższego, Płatności Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki może wystąpić po stronie Nabywcy w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie były w pełni wynajęte, lub lokale nie były wydane najemcom na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, lub najemcy nie płacą lub nie będą płacili należnych opłat w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Nabywca otrzymywałby, jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej, a czynsz byłby uzyskiwany przez Nabywcę w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub jeżeli Nabywca ponosi lub będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców).

Innymi słowy, Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewnia, że przedmiot Transakcji przynosi takie wpływy / generuje takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

Zbywca nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie jest i nie stanie się najemcą powierzchni w Budynku (nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do tych powierzchni), a w szczególności nie przysługuje i nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych Umową Gwarancyjną (oprócz dostępu do powierzchni w ramach wykonywanych przez Zbywcę w Budynku prac wykończeniowych). Zbywca nie dokonuje i nie będzie dokonywał żadnych płatności zamiast / w imieniu najemców zalegających z jakimikolwiek płatnościami z tytułu najmu powierzchni.

6.Informacje dodatkowe

Zbywca i Nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT (i byli nimi także na dzień Transakcji).

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w Ustawie o VAT.

Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Budynku (ani jego części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

Na marginesie, Zainteresowani pragną dodać, że w dniu 28 marca 2024 r. uzyskali interpretację indywidualną o sygn. (…) w odniesieniu do Transakcji potwierdzającą, że Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT; oraz, że Kupujący będzie uprawniony do odliczenia albo zwrotu nadwyżki VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym na podstawie przepisów Ustawy o VAT Płatności Gwarancyjne, które Zbywca był lub będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy i rozliczenie dokonywane w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych, nie wpływały i nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na to iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowiły i nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub Zbywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstał i nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu?

2.Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Nabywca lub Zbywca był lub będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty płatności o których mowa w pytaniu 1?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2, strona wypłacająca świadczenie (Zbywca lub Nabywca) będzie uprawniona do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Nabywcę lub Zbywcę dokumentujących płatności o których mowa w pytaniu 1, w zakresie w jakim ponoszenie tych świadczeń było lub będzie związane z jej działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1.Płatności Gwarancyjne, które Zbywca był lub będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy i rozliczenie dokonywane w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych, nie wpływały i nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na to iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowiły i nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub Zbywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstał i nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

2.Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego strona otrzymującą płatność (odpowiednio Nabywca lub Zbywca) nie będzie zobowiązana udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanych kwot płatności o których mowa w pytaniu 1.

3.W przypadku uznania zanieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2 strona wypłacająca świadczenie (Zbywca lub Nabywca) będzie uprawniona do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Nabywcę lub Zbywcę dokumentujących płatności o których mowa w pytaniu 1, w zakresie w jakim ponoszenie tych świadczeń było lub będzie związane z jej działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

1. Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1:

1.1. Wstęp

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż w ich interesie leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktur VAT oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego / korekty podatku naliczonego.

Jednocześnie, w przypadku uznania konieczności naliczania podatku VAT należnego przez stronę otrzymującą płatność (Nabywcę lub Zbywcę), istotnym zagadnieniem staje się możliwość odliczenia tego podatku przez Nabywcę lub Zbywcę. W tym kontekście, sformułowane we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio konsekwencji podatkowych powstających dla Nabywcy i Zbywcy i w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancyjnej leży ustalenie prawidłowej metody rozliczenia ww. świadczeń na gruncie VAT.

1.2. Charakter prawny Płatności Gwarancyjnych

Umowa Gwarancyjna została zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i ma charakter umowy nienazwanej. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała potencjalnie podlegająca wynajmowi powierzchnia Budynku jest wynajęta na warunkach przyjętych na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Można więc uznać, że pełne wynajęcie Budynku stanowi element, którego spodziewał się Nabywca nabywając przedmiot Transakcji. Na wypadek jego niespełnienia – czyli niepełnego wynajęcia powierzchni w Budynku lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości – Zbywca zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Nabywcy Płatności Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Płatności Gwarancyjne stanowią przedmiot świadczenia Zbywcy na rzecz Nabywcy, do którego zobowiązuje się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Nabywcy wynajęcia powierzchni w Budynku w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowie Gwarancyjnej lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancyjnej okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Nabywcę dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Nabywcy, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli powierzchnia w Budynku określona w Umowie Gwarancyjnej nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w tej Umowie Gwarancyjnej), a w konsekwencji efektywny poziom przychodów z najmu będzie niższy niż założony przez Nabywcę i Zbywcę podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (bądź z tego względu, że Budynek nie będzie generował zakładanych wpływów, bądź z tego względu, że po Transakcji Nabywca będzie ponosił koszty związane z najemcami, do których będzie zobowiązany na podstawie umów najmu bądź z innych powodów przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej), Nabywca otrzyma od Zbywcy zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Jednocześnie, w przypadku, gdy suma Płatności Gwarancyjnych za Opłaty Eksploatacyjne dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie będzie wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zobowiązany będzie do zwrócenia Zbywcy powstałej różnicy.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

1.3. Brak przesłanek do uznania, że: i) Płatności Gwarancyjne, ii) zwrot części tych Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, iii) rozliczenia dokonywane pomiędzy Zbywcą i Nabywcą w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata Płatności Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancyjnej nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Ponadto, wypłata Płatności Gwarancyjnych nie stanowi zwrotu części ceny sprzedaży Nieruchomości, gdyż w omawianym przypadku charakter Płatności Gwarancyjnych – który odnosi się do wyrównania zakładanego poziomu dochodowości działalności polegającej na najmie nieruchomości – nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczenia te stanowią rabat lub obniżkę ceny w stosunku do nabytej przez Nabywcę Nieruchomości. Nie stanowią one bowiem korekty ceny, tj. nie są związane z jej zmianą na skutek pomyłki w obliczeniu ceny przy sprzedaży Nieruchomości albo z jej zmianą na skutek zdarzeń, które miały miejsce po transakcji sprzedaży. W przedmiotowej sytuacji, Płatności Gwarancyjne są dodatkowym świadczeniem „kupionym” w ramach ceny za Nieruchomość, stanowiącym wyrównanie zyskowności Nabywcy zakładanej przez niego przy zakupie Nieruchomości. Ekonomicznie, sytuację tą można porównać do instrumentu finansowego o gwarantowanej stopie zwrotu, tzn. instrumentu, w przypadku którego inwestor otrzymuje określone przychody / osiąga określony zysk z tytułu tego instrumentu, niezależnie od jego faktycznego wyniku finansowego. Nie można też utożsamiać Płatności Gwarancyjnych z premią pieniężną, którą rozlicza się jako korektę ceny, gdyż premia jest związana ze zrealizowaniem określonych wskaźników (wielkość obrotu, szybkość płatności itp.) w relacji pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Tu natomiast Płatności Gwarancyjne zależą od relacji pomiędzy Nabywcą, a podmiotami trzecimi (najemcami). Tym samym, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie wpływa na kwotę podatku naliczonego u Nabywcy.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Płatności Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług. W tym zakresie, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że aby uznać określoną transakcję za „odpłatne świadczenie usług”, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (tak, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1141/14, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12).

Określona czynność jest zatem traktowana jako podlegająca opodatkowaniu jako świadczenie usług, gdy:

• istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony – czynność, a z drugiej – płatność za czynność),
• istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,
• wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,
• odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development oraz w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma. W pierwszym z powyższych wyroków TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w drugim wyroku podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT, konieczne jest zdefiniowanie (a) usługodawcy, (b) świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę), jak również wykazanie istnienia (c) ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami oraz (d) bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.

W tym ostatnim zakresie, na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego do sprawy GFKL (C-93/10), w której Rzecznik wskazał, że „jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek [Przypis Rzecznika: Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 22, 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił]” pomiędzy świadczeniem oraz wynagrodzeniem.

Na podstawie ww. przepisów oraz wskazanego orzecznictwa, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie nie dojdzie do świadczenia usług przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Płatnościami Gwarancyjnymi.

W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie stanowi odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Nabywcy. Innymi słowy, nie jest spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Płatnościami Gwarancyjnymi opisanymi w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT – warunkiem tym jest istnienie świadczenia oraz jego odpłatność. Z kolei ewentualny zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych, do którego może dojść tylko w razie powstania nadpłaty po stronie Zbywcy, będzie miał na celu jedynie dokonanie stosownego rozliczenia rzeczywistej kwoty należnych Płatności Gwarancyjnych i również nie będzie wiązał się z uzyskaniem przez Nabywcę od Zbywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Nie sposób również mówić w takim przypadku o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Zbywcy, który wskutek takiego zwrotu odzyskał jedynie nadpłaconą część Gwarantowanej Płatności z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych. Podobnie, w przypadku rozliczenia należnych od najemcy kar umownych powstałych wskutek braku odbioru przedmiotu umowy najmu w terminie, dojdzie jedynie do obniżenia kwoty Płatności Gwarancyjnych z uwagi na fakt, że część kwoty (jako kara umowna) zostanie uregulowana na rzecz Nabywcy przez najemcę.

Tym samym, także ewentualne rozliczenie kar umownych nie będzie prowadziło do powstania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Zbywcy, a stanowić będzie rozliczenie kwoty, która należna jest od najemcy bez względu na Umowę Gwarancyjną.

Natomiast, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych stanowi świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Co więcej, świadczenie Zbywcy jest zdarzeniem niepewnym – uzależnionym od ziszczenia się przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej zdarzeń, a w konsekwencji, w świetle cytowanej opinii Rzecznika Generalnego nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Z kolei ewentualny (o ile zajdzie taka konieczność) zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych będzie związany wyłącznie z rozliczeniem pomiędzy stronami nadwyżki wpłaconych przez Zbywcę kwot, a co za tym idzie, również w tym przypadku nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Natomiast rozliczenie kar umownych należnych od najemców będzie technicznym ułatwieniem sposobu rozliczeń w ramach Umowy Gwarancyjnej i związanych z nią umów najmu. Zmniejszenie kwoty Płatności Gwarancyjnych w ustalonych okresach rozliczeniowych sprawi, że Nabywca nie będzie zobowiązany do dokonania osobnego zwrotu kwoty kary umownej, nie wpłynie to jednak w żaden sposób na kompensacyjny charakter świadczeń dokonywanych w ramach Umowy Gwarancyjnej.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wypłata Płatności Gwarancyjnych na rzecz Nabywcy ma charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Zbywca przyjął na siebie na zasadzie ryzyka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Płatności Gwarancyjnych, które Nabywca otrzymał / otrzyma od Zbywcy, zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy oraz rozliczenia dokonywane w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych, nie stanowiły / nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie spowodowało / nie spowoduje dla Nabywcy lub Zbywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie łączyło się / nie łączy się z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (por. w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. PPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM oraz z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK, z dnia 13 lipca 2020 r. 0114-KDIP4-1.4012.246.2020.2.DP oraz 28 maja 2020 r. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP).

Również w niedawno wydanych interpretacjach z dnia 8 lutego 2021 r. oraz 16 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.3.2021.1.SL oraz 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL potwierdzono, że płatności o charakterze gwarancyjnym wypłacane na rzecz nabywcy nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu VAT. W pierwszej z ww. interpretacji wskazano:

„Ponadto Świadczenia Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty polegających na niepełnym wynajęciu wynajmowalnej powierzchni w Budynku lub wystąpieniu innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. (…) Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury”

Dodatkowo, Zbywca w dniu 22 listopada 2022 r. uzyskał w analogicznej sprawie interpretację indywidualną o sygn. (…), potwierdzającą stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszym wniosku (w odniesieniu do analogicznej gwarancji czynszowej udzielonej przez Zbywcę w odniesieniu do innej sprzedanej nieruchomości).

1.4. Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

• Płatności Gwarancyjne, które Zbywca był / będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy oraz rozliczenia dokonywane pomiędzy Zbywcą i Nabywcą w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych, nie podlegały / nie będą podlegać VAT, gdyż nie stanowiły / nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (na podstawie przepisów ustawy o VAT),
• otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych przez Nabywcę od Zbywcy, zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy oraz rozliczenia dokonywane pomiędzy Zbywcą i Nabywcą w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych nie wpływały / nie wpłyną na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę zobowiązania podatkowego VAT oraz na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwot podatku VAT naliczonego lub należnego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych i zgodnie z treścią uzasadnienia Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych przez Nabywcę lub zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy oraz rozliczenia dokonywane pomiędzy Zbywcą i Nabywcą w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych nie stanowią wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistniał ani nie zaistnieje po stronie Nabywcy ani Zbywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą/fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie ww. płatności nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca albo Zbywca nie powinien dokumentować otrzymanych płatności fakturami VAT, ale wystawiając inne dokumenty księgowe (np. noty księgowe).

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania Płatności Gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

3. Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2, stronie wypłacającej świadczenie (odpowiednio Zbywcy lub Nabywcy) powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem płatności opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie, w jakim byłby on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Zbywcę lub Nabywcę.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu ww. Płatności Gwarancyjnych, zwrotu części Płatności Gwarancyjnych lub rozliczenia Nabywcy ze Zbywcą związane z wypłatą przez najemców kar umownych zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Zbywcy (lub odpowiednio Nabywcy), przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Nabywcę (lub odpowiednio Zbywcę) dokumentujących takie rozliczenia, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Zbywcę (w tym w szczególności opodatkowaną VAT sprzedażą Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy) lub odpowiednio Nabywcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Co istotne, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Ponadto, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy Płatności Gwarancyjne, które Zbywca jest zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy i rozliczenie dokonywane w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych nie wpływały i nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, nie stanowiły/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub Zbywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstał/nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu (pytanie nr 1).

W zaistniałej sytuacji w związku z zapłatą ww. kwot – Płatności Gwarancyjnych, zwrotu przez Nabywcę części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych oraz rozliczenia dokonywanego w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych – nie dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy również stwierdzić, że wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy opisane we wniosku Płatności Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy. Zgodnie z przedstawionym opisem, Zbywca jest zobowiązany w Okresie Gwarancyjnym do wypłacenia Płatności Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancyjnej. Umowa Gwarancyjna dotyczy powierzchni Budynku przeznaczonej pod wynajem, która na dzień Transakcji oraz przez okres maksymalnie 5 lat po jej zawarciu nie była wynajęta zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej (lub była wynajęte, jednak nie były spełnione pewne, przewidziane w Umowie Gwarancyjnej, warunki). Jednocześnie Zbywca nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie jest i nie stanie się najemcą powierzchni w Budynku (nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do tych powierzchni), a w szczególności nie przysługuje i nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętym Umową Gwarancyjną. Płatności Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki może wystąpić po stronie Nabywcy w związku z tym, że powierzchnie w Budynku nie były w pełni wynajęte, lub lokale nie były wydane najemcom na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, lub najemcy nie płacą lub nie będą płacili należnych opłat w pełnej wysokości lub jeżeli Nabywca ponosi lub będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu. Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej mają charakter wyrównania Nabywcy poziomu zakładanych przychodów z Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów.

W konsekwencji, kwot Płatności Gwarancyjnych wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji, nie dojdzie również do świadczenia jakichkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w związku ze zwrotem części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych oraz rozliczenia dokonywanego w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy Zbywca jest zobowiązany do dokonywania okresowych (rocznych) płatności na rzecz Nabywcy polegających na wyrównaniu rocznej wysokości opłat eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni. Zbywca będzie zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Nabywcy z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Powierzchnie, których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców). Jeśli się okaże, że po zakończeniu roku kalendarzowego suma Płatności Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zwróci Zbywcy taką różnicę. Jeżeli określone powierzchnie w Budynku pozostają Niezajętymi Powierzchniami z uwagi na niewydanie ich najemcy przez właściciela określonego Budynku z przyczyn zależnych od najemcy, a umowa najmu przewiduje obowiązek zapłaty przez najemcę kary umownej, jeżeli powierzchnie nie zostały wydane w terminie z jego winy, kwota wypłaconej kary umownej pomniejszy kwotę Płatności Gwarancyjnych (Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych) wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. We wskazanej sytuacji dojdzie do rzeczywistego rozliczenia Opłaty Eksploatacyjnej i należnych kar umownych. Nie sposób uznać dokonanego przez Nabywcę zwrotu różnicy Opłaty Eksploatacyjnej oraz rozliczenia z tytułu kar umownych za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zbywca nie wykonuje/ nie będzie wykonywał żadnego dodatkowego świadczenia w zamian za otrzymany od Nabywcy zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych i rozliczenie w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych.

Tym samym, Płatności Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy i rozliczenie dokonywane w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych, nie stanowią/ nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji otrzymanie kwoty Płatności Gwarancyjnych przez Nabywcę od Zbywcy lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy i rozliczenie dokonywane w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych nie wpływa/ nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę zobowiązania podatkowego VAT oraz na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku udokumentowania fakturą/fakturami otrzymywanych Płatności Gwarancyjnych, części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych i rozliczenie dokonywane w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że:

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymywanie kwot Płatności Gwarancyjnych które Zbywca jest/będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy i rozliczenie dokonywane w związku z wypłatą przez najemców na rzecz Nabywcy kar umownych nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Płatności nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymaniem ww. płatności – odpowiednio Nabywca lub Zbywca nie jest/ nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W związku uznaniem stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za prawidłowe, odstąpiono od oceny stanowiska w zakresie pytania nr 3 , ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na to pytanie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu otrzymywanych Płatności Gwarancyjnych, Zbywca nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie przysługuje mu prawo do użytkowania Niezajętych Powierzchni objętych Umową Gwarancyjną.

Zatem interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).