Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 10 października 2024 r. (wpływ 10 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), przy ul. (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadająca NIP (…) oraz REGON (…), posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. – dalej ustawa o CIT). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od (...) 2020 roku. 100% udziałów w podmiocie posiada Gmina (…).

Spółka prowadzi działalność w celu (…), w tym wykonuje zadania własne gminy w sferze użyteczności publicznej, (…). Obszar, na którym Spółka prowadzi (…).

Spółka działa w sferze pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 688, ze zm.) w obszarze (…). Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, lecz dla realizacji celów swojej działalności, którymi są: (…)

Spółka jest właścicielem i zarządcą nieruchomości (…).

Spółka (…) od listopada 2021 roku wydzierżawia część nieruchomości gruntowej (…), która na wydzierżawionym terenie (…).

Głównym odbiorcą działań spółki są mieszkańcy (…). Na zlecenie Gminy (…) na obszarze (…) realizowane są zadania o charakterze kulturalnym, rekreacyjnym i społecznym.

W roku 2020 Spółka rozpoczęła (…).

Teren (…).

Uzupełnieniem oferty (…).

Spółka dotychczas posiadaną infrastrukturę (…) wykorzystywała wyłącznie do czynności opodatkowanych (tj. do wynajmu).

Spółka dnia (…) 2023 r. złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Fundusze Europejskie (…) (dalej: Wniosek).

W dniu (…) 2023 r. projekt został wybrany do dofinansowania. Kwota projektu wyniesie (…) zł, w tym wartość dofinansowania (…) zł.

Projekt (dalej: Projekt) jest (…)

Realizację przedsięwzięcia rozpoczęto od projektu (…).

(…) będzie miejscem wpisującym się w (…).

W ramach projektu zaplanowano (…).

Prace budowlane obejmują m.in. (…). Planuje się również zakup wyposażenia. Projekt (…).

Inwestycja obejmuje obiekt (…).

Przedmiotem projektu jest I etap przedsięwzięcia (…).

Niniejszy Projekt obejmuje etap I i stanowi (…). Zadania pierwszego etapu wynikają (…).

Teren lokalizacji inwestycji (…).

Docelowy opis funkcjonalności budynków: (…).

Aktywność instytucji, które będą umieszczone w nowych przestrzeniach będzie skoncentrowana na świadczeniu wysokiej jakości usług społecznych. (…).

Wnioskodawca jest przygotowany do koordynacji ww. działań. W ramach projektu „(…)” zostały opracowane założenia dot. (…). Są to jednostki, których celem jest (…). Prowadzą działania o charakterze publicznym, takie jak: (…). Ich celem może być również (…). W ramach nowych aktywności i wzmocnienia kadrowego wnioskodawcy zostanie powołane (…), które stanie się (…). Dodatkowo, poprzez działalność (…) będą (…). W ten sposób wypracowane rozwiązania będą stanowiły (…).

Popularyzacja (…). Wnioskodawca (…), którego celem jest utworzenie (…).

W związku z procesem realizacji inwestycji (Projektu) Wnioskodawca będzie dokonywał czynności, w stosunku do których, jego zdaniem, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – czynności opodatkowane, tj.:

  - sprzedaż infrastruktury energetycznej (jeżeli będzie możliwa po okresie trwałości projektu), a obecnie jej udostępnienie za wynagrodzeniem,

  - sprzedaż infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (jeżeli będzie możliwa po okresie trwałości projektu), a obecnie jej udostępnienie za wynagrodzeniem

oraz

  - czynności, w stosunku do których Spółka nie będzie miała możliwości przypisania towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu w całości do poszczególnego rodzaju czynności, które zdaniem Wnioskodawcy będą stanowić czynności zarówno opodatkowane, jak i czynności inne niż działalność gospodarcza.

Elementy majątku uzyskane w ramach projektu będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, która będzie miała charakter czysto pomocniczy i nie przekroczy 20% rocznej wydajności tej infrastruktury, równocześnie okres trwałości projektu wynosi 5 lat.

W ramach działalności gospodarczej Spółka będzie wykorzystywała infrastrukturę Projektową w celu organizacji targów, koncertów, konferencji i innych tego typu spotkań – w ramach oferty dla pomiotów, które nie będą korzystać z infrastruktury w ramach udostępniania niegospodarczego, zgodnie z jej podstawowym przeznaczeniem np. na wydarzenia społeczne, kulturalne, edukacyjne, czy działalność lokalnych organizacji pozarządowych. Spółka nie przewiduje wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT.

Jak wspomniano powyżej Spółka prowadzi i będzie prowadzić działalność w celu (…), w tym wykonując zadania własne Gminy w sferze użyteczności publicznej. Podejmowane działania w ramach realizowanego projektu będą miały na celu:

- promocję (…),

- wykorzystanie (…),

- wybór (…),

- zapewnienie (…).

Podsumowując, Spółka jest obecnie na etapie ponoszenia kosztów związanych z (…), a po zakończeniu Projektu budynek (…) oraz przyległa przestrzeń będzie wykorzystywana jednocześnie:

  - do działalności niebędącej objętą zakresem definicji „działalność gospodarcza” wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

  - do działalności objętej zakresem pojęcia „działalność gospodarcza” w myśl definicji tego pojęcia zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to jest przede wszystkim do odpłatnego świadczenia usług wynajmu lokali i przestrzeni na cele działalności gospodarczej najemców.

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji dokumentowane będą przez wykonawców fakturami VAT, na których jako nabywca towarów/usług wskazana jest/będzie Spółka.

Ze względu na zasady odnoszące się do uzyskiwanego przez Spółkę dofinansowania do kosztów realizowanego Projektu, wykorzystanie zrealizowanej Inwestycji na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (cele komercyjne) nie może przekroczyć 20% rocznej wydajności tej infrastruktury. Spółka podjęła zatem decyzję, iż Inwestycja będzie wykorzystywana do celów komercyjnych przez 73 dni w roku. W każdym takim dniu Inwestycja będzie przeznaczona do wykorzystania komercyjnego przez maksymalnie 24 godziny. Spółka planuje umożliwienie zainteresowanym podmiotom wynajem przestrzeni Inwestycji na określoną ilość godzin lub całych dni.

Faktyczne zastosowanie zasady, zgodnie z którą Inwestycja jest wykorzystana na cele komercyjne przez 73 dni w roku będzie miało miejsce w taki sposób, iż przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego, z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, Spółka wskaże 73 dni roku następnego, w których przestrzeń Inwestycji będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej. Pozwoli to Spółce oraz potencjalnym najemcom na odpowiednio wczesne podjęcie działań związanych z przyszłym wynajmem powierzchni (rezerwacja terminu, podpisanie umów, podjęcie działań promocyjnych/marketingowych, itp.).

Dodatkowo, ze względu na różnego rodzaju ograniczenia techniczne i funkcjonalne, przeznaczona do odpłatnego wynajmu przez 73 dni w roku będzie jedynie część powierzchni budynku (…), czyli „Poziom 0”, o łącznej powierzchni 1.420,85 m², część „Poziomu 1” o powierzchni 365,15 m², część „Poziomu -1” o powierzchni 41,69 m² (łącznie powierzchnia przeznaczona na cele odpłatnego wynajmu znajdująca się w budynku (…) wyniesie zatem 1.827,69 m²) oraz cała zielona powierzchnia zabudowy o łącznej powierzchni 11.087,42 m².

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż ponoszone koszty Inwestycji związane są jednocześnie z działalnością Spółki, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, jak i z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT, a Spółka nie jest i nie będzie w stanie przypisać ponoszonych kosztów wyłącznie do jednego rodzaju prowadzonej działalności, to Spółka planuje dokonywać odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów w oparciu o prewspółczynnik (tzw. sposób wyliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT) wyliczony według następującego wzoru:

X = (a/b) x (73/365)

gdzie:

X – prewspółczynnik,

a – powierzchnia Inwestycji przeznaczona do odpłatnego wynajmu (1.827,69 m² w budynku (…) oraz 11.087,42 m² zielonej powierzchni zabudowy; łącznie 12.915,11 m²),

b – łączna powierzchnia Inwestycji (2.929,48 m² w budynku (…) oraz 11.087,42 m² zielonej powierzchni zabudowy; łącznie 14.016,90 m²),

73 – liczba dni w roku przeznaczona na odpłatny wynajem powierzchni,

365 – liczba dni w roku.

Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik wynosi 19% (0,1843 po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej – art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Spółka zamierza stosować powyżej opisaną zasadę wyliczenia prewspółczynnika przez co najmniej 10 letni okres po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Jeżeli natomiast w przyszłości wystąpi nieplanowana sytuacja, w której z jakiegoś powodu w danym roku Spółka wykorzysta Inwestycję do działalności gospodarczej podlegającej VAT w zakresie mniejszym niż 73 dni w roku (np. z powodu klęski żywiołowej, pandemii czy innych ograniczeń nałożonych przepisami administracyjnymi) lub przy wykorzystaniu powierzchni mniejszej, niż zakładana (np. z powodu awarii), to po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym taka sytuacja miała miejsce, Spółka dokona odpowiedniej korekty odliczonego podatku w oparciu o regulacje wynikające z art. 90c ustawy o VAT (w ramach tzw. korekty wieloletniej).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „W opisie sprawy wskazali Państwo, że po zakończeniu Projektu budynek (…) oraz przyległa przestrzeń publiczna będą wykorzystywane m.in. do działalności gospodarczej, to jest „przede wszystkim do odpłatnego świadczenia usług wynajmu lokali i przestrzeni na cele działalności gospodarczej najemców”. Zatem prosimy wskazać jaki jeszcze rodzaj działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – oprócz wynajmu lokali i przestrzeni – będą Państwo wykonywali z wykorzystaniem ww. infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji, o której mowa we wniosku?”, odpowiedzieli Państwo, że „Spółka precyzuje, iż budynek (…) oraz przyległa przestrzeń publiczna będą wykorzystywane m.in. do działalności gospodarczej, to jest do odpłatnego świadczenia usług wynajmu lokali i przestrzeni na cele działalności gospodarczej najemców.”

Na pytanie Organu „W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach działalności gospodarczej będą Państwo wykorzystywali infrastrukturę w celu organizacji targów, koncertów, konferencji i innych tego typu spotkań. Prosimy wskazać, czy Państwo będą wyłącznie wynajmować lokale i przestrzenie, natomiast najemcy będą organizować w ramach własnej działalności ww. wydarzenia i spotkania, czy też to Państwo będą organizować ww. wydarzenia i spotkania w ramach swojej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT?”, wskazali Państwo, że „Spółka wyjaśnia, iż w ramach działalności gospodarczej opisanej we wniosku o interpretację Spółka obecnie planuje wyłącznie wynajmować lokale i przestrzenie i nie planuje organizowania różnego rodzaju wydarzeń typu targi, koncerty, itp. Natomiast wydarzenia takie będą mogły być organizowane przez najemców w ramach ich własnej działalności gospodarczej.”

Na pytanie Organu „Czy z wykorzystaniem będącej przedmiotem Inwestycji infrastruktury będą Państwo prowadzili uboczną działalność gospodarczą (np. usługi reklamowe)?”, podali Państwo, że „Spółka nie planuje przy wykorzystaniu przedmiotowej Inwestycji prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej.”

Na pytanie Organu „Czy pozostała część powierzchni budynku (…), tj. powierzchnia nie przeznaczona do odpłatnego wynajmu, będzie przez Państwa wykorzystywana wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza?”, odpowiedzieli Państwo, że „We wniosku o interpretację Spółka bardzo szeroko i wyczerpująco opisała przyszłe planowane wykorzystanie Inwestycji do różnego rodzaju działalności, w tym precyzyjnie wskazała jaka część Inwestycji będzie służyła do działalności mieszanej. Spółka ponownie wskazuje zatem, że pozostała część powierzchni Inwestycji będzie służyła wyłącznie do działalności innej niż działalność gospodarcza.”

Na pytanie Organu „W jakich godzinach budynek (…) oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną będą dostępne? Czy będą dostępne 7 dni w tygodniu przez cały rok?”, wskazali Państwo, że „Treść pytania Organu jest bardzo nieprecyzyjna, gdyż Organ nie wyjaśnia co rozumie poprzez sformułowanie „dostępne”. Spółka zamierza wprowadzić określone zasady „otwarcia” budynku w czasie, gdy budynek i przyległa zielona powierzchnia zabudowy będą dostępne dla celów, którym służą, uwzględniając potrzeby korzystających z Inwestycji osób i instytucji, naturalny cykl dobowy, dzień tygodnia, porę roku, itp. Jednocześnie jednak część Inwestycji stanowi przestrzeń publiczną, która będzie „fizycznie” dostępna, np. osobom przechodzącym przez określoną część miasta, przez cały czas. Jeżeli Spółka w sposób niewłaściwy zrozumiała sens pytania Organu, to Wnioskodawca uprzejmie prosi o sprecyzowanie treści pytania.”

Na pytanie Organu „Czy będą wyznaczone godziny, w których budynek (…) oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną będą wyłączone z użytkowania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza?”, podali Państwo, że „Spółka nie przewiduje „wyłączenia z użytkowania” przedmiotu Inwestycji w sposób wskazany w treści pytania. Spółka oczywiście zamierza uwzględniać godziny nocne, okres świąteczny, itp. czas w ramach którego przestrzeń budynku nie będzie dostępna dla mieszkańców, turystów, gości, itp., natomiast w ocenie Spółki czas taki nie jest czasem „wyłączenia z użytkowania”, a naturalnym, przyjętym w naszym kręgu cywilizacyjnym okresem zamknięcia i braku dostępności różnego rodzaju infrastruktury. Jeżeli Spółka w sposób niewłaściwy zrozumiała sens pytania Organu, to Wnioskodawca uprzejmie prosi o sprecyzowania treści pytania.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób ww. budynek (…) oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną będą wykorzystywane w dni wolne (np. weekendy, dni świąteczne)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Tak jak Spółka wskazała w treści wniosku o interpretację, Spółka będzie z odpowiednim wyprzedzeniem planowała sposób wykorzystania Inwestycji w ciągu 73 danego roku. Wskazane 73 dni w roku mogą obejmować również weekendy, okresy świąt, itp. Sposób wykorzystania Inwestycji w „dni wolne” będzie każdorazowo ustalany przez Spółkę w zależności od potrzeb Spółki, potrzeb najemców oraz potrzeb instytucji korzystających z Inwestycji. Może być tak, że w danym „dniu wolnym” Spółka lub określone instytucje będą prowadziły swoją „zwykłą działalność” lub nie będą prowadziły takiej działalności. Określone „dni wolne” mogą stanowić część 73 dni w roku, w których opisana we wniosku część Inwestycji będzie przeznaczona do celów działalności gospodarczej Spółki. Zależnie bowiem od planów Spółki i potencjalnych najemców przykładowo w weekendy na terenie Inwestycji będzie prowadzona przez najemców ich działalność gospodarcza, która realizowana jest właśnie w weekendy i dni świąteczne, np. zjazdy food-trucków, kiermasze przedświąteczne, konwenty hobbystyczne, itp.”

Na pytanie Organu „Czy może się zdarzyć, że w niektórych dniach z 73 dni w roku wyznaczonych na działalność gospodarczą przedmiotem wynajmu będzie tylko część powierzchni przeznaczonej do wynajmu (np. wyłącznie część „Poziomu 1” lub wyłącznie zielona powierzchnia zabudowy, itp.), natomiast pozostała część powierzchni przeznaczonej w tych dniach na wynajem nie zostanie wynajęta?”, odpowiedzieli Państwo, że „Spółka zamierza przeznaczyć na cele wynajmu, w ramach opisanych 73 dni w roku, całą powierzchnię opisaną w treści wniosku jako przeznaczoną do wynajmu. Spółka będzie podejmowała wszelkie możliwe kroki, aby w czasie do tego przeznaczonym cała ta powierzchnia była przedmiotem wynajmu. Może się jednocześnie zdarzyć, iż pomimo starań Spółki jakaś część nieruchomości nie znajdzie zainteresowanego wynajmem najemcy, co nie zmienia faktu, iż także ta niewynajęta część powierzchni przeznaczona będzie w ramach przedmiotowych 73 dni w roku do działalności gospodarczej Spółki.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób uwzględniają/będą Państwo uwzględniali w proponowanym prewspółczynniku, liczbę dni, która jest przeznaczona na określony rodzaj działalności (np. do działalności opodatkowanej), ale nikt w tym czasie w rzeczywistości nie będzie korzystał z danej powierzchni infrastruktury?”, wskazali Państwo, że „Tak jak Spółka wspomniała w odpowiedzi na pytanie nr 8 może się zdarzyć, iż pomimo starań Spółki jakaś część nieruchomości nie znajdzie w danym dniu zainteresowanego wynajmem najemcy, co nie zmienia faktu, iż także ta niewynajęta część powierzchni przeznaczona będzie w ramach przedmiotowych 73 dni w roku do działalności gospodarczej Spółki. W konsekwencji takie zdarzenia nie wpływają na wyliczoną przez Spółkę wartość prewspółczynnika i nie modyfikują jej.”

Na pytanie Organu „Czy brane pod uwagę dane uwzględnią ewentualne zmienne?”, odpowiedzieli Państwo, że „Treść pytania Organu jest bardzo nieprecyzyjna, gdyż Organ nie wyjaśnia co rozumie przez sformułowanie „ewentualne zmienne”. Jeżeli Organ miał na myśli sytuację, w której w danym roku, np. z powodu regulacji administracyjnych (np. stan zagrożenia pandemicznego), katastrof naturalnych czy innych ograniczeń w możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w danym roku liczba dni faktycznie przeznaczonych na działalność gospodarczą wyniesie mniej niż 73 dni, to tak jak Spółka wskazała w treści wniosku o interpretację „po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym taka sytuacja miała miejsce, Spółka dokona odpowiedniej korekty odliczonego podatku w oparciu o regulacje wynikające z art. 90c ustawy o VAT (w ramach tzw. korekty wieloletniej).” Jeżeli Spółka w sposób niewłaściwy zrozumiała sens pytania Organu, to Wnioskodawca uprzejmie prosi o sprecyzowania treści pytania.”

Na pytanie Organu „Czy z wynajętej powierzchni budynku (…) lub z wynajętej zielonej powierzchni zabudowy stanowiącej przestrzeń publiczną, będą mogli korzystać w tym czasie wyłącznie najemcy? Czy też w tym samym czasie z wynajętej powierzchni budynku (…) lub z wynajętej zielonej powierzchni zabudowy stanowiącej przestrzeń publiczną będą mogły korzystać również nieodpłatnie inne podmioty, osoby?”, podali Państwo, że „Treść pytania Organu jest bardzo nieprecyzyjna, gdyż Organ nie wyjaśnia w jakim kontekście zostało tu użyte sformułowanie „korzystać”. W czasie przeznaczonym na działalność gospodarczą ze wskazanej powierzchni Inwestycji „korzystać” będą na potrzeby swojej działalności gospodarczej wyłącznie najemcy – kontrahenci Spółki. Żaden inny podmiot gospodarczy, który nie będzie miał zawartej odpowiedniej umowy najmu powierzchni ze Spółką nie będzie miał, co oczywiste, możliwości „korzystania” z terenu Inwestycji dla potrzeb swojej działalności gospodarczej. W tym czasie z powierzchni Inwestycji będą także „korzystać” klienci najemców, gdyż co do zasady taki będzie cel i sens prowadzenia przez nich działalności gospodarczej przy wykorzystaniu powierzchni wynajętej od Spółki. Jeżeli Spółka w sposób niewłaściwy zrozumiała sens pytania Organu, to Wnioskodawca uprzejmie prosi o sprecyzowania treści pytania.”

Na pytanie Organu „Czy wynajęta zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną będzie w jakiś sposób zagrodzona, wydzielona, tak aby w czasie gdy będzie wynajęta, nie mogły z niej korzystać nieodpłatnie inne podmioty, osoby?”, wskazali Państwo, że „Spółka nie zamierza na stałe w jakiś szczególny sposób zagradzać zielonej powierzchni zabudowy w celu uniemożliwienia „nielegalnego” prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, które nie mają zawartej ze Spółką stosownej umowy. Spółka, będąc właścicielem terenu będzie sprawować nad nim właściwy nadzór i kontrolę i prowadzenie na terenie Inwestycji działalności gospodarczej przez podmioty nieuprawnione nie będzie możliwe.”

Na pytanie Organu „Czy będą Państwo udostępniać powierzchnie budynku (…) oraz zieloną powierzchnię zabudowy stanowiącą przestrzeń publiczną za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas będzie różnić się np. w zależności od tego jaka część obiektu będzie udostępniana lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.”, odpowiedzieli Państwo, że „Spółka planuje stosowanie jednego cennika wynajmu powierzchni dla wszystkich zainteresowanych najemców bez stosowania podmiotowych ulg i preferencji, uwzględniając przy tym atrakcyjność i wielkość powierzchni oferowanej do wynajmu. Cena wynajmu określonej powierzchni będzie stała, natomiast im najem będzie dłuższy, to cena w przeliczeniu na jeden dzień wynajmu będzie proporcjonalnie niższa. Przykładowo (jest to wyłącznie przykład dla zobrazowania zasady, a nie konkretna kwota stosowana w praktyce), jeżeli cena wynajmu danej powierzchni za 1 dzień wynosi 1.000 PLN, to w przypadku zawarcia umowy na 3 kolejne dni cena wyniesie 2.500 PLN. Tego rodzaju rozwiązania stanowią normalną praktykę rynkową zachęcającą najemców do dłuższego wynajmu powierzchni.”

Na pytanie Organu „Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak, to od czego są/będą uzależnione?”, podali Państwo, że „Spółka nie planuje stosowania podmiotowych ulg i preferencji. Natomiast zasady ustalania wysokości wynagrodzenia w zależności od długości trwania umowy najmu opisane zostały w odpowiedzi na pytanie nr 13.”

Na pytanie Organu „Czy, a jeśli tak to w jaki sposób uwzględniają/będą Państwo uwzględniali w proponowanym prewspółczynniku, wykorzystywanie w tym samym czasie tzw. części wspólnych, ogólnodostępnych budynku, takich jak np. toalety, hol?”, wskazali Państwo, że „W ramach kalkulacji prewspółczynnika Spółka w sposób precyzyjny uwzględniła te elementy powierzchni Inwestycji, które w czasie, gdy prowadzona będzie działalność gospodarcza, wykorzystane będą wyłącznie dla celów tej działalności, w tym np. ciągi komunikacyjne lub toalety umiejscowione tak, że w tych określonych dniach służyć będą wyłącznie działalności gospodarczej. Natomiast powierzchnie i przestrzenie wspólne, które w dniach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę będą stanowiły przestrzeń wykorzystywaną w sposób mieszany (do obu rodzajów działalności Spółki jednocześnie), zostały uwzględnione w kalkulacji jako przestrzeń niewykorzystywana do działalności gospodarczej, a przez to faktycznie obniżająca wartość prewspółczynnika.”

Na pytanie Organu „Czy będzie możliwość wykorzystywania infrastruktury przez większą lub mniejszą liczbę dni w roku do celów działalności gospodarczej?”, wskazali Państwo, że „Spółka zamierza wykorzystywać przedmiotową Inwestycję do prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie przez 73 dni w roku i nie będzie możliwości wykorzystywania jej do tego celu przez większą liczbę dni w roku. Jeżeli w sytuacjach niezależnych od Spółki, takich jak opisane w odpowiedzi na pytanie nr 10, w danym roku faktyczna ilość dni wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki będzie niższa niż 73, to przepisy z zakresu VAT przewidują w takich sytuacjach jasno określony sposób korekty podatku naliczonego. Mianowicie po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym taka sytuacja miała miejsce, Spółka dokona odpowiedniej korekty odliczonego podatku w oparciu o regulacje wynikające z art. 90c ustawy o VAT (w ramach tzw. korekty wieloletniej).”

Na pytanie Organu „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?”, podali Państwo, że „Opisany przez Spółkę sposób liczenia prewspółczynnika jest jedynym możliwym sposobem jego wyliczenia. Tak jak Spółka wskazała w treści wniosku o interpretację oraz odpowiednio to uzasadniła, żadna ze wskazanych w ustawie o VAT przykładowych metod liczenia prewspółczynnika nie może mieć w przypadku Spółki zastosowania. Zaproponowana przez Spółkę metoda odnosząc się precyzyjnie (co do metra kwadratowego) do wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu (co do dnia w roku kalendarzowym) jest jedyną możliwą metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności. Jeżeli w ocenie Organu istnieją inne metody liczenia prewspółczynnika, które bardziej odpowiadają specyfice prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to Spółka uprzejmie prosi o przedstawienie takich metod lub metody.”

Na pytanie Organu „Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, wskazali Państwo, że „W ocenie Spółki wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo, że „W ocenie Spółki wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Pytanie

1. Czy w zakresie, w jakim Spółka realizuje przedmiotową Inwestycję przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Spółkę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby dni, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do łącznej liczby dni w roku oraz w stosunku do udziału powierzchni, jaka jest wykorzystywana do działalności komercyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim Spółka realizuje przedmiotową Inwestycję przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Spółkę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby dni, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do łącznej liczby dni w roku oraz w stosunku do udziału powierzchni, jaka jest wykorzystywana do działalności komercyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Inwestycji.

Wnioskodawca poniżej przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska:

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT – art. 86 ust. 2c – zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Zgodnie z tym przepisem, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane metody obliczania prewspółczynnika przez podatników są metodami przykładowymi, na co jasno wskazuje zastosowany w tym przepisie zwrot „można wykorzystać w szczególności następujące dane”. Taka konstrukcja przepisu zakłada, że wskazane metody obliczenia prewspółczynnika są metodami preferowanymi, ale nie jedynymi możliwymi do zastosowania. Może się bowiem zdarzyć, iż w konkretnej sytuacji wyliczenie prewspółczynnika przy wykorzystaniu którejś z czterech wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT metody, ze względu na specyfikę działalności podatnika, nie jest możliwe.

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które są przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie może zastosować żadnej ze wskazanych metod. Ze względu na specyfikę działalności Spółki nie może ona zastosować metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 1 i 2 ustawy o VAT, czyli średniorocznej liczby osób/godzin wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, bowiem dotychczas Spółka świadczyła wyłącznie czynności opodatkowane VAT, a zaangażowanie w przeliczeniu na osoby nie jest tożsame przy planowanej skali prowadzenia inwestycji (działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Spółka nie jest też w stanie obliczyć prewspółczynnika w oparciu o dane dotyczące obrotu Spółki (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT), bo wykonując działania niebędące objęte zakresem opodatkowania VAT Spółka nie będzie otrzymywała żadnych przychodów z tego tytułu.

Ponieważ Spółka będzie wykorzystywała powierzchnie Inwestycji jednocześnie do obu rodzajów działalności i w różnym wymiarze czasowym, to niemożliwym jest także proste zastosowanie metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4, czyli metody powierzchniowej. Metoda zaproponowana przez Spółkę częściowo bazuje jednak na tej metodzie, uwzględniając jednak przy wyliczeniach także inne okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Jak to zostało już wskazane, podatnicy mogą stosować inną metodę określenia proporcji, niż w oparciu o dane wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż może zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Spółkę czynności i dokonanych nabyć.

Zdaniem Spółki metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Inwestycji i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej Inwestycji to metoda zaproponowana przez Spółkę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby dni, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do łącznej liczby dni w roku oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana do działalności komercyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Inwestycji.

Zdaniem Spółki, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej Inwestycja jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.”

Zdaniem Spółki proponowana przez Spółkę metoda spełnia wskazane przez Ministra w Broszurze kryteria i powinna zostać zastosowana w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż żadna z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie ma zastosowania wobec Spółki.

Stosunek wykorzystania Inwestycji w oparciu o metodę czasową wynosi 20% co odpowiada faktycznemu czasowi wykorzystania Inwestycji dla celów komercyjnych w ciągu 73 dni w roku w ramach łącznej liczby 365 dni w roku. W rezultacie, uwzględniając stosunek powierzchni użytkowej wykorzystywanej do celów mieszanych w całkowitej powierzchni użytkowej, który w przypadku Inwestycji będzie stały i wynosi 92,14%, prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy dla Inwestycji wynosi 19% (0,2 x 0,9214, zaokrąglając do pełnej liczby całkowitej w górę).

W tym miejscu Spółka pragnie ponownie wskazać, iż zamierza stosować powyżej opisaną zasadę wyliczenia prewspółczynnika przez co najmniej 10 letni okres po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Jeżeli natomiast w przyszłości wystąpi nieplanowana sytuacja, w której z jakiegoś powodu w danym roku Spółka wykorzysta Inwestycję do działalności gospodarczej podlegającej VAT w zakresie mniejszym niż 73 dni w roku (np. z powodu klęski żywiołowej, pandemii czy innych ograniczeń nałożonych przepisami administracyjnymi) lub przy wykorzystaniu powierzchni mniejszej, niż zakładana (np. z powodu awarii), to po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym taka sytuacja miała miejsce Spółka dokona odpowiedniej korekty odliczonego podatku w oparciu o regulacje wynikające z art. 90c ustawy o VAT (w ramach tzw. korekty wieloletniej).

Spółka pragnie także wskazać, iż obecnie zaproponowana metoda liczenia prewspółczynnika zastosowanie będzie miała wyłącznie do jednego obiektu jakim jest Inwestycja, co spowodowane jest faktem, iż jest to obecnie jedyna inwestycja, która będzie wykorzystywana w ten sposób przez Spółkę (czyli do działalności mieszanej). Tym niemniej, jeżeli w przyszłości Spółka będzie potencjalnie realizowała analogiczne inwestycje służące działalności mieszanej, to Spółka będzie stosowała w stosunku do tych wszystkich inwestycji jeden prewspółczynnik wyliczony wskazaną metodą, oparty o łączne dane właściwe dla każdej z tych inwestycji (czyli łączną ilość dni wykorzystywanych w określony sposób przez wszystkie przedmiotowe inwestycje i łączną ich powierzchnię). Oznacza to, iż zaproponowana przez Spółkę metoda liczenia prewspółczynnika jest metodą zaproponowaną dla określonego, prowadzonego przez Spółkę rodzaju działalności, a nie w stosunku do jednego, ściśle określonego obiektu jakim jest Inwestycja.

Na zakończenie Spółka pragnie wskazać, iż kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez podatników była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym w określonych okolicznościach podatnicy mają możliwość stosowania przy różnego rodzaju rozliczeniach VAT związanych z ich działalnością gospodarczą innej metody, niż wskazane w obowiązujących przepisach. Wprawdzie wyroki te dotyczą głównie rozliczania VAT przez jednostki samorządu terytorialnego, w stosunku do których obowiązują znacznie mniej elastyczne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. Z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), ale w ocenie Spółki, skoro wyroki te potwierdzają dużą swobodę w metodzie wyboru zasad kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego, to tym bardziej możliwość taka powinna przysługiwać innym podatnikom, do których ograniczenia właściwe dla JST nie mają zastosowania. Tytułem przykładu można tu wskazać na:

- wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 204/19,

- wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16,

- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Bd 82/19,

- wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I SA/Bk 140/19,

- oraz przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18.

W wyrokach sądów administracyjnych znajdujemy także wprost potwierdzenie, iż w przypadku wykorzystywania różnych inwestycji zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności poza VAT, jak najbardziej uzasadnione jest stosowanie w charakterze proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „klucza czasowego”, opartego na regulaminie czasu wykorzystania danego obiektu i kalendarza na dany rok lub klucza „powierzchniowo-czasowego”.

W wyroku z 7 października 2020 r. sygn. I SA/Lu 299/20 WSA w Lublinie wskazał, iż:

„W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.”

Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 6 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 774/20:

„W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektu sportowego. W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.”

Analogiczne wnioski znajdują się także w wyrokach:

- WSA w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18,

- WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Po 432/18,

- WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gd 1071/21.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 26 października 2021 r. sygn. I SA/Gd 867/21 Sąd wprost odniósł się do możliwości stosowania metody „powierzchniowo-czasowej” przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem infrastruktury przez gminę wskazując:

„Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni Szkoły zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których szkoła jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia budynku Szkoły, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie.”

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 17 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 2221/18:

„Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie.”

Analogiczne wnioski płyną z wyroków:

- WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2020 r. sygn. I SA/Wr 220/20,

- WSA w Warszawie z 25 października 2018 r. sygn. III SA/Wa 44/18,

- WSA w Olsztynie z 26 lipca 2018 r. sygn. I SA/Ol 360/18.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

Na zakończenie Spółka pragnie wskazać, iż wnioskiem z 19 stycznia 2024 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o interpretację przepisów prawa podatkowego między innymi w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT w związku z Inwestycją w oparciu o zaproponowaną metodę liczenia prewspółczynnika. Dyrektor KIS wydał w tym zakresie interpretację sygn. (…) z (…) 2024 r., w której uznał stanowisko Spółki w tej części za nieprawidłowe.

Metoda liczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Spółkę w powyższej sprawie była metodą inną niż zaproponowana w niniejszym wniosku. Obecnie zaproponowana metoda liczenia prewspółczynnika uwzględnia uwagi Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji z 24 kwietnia 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z  2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania  podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy:

Według art. 86 ust. 2e ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w którym określono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określania proporcji” oraz wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne i instytuty badawcze. Z uwagi na fakt, że nie są Państwo żadnym z ww. podmiotów, rozporządzenie to nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem i zarządcą nieruchomości oraz terenu (…). (…) 2023 r. złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Fundusze Europejskie (…). Przedmiotem projektu jest (…) (Inwestycja). Po zakończeniu Inwestycji budynek (…) oraz przyległa przestrzeń będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. Nie przewidują Państwo wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do ponoszonych w ramach Inwestycji wydatków wykorzystywanych przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

  - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

  - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

W związku powyższym są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Inwestycja obejmuje (..). (…). Podjęli Państwo zatem decyzję, iż Inwestycja będzie wykorzystywana do celów komercyjnych przez 73 dni w roku. W każdym takim dniu Inwestycja będzie przeznaczona do wykorzystania komercyjnego przez maksymalnie 24 godziny. Planują Państwo umożliwienie zainteresowanym podmiotom wynajem przestrzeni Inwestycji na określoną ilość godzin lub całych dni. Faktyczne zastosowanie zasady, zgodnie z którą Inwestycja jest wykorzystana na cele komercyjne przez 73 dni w roku będzie miało miejsce w taki sposób, iż przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego, z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, Spółka wskaże 73 dni roku następnego, w których przestrzeń Inwestycji będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej. Pozwoli to Spółce oraz potencjalnym najemcom na odpowiednio wczesne podjęcie działań związanych z przyszłym wynajmem powierzchni (rezerwacja terminu, podpisanie umów, podjęcie działań promocyjnych/marketingowych, itp.). Dodatkowo, ze względu na różnego rodzaju ograniczenia techniczne i funkcjonalne, przeznaczona do odpłatnego wynajmu przez 73 dni w roku będzie jedynie część powierzchni budynku (..), czyli „Poziom 0”, o łącznej powierzchni 1.420,85 m², część „Poziomu 1” o powierzchni 365,15 m², część „Poziomu -1” o powierzchni 41,69 m² (łącznie powierzchnia przeznaczona na cele odpłatnego wynajmu znajdująca się w budynku (..) wyniesie zatem 1.827,69 m²) oraz cała zielona powierzchnia zabudowy o łącznej powierzchni 11.087,42 m².

Jak wynika z okoliczności spawy, proponują Państwo w opisanej sytuacji zastosować sposób określenia proporcji wyliczony według następującego wzoru:

X = (a/b) x (73/365)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

a - powierzchnia Inwestycji przeznaczona do odpłatnego wynajmu (1.827,69 m² w budynku (…) oraz 11.087,42 m² zielonej powierzchni zabudowy; łącznie 12.915,11 m²),

b - łączna powierzchnia Inwestycji (2.929,48 m² w budynku (…) oraz 11.087,42 m² zielonej powierzchni zabudowy; łącznie 14.016,90 m²),

73 - liczba dni w roku przeznaczona na odpłatny wynajem powierzchni,

365 - liczba dni w roku.

Zamierzają Państwo stosować opisaną powyżej zasadę wyliczenia prewspółczynnika przez co najmniej 10 letni okres po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu polegającego na (…), nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których zaproponowany przez Państwa sposób obliczania proporcji, miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za najbardziej reprezentatywny.

Z opisu sprawy wynika, że w zaproponowanym przez Państwa prewspółczynniku przyjęli Państwo, że Inwestycja będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez 73 dni w roku. Przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego wskażą Państwo 73 dni roku następnego, w których przestrzeń Inwestycji będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej. W każdym takim dniu inwestycja będzie przeznaczona do wykorzystywania komercyjnego przez maksymalnie 24 godziny.

Zaproponowana przez Państwa metoda, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na uproszczony danych, a nie na dokładnych wyliczeniach.

Wybrana przez Państwa metoda określa jedynie liczbę dni w roku w jakich powierzchnie w budynku (…) oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną mogą być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wyznaczenie powyższych ram czasowych (liczby dni w roku) na prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

W przypadku np. braku chętnych podmiotów na wynajem powierzchni w budynku (…) oraz zielonej powierzchni zabudowy stanowiącej przestrzeń publiczną, faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewni odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Może zdarzyć się tak, że przez część dni z 73 dni w roku wyznaczonych na działalność gospodarczą (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), powierzchnie w budynku (…) oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną, będą wykorzystane jedynie na cele działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na założeniu, że przestrzeń Inwestycji będzie wykorzystywana przez 73 dni w roku do działalności gospodarczej, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.

Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planują Państwo umożliwienie zainteresowanym podmiotom wynajem przestrzeni Inwestycji nie tylko na określoną liczbę dni, ale również na określoną liczbę godzin. Nie ulega zatem wątpliwości, że w ciągu tych 73 dni w roku wyznaczonych przez Państwa na działalność gospodarczą, powierzchnia przeznaczona na wynajem może być wynajęta tylko na część dnia (kilka godzin), natomiast przez pozostałą część dnia nie będzie wynajęta – nie będzie tym samym w tych godzinach służyła do wykonywania działalności gospodarczej.

Uwzględnienie zatem w prewspółczynniku 73 dni w roku, w których przestrzeń Inwestycji będzie przeznaczona na działalność gospodarczą, pomimo faktu, że przez część tych dni powierzchnie w budynku (…) oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną mogą nie być w ogóle wykorzystywane do działalności gospodarczej lub mogą być wykorzystywane w tych dniach jedynie przez kilka godzin do działalności gospodarczej, powoduje, że ustalony prewspółczynnik będzie zawyżony i nie będzie odpowiadać faktycznemu wykorzystaniu powierzchni w budynku (…) oraz zielonej powierzchni zabudowy stanowiącej przestrzeń publiczną do działalności gospodarczej.

Nie wystarczy sam zamiar wykorzystania powierzchni w budynku (…) oraz zielonej powierzchni zabudowy stanowiącej przestrzeń publiczną do czynności komercyjnych (wynajmu), wyrażony w ustalonym przez Państwa limicie czasowym (liczbie dni w roku), bowiem sam obiekt nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem budynku (…) wraz z zieloną powierzchnią zabudowy stanowiącą przestrzeń publiczną jest również wykonywanie w nim działalności innej niż gospodarcza. Jak sami Państwo wskazali, elementy majątku uzyskane w ramach projektu będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, która będzie miała charakter czysto pomocniczy.

Powierzchnie w budynku (…) oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną mogą, ale nie muszą być przedmiotem odpłatnego najmu generującego sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa prewspółczynnik konstruowany na podstawie liczby dni w roku w jakich przestrzeń Inwestycji może być wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, jest niereprezentatywny, bowiem to, że dane powierzchnie w budynku (…) oraz zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną mogą być wykorzystane przez określoną liczbę dni na cele komercyjne (wynajem) nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele w tych dniach lub w częściach tych dni (godzinach).

Zatem, zdaniem Organu, opisany sposób wyliczenia prewspółczynnika, nie jest w żaden sposób miarodajny.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że zamierzają Państwo wprowadzić określone zasady „otwarcia” budynku w czasie, gdy budynek i przyległa zielona powierzchnia zabudowy będą dostępne dla celów, którym służą, uwzględniając potrzeby korzystających z Inwestycji osób i instytucji, naturalny cykl dobowy, dzień tygodnia, porę roku, itp. Jednocześnie jednak część Inwestycji stanowi przestrzeń publiczną, która będzie „fizycznie” dostępna przez cały czas.

Z powyższego wynika zatem, że jedynie część inwestycji stanowiąca przestrzeń publiczną będzie dostępna przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu przez cały rok, natomiast pozostała część inwestycji będzie miała wyznaczone „godziny otwarcia”.

Tymczasem należy zauważyć, że w proponowanym przez Państwa sposobie określenia proporcji nie wzięli Państwo w ogóle pod uwagę tych okoliczności. We wskazanym sposobie określenia proporcji ujmują Państwo bowiem wszystkie dni w roku (24 godziny na dobę).

Wskazany przez Państwa prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy budzi również poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jego stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w wyznaczonych przez Państwa dniach.

Należy zauważyć, że przeznaczona do odpłatnego wynajmu przez 73 dni w roku będzie część powierzchni budynku (…), czyli „Poziom 0”, o łącznej powierzchni 1.420,85 m², część „Poziomu 1” o powierzchni 365,15 m², część „Poziomu -1” o powierzchni 41,69 m² (łącznie powierzchnia przeznaczona na cele odpłatnego wynajmu znajdująca się w budynku (…) wyniesie zatem 1.827,69 m²) oraz cała zielona powierzchnia zabudowy o łącznej powierzchni 11.087,42 m². Jak Państwo wskazali, może się zdarzyć, iż pomimo starań Spółki jakaś część nieruchomości nie znajdzie zainteresowanego wynajmem najemcy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem wynajmu nie musi być w każdym z 73 dni w roku wyznaczonych na działalność gospodarczą cała powierzchnia przeznaczona na wynajem (tj. zarówno część powierzchni budynku (…), czyli „Poziom 0”, o łącznej powierzchni 1.420,85 m², część „Poziomu 1” o powierzchni 365,15 m², część „Poziomu -1” o powierzchni 41,69 m² oraz cała zielona powierzchnia zabudowy o łącznej powierzchni 11.087,42 m²). Mogą zdarzyć się sytuacje, w których przedmiotem wynajmu w niektórych dniach z 73 dni w roku wyznaczonych na działalność gospodarczą może być tylko część powierzchni (np. wyłącznie część „Poziomu 1” lub wyłącznie „Poziom 0” lub wyłącznie zielona powierzchnia zabudowy), natomiast pozostała część powierzchni przeznaczonej w tych dniach na wynajem nie zostanie w ogóle wynajęta.

Należy również zauważyć, że – jak Państwo wskazali – będą Państwo wyznaczali określone 73 dni w roku przeznaczone na wynajem jeszcze przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz podane przez Państwa dane przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, należy wskazać, że nie uwzględniają Państwo w proponowanym prewspółczynniku w ogóle faktu, że powierzchnia 11.087,42 m² zielonej powierzchni zabudowy stanowiącej przestrzeń publiczną przez część dni wyznaczonych na wynajem może w ogóle nie być wykorzystywana do działalności gospodarczej z uwagi na złe warunki pogodowe (np. deszcz). Jednocześnie należy zauważyć, że to właśnie zielona powierzchnia zabudowy stanowiąca przestrzeń publiczną stanowi największą powierzchnię przeznaczoną na wynajem.

Ponadto wskazali Państwo, że część inwestycji stanowi przestrzeń publiczną, która będzie „fizycznie” dostępna, np. osobom przechodzącym przez określoną część miasta, przez cały czas. Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – nie zamierzają Państwo w jakiś szczególny sposób zagradzać zielonej powierzchni zabudowy w czasie gdy będzie wynajęta.

Zatem wskazany przez Państwa prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, zdaniem Organu, jest nieadekwatny do sytuacji w jakiej Państwo się znajdują.

Ponadto wskazali Państwo, że w ramach kalkulacji prewspółczynnika w sposób precyzyjny uwzględnili Państwo te elementy powierzchni inwestycji, które w czasie, gdy prowadzona będzie działalność gospodarcza, wykorzystane będą wyłącznie dla celów tej działalności, w tym np. ciągi komunikacyjne lub toalety umiejscowione tak, że w tych określonych dniach służyć będą wyłącznie działalności gospodarczej. Natomiast powierzchnie i przestrzenie wspólne, które w dniach prowadzenia działalności gospodarczej przez Państwa będą stanowiły przestrzeń wykorzystywaną w sposób mieszany (do obu rodzajów działalności jednocześnie), zostały uwzględnione w kalkulacji jako przestrzeń niewykorzystywana do działalności gospodarczej.

Należy zatem wskazać, że przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych danych, a co za tym idzie – nieprecyzyjnych. W konsekwencji, proponowany prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez Państwa nie jest najbardziej odpowiednia dla rozliczania działalności opodatkowanej jest fakt, że cena wynajmu określonej powierzchni za dany dzień nie będzie stała. Jak bowiem Państwo wskazali, im najem będzie dłuższy, to cena w przeliczeniu na jeden dzień wynajmu będzie proporcjonalnie niższa.

Zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik nie jest zatem sposobem określenia proporcji gwarantującym, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisany sposób określenia proporcji nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że to obowiązkiem podatnika, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez niego metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem Państwo wskazali jedynie, że powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej Inwestycja jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie przedstawili Państwo jednak żadnych obiektywnych argumentów przemawiających za uznaniem proponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na (…), do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Całokształt przedstawionych okoliczności, w tym danych przedstawionych przez Państwa oraz Państwa argumentacji, wskazuje, że już z samych założeń konstrukcji proponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji (tj. duże uproszczenia, uogólnienia), sposób ten nie spełnia kryterium wynikającego z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie można uznać, że przedstawiony przez Państwa sposób będzie gwarantował odzwierciedlenie wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług w sposób obiektywny i pełny.

Podsumowując, z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika, nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Zatem, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci wskazanego klucza powierzchniowo-czasowego.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wydatków związanych z realizacją Inwestycji, tj. wydatków związanych z (…). Nie dotyczy natomiast innych inwestycji, które zamierzają Państwo zrealizować.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.