Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy świadczonych usług w formie on-line.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy świadczonych usług w formie on-line.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada wyższe wykształcenie muzyczne oraz wieloletnie doświadczenie pedagogiczne w tym zakresie.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na sprzedaży i obsłudze kursów on-line dotyczących nauki gry na pianinie, teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej.

Kursy te zawierają materiały w postaci nagrań wideo przedstawiające zagadnienia takie jak:

• podstawy gry na pianinie - właściwa postawa przy instrumencie, ustawienia rąk przy grze, ćwiczenia na wydobywanie dźwięku i ćwiczenia rozluźniające,
• umiejętność czytania i gry z nut, w tym nauka nazw dźwięków, a także wartości rytmicznych,
• ćwiczenia na koordynację rąk,
• gra w różnych tonacjach, tempach, metrum i rytmach,
• akompaniament oraz improwizacja,
• nauka gry poszczególnych utworów (klasycznych, popularnych i rozrywkowych oraz kolęd).

Dodatkowo w ramach dostępu do kursu Wnioskodawca zamieszcza i udostępnia kursantom własne opracowania nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne, a także inne opracowania w formie dokumentów elektronicznych (instrukcje, podsumowania) wspierające proces nauki i odpowiadające oraz uzupełniające zagadnienie przedstawiane w formie materiałów wideo.

Uczestnicy kursu on-line korzystają z przygotowanych przez Wnioskodawcę materiałów za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej, a także z dodatkowego wsparcia w formie konsultacji z Wnioskodawcą (trenerem) za pośrednictwem platformy, maila lub poprzez portal społecznościowy. Uczestnikami kursów są osoby dorosłe.

Celem kursów on-line jest nabycie kompetencji związanych z praktyczną umiejętnością nauki gry na pianinie, jednak część przekazywanej wiedzy i umiejętności może zostać wykorzystana również przez muzyków grających na innych instrumentach. Oferowane kursy mają charakter ściśle edukacyjny: pozwalają posiąść lub udoskonalić już posiadane umiejętności oraz pogłębić wiedzę z zakresu gry na pianinie, czy też szerzej - z zakresu muzyki.

Dzięki nabytym umiejętnościom i zdobytej wiedzy uczestnicy kursu mogą w sposób efektywny grać na pianinie i tworzyć lub odtwarzać różnorodne formy muzyczne w ramach swojej pracy lub na potrzeby wykonywanego przez siebie zawodu, a także wykorzystywać umiejętności i wiedzę w zawodach związanych np. z obróbką lub przetwarzaniem utworów muzycznych albo w ramach zawodów pedagogicznych - tam gdzie programem nauczania objęta jest szeroko rozumiana nauka muzyki, czy też nauka gry na instrumencie. Nabyte umiejętności pozostają więc w bezpośrednim związku z zawodem i pracą uczestników.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w formie kursów on-line są usługami z zakresu kształcenia (usługi podstawowe), nie mają charakteru wydarzeń naukowych, targów, konferencji, czy seminariów. Sprzedaż kursów on-line jest zautomatyzowana i wymaga korzystania z technologii informatycznej (sieci Internet). Prowadzenie kursów on-line nie jest jednak w pełni zautomatyzowane w zakresie w jakim wymaga udziału trenera. Należy wskazać, iż uczestnicy zakupionych kursów samodzielnie zapoznają się z treścią kursów, ponieważ taka jest istota kursów on-line: kurs on-line ma postać cyfrową i jest to materiał, który uczestnik kursu może odtworzyć wielokrotnie i o dowolnej godzinie. Następnie jednak, po zapoznaniu się z treścią kursu, który jest odtwarzany automatycznie, uczestnicy zadają pytania i konsultują się z trenerem (Wnioskodawcą), który ocenia ich pracę. Udział trenera nie jest więc zautomatyzowany. Po zakończeniu kursu uczestnicy są zobowiązani do wykonania określonego utworu lub utworów, oraz przesłania nagrania z tego wykonania a wykonanie to jest następnie oceniane przez Wnioskodawcę. W przypadku poprawnego wykonania wskazanych utworów i pozytywnej oceny Wnioskodawcy uczestnicy kursu otrzymują certyfikat potwierdzający odbycie kursu.

Jak zatem wynika z powyższego udział szkolącego (trenera) jest znaczący, jeżeli chodzi o wpływ trenera na proces kształcenia kursantów. Wpływ ten jest znaczący, gdyż trener udziela odpowiedzi na pytania kursantów, prowadzi rozmowy, koryguje błędy i ocenia pracę kursantów. Bez udziału trenera efektywne zdobywanie wiedzy i umiejętności w ramach kursów on-line byłoby niemożliwe lub poważnie utrudnione, a poziom umiejętności faktycznie zdobytych przez kursantów byłby nieweryfikowany, a więc wątpliwy.

Kursy są finansowane przez uczestników, a zapłata następuje przy pomocy przelewu bankowego, karty płatniczej lub operatora płatności on-line.

Wnioskodawca jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez miasto stołeczne (...) jako placówka jako placówka kształcenia ustawicznego pod nazwą: X.

Opisane wyżej usługi edukacyjne są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej placówki kształcenia ustawicznego.

Pytanie

Czy usługi edukacyjne w postaci kursów on-line z nauki gry na pianinie, teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej świadczone przez Wnioskodawcę w ramach placówki kształcenia ustawicznego w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm., dalej: „prawo oświatowe”) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”)?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci kursów on-line w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę placówki kształcenia ustawicznego korzystają ze zwolnienia z podatku towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług m.in. zwolnienie od podatku.

I tak - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

To oznacza, że aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić następujące przesłanki:

1)świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania (przesłanka przedmiotowa), oraz

2)mieć status jednostki objętą systemem oświaty w rozumieniu prawa oświatowego (przesłanka podmiotowa).

Aby zatem stwierdzić, czy dany podmiot i świadczone przez niego usługi podlegają wskazanemu wyżej zwolnieniu należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści przepisów prawa oświatowego.

W świetle art. 1 pkt 10 prawa oświatowego, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 4 pkt 30 prawa oświatowego, ilekroć jest mowa o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 117 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1)publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2)formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 prawa oświatowego, placówka kształcenia ustawicznego może być prowadzona w formie publicznej albo niepublicznej.

Zgodnie natomiast z art. 168 ust. 1 prawa oświatowego, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego.

Placówka Wnioskodawcy została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (...), jako placówka kształcenia ustawicznego.

W świetle powołanych wyżej przepisów placówka kształcenia ustawicznego prowadzona przez Wnioskodawcę jest zatem jednostką, o której mowa w art. 2 pkt 4 prawa oświatowego, wobec czego jest to placówka objęta systemem oświaty.

Tym samym przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT została przez Wnioskodawcę spełniona.

Odnosząc się natomiast do przesłanki przedmiotowej należy wskazać, iż w świetle art. 117 ust. 1a prawa oświatowego, kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych: kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych, kurs kompetencji ogólnych, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, branżowe szkolenie zawodowe oraz kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego świadczy opisane w stanie faktycznym usługi edukacyjne polegające na oferowaniu kursów on-line z zakresu nauki gry na pianinie teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej.

Wszystkie te usługi są usługami z zakresu kształcenia, przy czym kształcenie to niewątpliwie służy uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji lub zmiany kwalifikacji w sferze zawodowej (zawód pianisty, czy też szerzej muzyka, ponieważ przekazywana wiedza i umiejętności mogą być przydatne również dla osób wykonujących inne zawody muzyczne, niż tylko pianista, a także zawód pedagoga w zakresie nauki muzyki, czy zawód osoby dokonującej obróbki muzyki).

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, obejmuje oba rodzaje usług (kształcenia i wychowania), przy czym usługa nie musi być jednocześnie usługą kształcenia i wychowania, aby spełniać przesłankę przedmiotową. Niemniej jednak należy wskazać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne nie dotyczą jedynie przekazywania umiejętności praktycznych, ale również szeroko rozumianej kultury muzycznej (zachowania w trakcie ćwiczeń, występów, odnoszenia się do innych muzyków, obchodzenia się z instrumentem - czy też szerzej poruszania się w świecie muzyki i muzyków), co zdaniem Wnioskodawcy mieści się również w pojęciu „wychowania”.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również znaczenia, że usługi edukacyjne (kształcenia) będą świadczone on-line, ponieważ przepisy ustawy o VAT nie nakładają takiego ograniczenia na cele zwolnienia.

Potwierdza to stanowisko Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej zawarte w interpretacji z 28 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.818.2021.2.AK oraz w interpretacji z 14 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.784.2022.2.MGO, gdzie wyraźnie wskazuje się, że świadczenie usług edukacyjnych w innych miejscach niż adres placówki nie wpływa na status placówki i kwalifikowanie usług w zakresie przedmiotowego zwolnienia.

Podobnie w interpretacji z 15 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.172.2021.2.KW wyraźnie stwierdzono, że świadczenie usługi kształcenia przy pomocy kursów on-line uprawnia do zwolnienia.

To oznacza, że Wnioskodawca spełnia także przesłankę przedmiotową.

Przy tej okazji Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem świadczone przez niego usługi edukacyjne (kształcenia) nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Przepis rozporządzenia stanowi natomiast, że do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z przywołanych przepisów wynika, że usługa może być uznana za elektroniczną, gdy:

1)jest świadczona za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

2)charakter tej usługi sprawia, że jej świadczenie jest zautomatyzowane,

3)udział czynnika ludzkiego jest minimalny,

4)wykonanie usługi bez wykorzystania sieci informatycznej jest niemożliwe.

Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że o ile usługa edukacyjna Wnioskodawcy jest świadczona za pomocą Internetu, o tyle wymaga jednak udziału człowieka w stopniu większym niż minimalny. Uczestnicy kursu korzystają bowiem ze wsparcia trenera (Wnioskodawcy), który odpowiada na zadawane przez nich pytania, udziela wskazówek i ocenia ich pracę. Bez osobistego udziału Wnioskodawcy, względnie innego trenera, nie jest możliwa realizacja celów oferowanego kursu on-line.

Wobec tego uznać należy, że z powodu niespełnienia warunku minimalnego udziału człowieka, usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Jednocześnie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogłyby być wykonane w ramach tradycyjnych form edukacji w postaci kształcenia w formie stacjonarnej, bez wykorzystania sieci informatycznej - wówczas przekazywana wiedza i umiejętności nie różniłyby się od wiedzy i umiejętności przekazywanych on-line, jednak nie mielibyśmy wówczas do czynienia z usługą kursu on-line, a z usługą kształcenia w tradycyjnej formie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne  rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a)  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b)  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c)  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d)  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e)  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f)   usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a)  usług nadawczych;

b)  usług telekomunikacyjnych;

c)  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d)  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e)  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f)  płyt CD i kaset magnetofonowych;

g)  kaset wideo i płyt DVD;

h)  gier na płytach CD-ROM;

i)   usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j)   usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k)  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l)   hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t)  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a)  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b)  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III.

Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących punktach w załączniku III, pkt 1-6 oraz pkt 10c.

Jak stanowi art. 98 ust. 3 Dyrektywy:

stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, nie stosuje się do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług wymienionych w załączniku III pkt 6, 7, 8 oraz 13.

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)    jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)    uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazania wymaga, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Nadto zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 737 ze zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 i 31 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

• kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny;
• formach pozaszkolnych – należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1)  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2)  formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

W myśl art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1)  kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2)  kurs umiejętności zawodowych;

3)  kurs kompetencji ogólnych;

4)  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5)  branżowe szkolenie zawodowe;

6)  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowychlub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych – także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej.

Zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Na podstawie art. 168 ust. 9 ustawy Prawo oświatowe:

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Z przepisu tego wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma zastosowanie do wykonywanych przez Pana w ramach placówki kształcenia ustawicznego usług edukacyjnych w postaci kursów on-line z nauki gry na pianinie, teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej.

W odniesieniu do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy oferowane przez Pana usługi będą stanowić usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Jak wskazano we wniosku, sprzedaż kursów on-line jest zautomatyzowana i wymaga korzystania z technologii informatycznej (sieci Internet). Prowadzenie kursów on-line nie jest jednak w pełni zautomatyzowane w zakresie w jakim wymaga udziału trenera. Uczestnicy zakupionych kursów samodzielnie zapoznają się z treścią kursów, ponieważ taka jest istota kursów on-line: kurs on-line ma postać cyfrową i jest to materiał, który uczestnik kursu może odtworzyć wielokrotnie i o dowolnej godzinie. Następnie jednak, po zapoznaniu się z treścią kursu, który jest odtwarzany automatycznie, uczestnicy zadają pytania i konsultują się z trenerem (Panem), który ocenia ich pracę. Udział trenera nie jest więc zautomatyzowany. Po zakończeniu kursu uczestnicy są zobowiązani do wykonania określonego utworu lub utworów, oraz przesłania nagrania z tego wykonania a wykonanie to jest następnie oceniane przez Pana. W przypadku poprawnego wykonania wskazanych utworów i pozytywnej oceny Wnioskodawcy uczestnicy kursu otrzymują certyfikat potwierdzający odbycie kursu.

Ponadto wskazał Pan, że udział szkolącego (trenera) jest znaczący, jeżeli chodzi o wpływ trenera na proces kształcenia kursantów. Wpływ ten jest znaczący, gdyż trener udziela odpowiedzi na pytania kursantów, prowadzi rozmowy, koryguje błędy i ocenia pracę kursantów. Bez udziału trenera efektywne zdobywanie wiedzy i umiejętności w ramach kursów on-line byłoby niemożliwe lub poważnie utrudnione, a poziom umiejętności faktycznie zdobytych przez kursantów byłby nieweryfikowany, a więc wątpliwy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że oferowane przez Pana usługi edukacyjne w postaci kursów on-line z nauki gry na pianinie, teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny. Z powyższych informacji wynika, że mimo znacznego stopnia automatyzacji udział człowieka jest znaczący. Ogromna część pracy z kursem polega na otrzymywaniu od Pana informacji zwrotnej co do wykonań i postępów w nauce. Ponadto prowadzi Pan również zajęcia online z uczestnikami oraz kontaktuje się z kursantami podczas dyżurów, jak i za pośrednictwem grup na mediach społecznościowych, udzielając informacji zwrotnych.

Tym samym oferowane przez Pana usługi edukacyjne w postaci kursów on-line z nauki gry na pianinie, teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

W następnej kolejności należy przeanalizować, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma zastosowanie do wykonywanych przez Pana w ramach placówki kształcenia ustawicznego usług edukacyjnych w postaci kursów on-line z nauki gry na pianinie, teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika,  że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. 

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, jest Pan wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez miasto stołeczne (...) jako placówka kształcenia ustawicznego pod nazwą: X. Opisane usługi edukacyjne są świadczone przez Pana w ramach prowadzonej placówki kształcenia ustawicznego.

Tym samym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizie podlega przesłanka przedmiotowa, tj. czy świadczone przez Pana usługi edukacyjne w postaci kursów on-line z nauki gry na pianinie, teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy celem kursów on-line jest nabycie kompetencji związanych z praktyczną umiejętnością nauki gry na pianinie, jednak część przekazywanej wiedzy i umiejętności może zostać wykorzystana również przez muzyków grających na innych instrumentach. Oferowane kursy mają charakter ściśle edukacyjny: pozwalają posiąść lub udoskonalić już posiadane umiejętności oraz pogłębić wiedzę z zakresu gry na pianinie, czy też szerzej - z zakresu muzyki. Dzięki nabytym umiejętnościom i zdobytej wiedzy uczestnicy kursu mogą w sposób efektywny grać na pianinie i tworzyć lub odtwarzać różnorodne formy muzyczne w ramach swojej pracy lub na potrzeby wykonywanego przez siebie zawodu, a także wykorzystywać umiejętności i wiedzę w zawodach związanych np. z obróbką lub przetwarzaniem utworów muzycznych albo w ramach zawodów pedagogicznych - tam gdzie programem nauczania objęta jest szeroko rozumiana nauka muzyki, czy też nauka gry na instrumencie. Nabyte umiejętności pozostają więc w bezpośrednim związku z zawodem i pracą uczestników.

Ponadto wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi w formie kursów on-line są usługami z zakresu kształcenia (usługi podstawowe), nie mają charakteru wydarzeń naukowych, targów, konferencji, czy seminariów.

Tym samym w analizowanym przypadku jest spełniona również przesłanka przedmiotowa zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

A zatem wskazać należy, że świadczone przez Pana usługi edukacyjne w postaci kursów on- line z nauki gry na pianinie, teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej spełniają kryteria podmiotowo-przedmiotowe zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi edukacyjne w postaci kursów on-line z nauki gry na pianinie, teorii muzyki, kształcenia słuchu, harmonii, edukacji muzycznej oraz improwizacji muzycznej będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, ponieważ świadczone są przez Pana w ramach prowadzonej placówki kształcenia ustawicznego oraz jak wskazał Pan w opisie sprawy są usługami w zakresie kształcenia.

Tym samym, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).