Ujęcie/wykazanie na fakturze usługi transportu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ujęcia/wykazania na fakturze usługi transportu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 października 2024 r. (wpływ 8 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (…) jest instytutem badawczym nadzorowanym przez Ministra Zdrowia działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96 z 2010 r., poz. 818 ze zm.), ustawy z dnia 14 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi. Wnioskodawca jest zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...) prowadzonym przez Sąd Rejonowy (...) Wydział Gospodarczy KRS oraz w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę (...).

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie (...), przystosowywanie ich wyników do potrzeb praktyki oraz wdrażanie i upowszechnianie ich wyników, w tym także badań klinicznych. W ramach działalności podstawowej Wnioskodawca uczestniczy w systemie ochrony zdrowia poprzez prowadzenie działalności leczniczej, profilaktycznej, diagnostycznej i laboratoryjnej oraz innej działalności usługowej w zakresie (...).

W związku z prowadzoną działalnością podstawową Wnioskodawca może między innymi prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, medycznej, ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności naukowej i intelektualnej, w tym korzystanie z przysługujących Wnioskodawcy praw autorskich, a także działalności wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw, wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby. Wnioskodawca pozyskuje środki finansowe na realizację ww. zadań statutowych w ramach zawartych umów z (...), umów na realizację programów polityki zdrowotnej (PPZ) (z Ministerstwem Zdrowia, P. (...), N. (...), umów na realizację grantów i projektów naukowych (z N. (...), A. (...) Z. (...), podmiotami publicznymi i prywatnymi, w tym fundacjami, stowarzyszeniami). Wnioskodawca otrzymuje dotacje na realizację zakupów inwestycyjnych z Ministerstwa Zdrowia i Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, subwencję na utrzymanie potencjału naukowego z MNiSW, środki finansowe w ramach projektów finansowanych/dofinansowanych z funduszy europejskich, darowizny pieniężne i darowizny rzeczowe od osób prawnych i osób fizycznych oraz świadczy usługi w ramach działalności komercyjnej.

Pytania Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości postępowania w zakresie ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kosztów transportu oraz fakturowania niniejszego świadczenia.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy świadczy usługi medyczne, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ramach niniejszych usług medycznych Wnioskodawca przeprowadza przeszczepy komórek krwiotwórczych, jak również przeprowadza dobory dawców i biorców do potencjalnych przeszczepów. Dobory są wykonywane na rzecz pacjentów, którzy są pod opieką Wnioskodawcy i ewentualny przeszczep będzie miał miejsce w (...), jak również na zlecenie podmiotów zewnętrznych, to jest P. (...), Fundacji (...), innych podmiotów leczniczych.

Dobór dawcy jest złożoną procedurą medyczną wykonywaną przez wyspecjalizowany ośrodek doboru dawców, wymagającą koordynacji badań i przepływu informacji między ośrodkiem leczącym chorego, ośrodkiem transplantacyjnym, rejestrami i ośrodkami dawców szpiku (krajowymi i zagranicznymi), laboratoriami oraz krajowym rejestrem centralnym. Kluczowym elementem doboru jest przesłanie materiału biologicznego dawcy/biorcy w celu wykonania szeregu badań związanych z procedurą doboru oraz innych materiałów związanych z procedurą, dla których wymagane jest ich fizyczne dostarczenie do ośrodka. Materiał biologiczny wymaga transportu w specjalnych warunkach i realizowany jest drogą lądową lub powietrzną. Ośrodek zlecający Wnioskodawcy przeprowadzenie procedury doboru obciążany jest kosztami związanymi stricte z procedurami medycznymi oraz poniesionymi kosztami transportu, w tym transportu materiału biologicznego.

Faktura wystawiana jest na określone procedury medyczne oraz widnieje na niej dodatkowa pozycja - koszty transportu. Należy wskazać, że z uwagi na pozyskiwanie materiału doborowego z różnych ośrodków z kraju i zagranicy, nie jest możliwe skalkulowanie kosztów transportu przed ich faktycznym poniesieniem.

Dotychczas Wnioskodawca fakturował koszty transportu stosując stawkę VAT 23%, traktując te koszty jako koszty refakturowane, ale po dogłębnej analizie przypadku wydaje się, że takie stanowisko jest nieprawidłowe i koszty transportu powinny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi podstawowej, do której ma zastosowanie zwolnienie z VAT. Nie jest bowiem możliwe kompleksowe wykonanie usługi związanej z doborem bez fizycznego otrzymania wszystkich wymaganych procedurą materiałów (w tym materiału biologicznego) oraz fizycznym przesłaniem ich do ośrodka zlecającego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Świadczona usługa doboru dawcy/biorcy dotyczy leczenia konkretnego pacjenta. Ośrodek kwalifikujący/transplantacyjny po wpisaniu chorego na Krajową listę osób oczekujących na przeszczepienie i po stwierdzeniu, że chory zakwalifikowany do przeszczepienia alogenicznego nie posiada w pełni zgodnego dawcy rodzinnego, wysyła do P. (…) wypełniony „(...)”.

Szczegółowe postanowienia dotyczące świadczeń zdrowotnych polegających na poszukiwaniu i doborze niespokrewnionych i/lub haploidentycznych dawców komórek krwiotwórczych zostały określone w umowie zawartej z P. (…) (Umowa w załączeniu).

(Zapis w umowie § 2 ust. 5)

Przez koszty wykonania jednej procedury należy rozumieć:

- „Koszty procedury typowania biorcy i dawcy lub dawców według cen podanych podczas procedury konkursowej lub niższej (w przypadku wykonywania badań przez inny podmiot - Ośrodek zewnętrzny, koszty należy udokumentować fakturą źródłową z ośrodka zewnętrznego),

- „Koszty administracyjno-koordynacyjne ośrodka kwalifikującego,

- „Udokumentowane fakturami źródłowymi, pochodzącymi bezpośrednio z rejestru dawcy (P. (…) lub rejestru zagranicznego), koszty sprowadzenia próbek krwi dawców do badań oraz badań zleconych rejestrowi dawcy”,

- „Udokumentowane fakturami źródłowymi koszty innych niezbędnych badań podyktowanych względami medycznymi”.

Wynagrodzenie z tytułu doboru biorcy/dawcy obejmują również koszty transportu materiału biologicznego. Potwierdzeniem jest cennik P. (…) (w załączeniu), z którego Wnioskodawca musi korzystać (wskazuje na refakturowanie kosztów transportu) oraz zapisy w umowie zawartej z P. (…).

Za usługi doboru zgodnie z umową zawartą z P. (…) Ośrodek otrzymuje kwoty do wysokości określonej w umowie do 15.000,00 zł, ale maksymalnie do kwoty 25.000,00 zł. Cena ta obejmuje koszt typowania biorcy i dawcy lub dawców oraz koszt sprowadzenia próbki krwi. Ośrodek z P. (…) rozlicza się do wysokości faktycznie poniesionych kosztów. Koszt transportu jest uzależniony od tego z jakiego kraju sprowadzana jest próbka. Przykładowo w realizowanych doborach wynagrodzenie ogółem za usługi doboru i koszty transportu przedstawiały się jak poniżej:

W łącznym koszcie doboru dawcy, który wynosi 18.783,11 zł, koszty transportu z Wielkiej Brytanii wynoszą 1.235,62 zł (285,00 EUR).

W łącznym koszcie doboru dawcy, który wynosi 16.419,48 zł. koszty transportu z Niemiec wynoszą 573,24 zł (134,55 EUR).

W przypadku zlecenia do Wnioskodawcy przez P. (…) przebadanie i przesłanie próbki materiału biologicznego, np. dla biorcy zagranicznego koszty przedstawiają się następująco: przebadanie próbki i jej udostępnienie, zgodnie z cennikiem P. (…) 1.345,00 zł zwolnione z VAT i koszty transportu próbki do USA (refaktura) według faktury wystawionej przez firmę transportową 245,77 zł netto + 23% VAT = 302,30 zł.

Materiał biologiczny związany z doborem wysyłany jest do ośrodków transplantacyjnych w kraju oraz do ośrodków na całym świecie. Transport materiału biologicznego wymaga specjalnych warunków, takie jak temperatura i maksymalny termin, tak aby zachować wymagane właściwości tkanek i komórek. Bez przesłania materiału biologicznego do badań biorcy lub dawcy nie będzie możliwe zakończenie procedury doboru oraz dalszego leczenia (dobór dokonywany jest do genotypu biorcy i wymaga specjalistycznych badań biorcy i potencjalnych dawców).

Dla wysyłki materiału wymagane są specjalne warunki przechowywania i transportu, ważny jest też czas transportu. Dotychczasowa współpraca z ośrodkami doborowymi na zlecenie, których Wnioskodawca dokonuje doborów, (np. P. (…) nie przewiduje sytuacji, w której zleceniodawca, (np. P. (…) sam organizowałby transport materiału do Wnioskodawcy (wymagałoby to bezpośrednich kontaktów P. (…) z ośrodkiem od którego pozyskuje się materiał, a zadania te zostały zlecone Wnioskodawcy w ramach procedury doboru). W sytuacji zlecenia doboru Wnioskodawcy, Wnioskodawca ustala warunki transportu, to jest zabezpiecza przewoźnika. W przypadku wysyłania materiału biologicznego do innych ośrodków transplantacyjnych transport zlecany jest podmiotom zewnętrznym. Koszt tego transportu doliczany jest do kosztu wysyłanej próbki.

Usługa transportu jest usługą odrębną, ale niezbędną w ramach świadczonych czynności związanych z doborem dawcy. Na cele wykonania doboru niezbędne jest fizyczne przekazanie materiału biologicznego, organizacja transportu materiału jest w gestii ośrodka doborowego (Wnioskodawca) i jest finansowany w ramach procedury doborowej zleconej ośrodkowi (Wnioskodawca). Przesyłany materiał jest wrażliwy, wymaga specjalnych warunków transportu i maksymalnie krótkiego czasu transportu oraz dostarczenia go w dniach, w których są dostępni pracownicy odpowiedzialni za zabezpieczenie materiału biologicznego zgodnie z obowiązującą procedurą.

Usługa transportu nie przynosi dla Wnioskodawcy dodatkowego dochodu. Wnioskodawca po otrzymaniu faktury za transport materiału biologicznego ewidencjonuje ją w koszty w wysokości kwoty, którą obciążyła firma transportowa. Dla ośrodka, który zlecił przesłanie próbki Wnioskodawca wystawia fakturę, która obejmuje koszt przebadania i udostępnienia próbki, jest to czynność zwolniona z VAT oraz refakturowane koszty transportu w kwocie tożsamej z wystawioną fakturą przez firmę transportową doliczając 23% VAT, który jest odprowadzany do US.

Dodatkowo, w sytuacji zlecenia doborów przez podmioty finansowane ze środków budżetu państwa, (np. P. (…) wybór ośrodków doborowych odbywa się w oparciu o konkurs, który ten podmiot ogłasza ustalając jednocześnie warunki finansowania zleconych doborów (w załączeniu „Cennik P. (…) - rozliczenie ODS-ów obowiązuje od 1 października 2021 roku”).

Opis rozliczenia z P. (…) - usługa zlecona poza umową.

Ośrodek (…) (A.) otrzymał zlecenie z P. (…) na przebadanie i udostępnienie próbki krwi dawcy zarejestrowanego w Rejestrze Dawców A. oraz przesłanie tej próbki do Ośrodka w USA.

A. zlecił transport próbki firmie, która po wykonaniu usługi doręczenia próbki do Ośrodka w USA wystawiła dla A. fakturę stosując 0% stawkę VAT zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT. Wartość faktury netto = brutto.

A. za czynności związane z badaniem i udostępnieniem próbki krwi oraz za usługę transportową obciążył P. (…), który zlecił tę usługę.

Do wystawienia faktury zostały zastosowane ceny z cennika P. (…) w zakresie próbki krwi oraz jej badania stosując stawkę VAT ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, natomiast do pozycji dotyczącej wykonanej usługi transportowej na zasadzie refaktury do kwoty brutto faktury otrzymanej za transport A. doliczył 23% VAT.

Czy A. postąpił prawidłowo refakturując usługę transportową doliczając do kwoty brutto 23% VAT, czy do refakturowanych kosztów transportu powinien zastosować tę samą stawkę 0% co firma transportowa?

Pytania

1)Czy według zasad, które obowiązują od 1 stycznia 2014 r. koszt transportu materiałów związanych z usługą doboru (w tym transportu materiału biologicznego) może być ujęty jako osobna pozycja na fakturze czy powinien być doliczony do kosztu procedur medycznych związanych z doborem?

2)Czy na fakturze można wskazać odrębnie usługę transportową opodatkowaną według stawki zwolnionej „zw”, bo taka obowiązuje dla świadczenia głównego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując aktualne przepisy i orzecznictwo sądów należy uznać, że zmiany przepisów VAT, które weszły w życie z 1 stycznia 2014 r., (w szczególności art. 29a ust. 1 i ust. 6 stanowią wprost, że koszty transportu mające wpływ na cenę świadczonych usług powinny być włączone do podstawy opodatkowania usługi podstawowej. Reguła ta, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy wyłącznie ustalania podstawy opodatkowania i nie oznacza, że koszty transportu muszą być wkalkulowane (ukryte) w cenę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30 c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że koszty świadczeń pomocniczych (takich jak transport) należy wliczać do podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że podatnik zobowiązany jest wliczyć je w cenę świadczonej usługi. Sposób samej prezentacji ujęcia kosztów transportu na fakturze powinien pozostawać w gestii podatnika.

W przepisach dotyczących zasad fakturowania (art. 106a-106q ww. Ustawy) nie ma norm prawnych, które ograniczyłyby sposób prezentacji prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, czyli obejmującej dodatkowe elementy, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy VAT.

Świadczenie usługodawcy zobowiązującego się wykonać usługę usługobiorcy, która obejmuje również koszty transportu zewnętrznego oznacza, że podstawa opodatkowania VAT sprzedaży takiej usługi obejmuje również koszty transportu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży usługi głównej, czyli w omawianym przypadku według stawki VAT „zwolnionej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby na fakturze widniała dodatkowa pozycja koszty transportu - opodatkowana według stawki VAT „zwolnionej”.

Wnioskodawca informuje, że w sytuacji stanowiska Organu zbieżnego ze stanowiskiem Wnioskodawcy, dokona przeglądu wystawionych faktur za procedury doboru oraz odpowiedniej korekty stawki VAT zafakturowanych usług transportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) usługi, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnego świadczenia usług.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach usług medycznych przeprowadzają Państwo m.in. dobory dawców i biorców do potencjalnych przeszczepów. Kluczowym elementem doboru jest przesłanie materiału biologicznego dawcy/biorcy w celu wykonania szeregu badań związanych z procedurą doboru oraz innych materiałów związanych z procedurą, dla których wymagane jest ich fizyczne dostarczenie do ośrodka. Ośrodek zlecający Państwu przeprowadzenie procedury doboru obciążany jest kosztami związanymi stricte z procedurami medycznymi oraz poniesionymi kosztami transportu, w tym transportu materiału biologicznego. Faktura wystawiana jest na określone procedury medyczne oraz widnieje na niej dodatkowa pozycja - koszty transportu. Nie jest możliwe kompleksowe wykonanie usługi związanej z doborem bez fizycznego otrzymania wszystkich wymaganych procedurą materiałów (w tym materiału biologicznego) oraz fizycznym przesłaniem ich do ośrodka zlecającego. Świadczona usługa doboru dawcy/biorcy dotyczy leczenia konkretnego pacjenta. Wynagrodzenie z tytułu doboru biorcy/dawcy obejmują również koszty transportu materiału biologicznego. Cena ta obejmuje koszt typowania biorcy i dawcy lub dawców oraz koszt sprowadzenia próbki krwi. Bez przesłania materiału biologicznego do badań biorcy lub dawcy nie będzie możliwe zakończenie procedury doboru oraz dalszego leczenia (dobór dokonywany jest do genotypu biorcy i wymaga specjalistycznych badań biorcy i potencjalnych dawców).

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Państwa, można wyróżnić następujące elementy składowe: usługi doboru dawców/biorców do potencjalnych przeszczepów oraz transport materiałów związanych z usługą doboru.

W analizowanej sprawie nie można stwierdzić, że usługi transportu sprzedawanych przez Państwa usług doboru dawców/biorców do potencjalnych przeszczepów stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. W okolicznościach przedstawionych przez Państwa, za świadczenie złożone - którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać odpowiednio usługę doboru wraz z usługą transportu materiałów związanych z usługą doboru.  

Transport materiałów w związku ze świadczonymi przez Państwa usługami doboru, stanowi integralną część usług doboru. Obciążają Państwo kontrahentów kosztami transportu materiałów w związku ze sprzedażą usług doboru, a transport ten służy zrealizowaniu usługi doboru. Transport materiałów nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. Okoliczności sprawy wskazują, że organizują Państwo transport materiałów w ścisłym powiązaniu ze sprzedawanymi usługami doboru dawców/biorców.

W konsekwencji, usługi doboru dawców/biorców do potencjalnych przeszczepów stanowią świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. usługami doboru. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z usług doboru dawców/biorców wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługi doboru dawców/biorców wraz z transportem materiałów, nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. usługą doboru dawców/biorców, w skład której wchodzą usługi transportu materiałów związanych z usługą doboru.

Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy - łączna wartość usługi doboru dawców/biorców oraz usługi transportu materiałów związanych z usługą doboru. Koszt transportu materiałów, którym obciążani są Państwa kontrahenci w związku ze świadczeniem usług doboru dawców/biorców, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży usług doboru dawców/biorców i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy:

Odnosząc się do kwestii ujęcia/wykazania kosztów transportu materiałów związanych z usługą doboru (w tym kosztów transportu materiału biologicznego) w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej świadczoną przez Państwa usługę doboru należy wskazać, że w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży - jak wyżej stwierdzono - jest jedno świadczenie złożone w postaci usługi doboru dawców/biorców. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca usługi doboru dawców/biorców.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiot sprzedaży stanowi kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci usługi doboru dawców/biorców), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące tej usłudze, tj. koszty transportu materiałów związanych z usługą doboru. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej sprzedaży musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż usługi doboru dawców/biorców, a nie sprzedaż usługi doboru dawców/biorców oraz odrębnej usługi - usługi transportu.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja - usługa doboru dawców/biorców. W pozycji tej - co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (sprzedaż usługi doboru dawców/biorców) oraz świadczenia pomocniczego (transportu materiałów związanych z ww. usługą doboru).

W konsekwencji prawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dana sprzedaż - usługi doboru dawców/biorców (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu materiałów związanych z usługą doboru (jako świadczenie pomocnicze), poprzez ujęcie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji dokumentującej sprzedaż.

Należy zatem stwierdzić, że koszty transportu materiałów związanych z usługą doboru (w tym transportu materiału biologicznego) nie mogą być ujmowane przez Państwa jako osobne pozycje na fakturze. Nie mogą Państwo wykazywać kosztów transportu, którymi obciążają kontrahenta, a dotyczących określonej usługi doboru jako osobnej pozycji na fakturze.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, niezależnie od podania jednolitej pozycji - usługi doboru dawców/biorców umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży usług doboru dawców/biorców, zarówno usługa doboru dawców/biorców, jak i koszty transportu materiałów związanych z usługą doboru (w tym transportu materiału biologicznego) muszą być wykazane razem w jednej pozycji na fakturze.

W opisu sprawy wynika, że są Państwo instytutem badawczym zarejestowanym w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W ramach działalności podstawowej prowadzą Panstwo działalności leczniczą, profilaktyczną, diagnostyczną i laboratoryjną oraz inną działalności usługową w zakresie (...). W ramach prowadzonej działalności świadczą Państwo usługi medyczne, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ponadto w ramach usług medycznych przeprowadzają Państwo przeszczepy komórek krwiotwórczych, jak również dobory dawców i biorców do potencjalnych przeszczepów. Dobory są wykonywane na rzecz pacjentów, którzy są pod Państwa opieką, jak również na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Świadczona usługa doboru dawcy/biorcy dotyczy leczenia konkretnego pacjenta.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Jednocześnie, zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy przeanalizować, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że wyżej opisane usługi doboru dawców/biorców, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniona została zarówno przesłanka podmiotowa – uzyskali Państwo wpis do rejestru jako podmiot leczniczy prowadzący działalność leczniczą, zatem usługi są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Przechodząc natomiast do rozstrzygnięcia przesłanki przedmiotowej należy wskazać, że świadczone przez Państwa usługi doboru dawców/biorców - stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, służące służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, w ramach których przeprowadza przeszczepy komórek krwiotwórczych, jak również przeprowadza dobory dawców i biorców do potencjalnych przeszczepów. Dobory są wykonywane na rzecz pacjentów, którzy są pod opieką Wnioskodawcy i ewentualny przeszczep będzie miał miejsce w (...), jak również na zlecenie podmiotów zewnętrznych, to jest P. (...), F. (...), innych podmiotów leczniczych. Wskazali Państwo, że dobór dawcy jest złożoną procedurą medyczną wykonywaną przez wyspecjalizowany ośrodek doboru dawców, wymagającą koordynacji badań i przepływu informacji między ośrodkiem leczącym chorego, ośrodkiem transplantacyjnym, rejestrami i ośrodkami dawców szpiku (krajowymi i zagranicznymi), laboratoriami oraz krajowym rejestrem centralnym. Ponadto z opisu sprawy wynika, że świadczona usługa doboru dawcy/biorcy dotyczy leczenia konkretnego pacjenta. Ośrodek kwalifikujący/transplantacyjny po wpisaniu chorego na Krajową listę osób oczekujących na przeszczepienie i po stwierdzeniu, że chory zakwalifikowany do przeszczepienia alogenicznego nie posiada w pełni zgodnego dawcy rodzinnego, wysyła do P. (…) wypełniony „(...)”.

Mając na uwadze powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi doboru dawców/biorców, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniona zostały obie przesłanki wskazane w tym przepisie.

W rozpatrywanym przypadku - jak wykazano mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. usługą doboru dawców/biorców. Transport materiałów sprzedawanych przez Państwa usług doboru, stanowi integralną część usług doboru. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest - zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy - łączna wartość usługi doboru dawców/biorców oraz transportu materiałów związanych z usługą doboru. Koszt transportu materiałów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży usług doboru dawców/biorców i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności, tj. usług doboru dawców/nabywców.

W konsekwencji transport materiałów jako integralna część usługi doboru dawców/biorców również korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jednakże wbrew Państwa stanowisku w przypadku sprzedaży usług doboru dawców/biorców, zarówno usługa doboru dawców/biorców, jak i koszty transportu materiałów związanych z usługą doboru (w tym transportu materiału biologicznego) muszą być wykazane razem w jednej pozycji na fakturze.

A zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić także należy, że Organ wydający interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do analizowania i weryfikowania dokumentów, ani też przeprowadzania jakichkolwiek czynności sprawdzających lub weryfikujących. Taka bowiem analiza może być przeprowadzona jedynie w trybie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, które w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie mają zastosowania zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydając interpretacje indywidualną Organ jest związany opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku i może opierać się jedynie na wskazanych tam zdarzeniach i okolicznościach.

W związku z powyższym załączone przez Państwa do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załączniki nie był przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).