Nie można uznać usług świadczonych w związku z funkcją członka prezydium okręgowej rady lekarskiej za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z czym, nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 13 września 2024 r. (data wpływu 14 września 2024 r.) oraz pismem z 13 września 2024 r. (data wpływu 1 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą: (…). W ramach ww. działalności gospodarczej wykonuje Pan zawód lekarza, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Jako osoba świadcząca usługi w zakresie opieki medycznej, posiada Pan możliwość korzystania ze zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług w trybach przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jako osoba prowadząca indywidualną praktykę lekarską, jest Pan z mocy obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (dalej: „ustawa o izbach lekarskich”) członkiem samorządu lekarskiego, zrzeszonym w okręgowej izbie lekarskiej w (…). W ramach powyższego, korzystając ze swojego prawa wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o izbach lekarskich, pełni Pan funkcję w organie izby lekarskiej, tj. jest Pan członkiem prezydium okręgowej rady lekarskiej w (…). W związku z tą funkcją, na podstawie umowy podpisanej ze stosownym organem samorządu lekarskiego, otrzymuje Pan określone wewnętrznymi przepisami izby lekarskiej wynagrodzenie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Jako członek prezydium okręgowej rady lekarskiej świadczy Pan zadania wskazane w art. 5, art. 25 ustawy o izbach lekarskich oraz inne, w tym zadania z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia:

• sprawowanie pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza przez członków okręgowej izby lekarskiej, co ma bezpośredni wpływ na jakość udzielanych pacjentom świadczeń opieki zdrowotnej,
• współdziałanie z organami administracji publicznej, związkami zawodowymi oraz innymi organizacjami w sprawach dotyczących ochrony zdrowia,
• bezpośredni udział w akcjach, konferencjach i innych wydarzeniach na temat profilaktyki i edukacji zdrowotnej, przyczyniający się do kształtowania i rozwijania umiejętności związanych z zachowaniami zdrowotnymi ludzi,
• prowadzenie i udział w organizowaniu doskonalenia zawodowego lekarzy, opiniowanie kandydatur lekarzy na stanowiska lub funkcje, udzielanie zainteresowanym lekarzom informacji dotyczących ogólnych zasad wykonywania zawodu, zasad etyki lekarskiej, a także o przepisach dotyczących ochrony zdrowia, udział w postępowaniach w przedmiocie niezdolności do wykonywania zawodu lekarza lub w przedmiocie niedostatecznego przygotowania do wykonywania zawodu - co ma związek z leczeniem pacjentów i jakością świadczonych im usług,
• przyznawanie prawa wykonywania zawodu, uznawanie kwalifikacji lekarzy będących obywatelami państw członkowskich UE oraz zawieszanie i pozbawianie prawa wykonywania zawodu oraz ograniczanie w wykonywaniu zawodu,

Swoje zadania, jako członek prezydium okręgowej izby lekarskiej, wykonuje Pan na rzecz członków samorządu lekarskiego, tj. lekarzy i lekarzy dentystów, ale także na rzecz pacjentów, zarówno na poziomie indywidualnym, jak i na poziomie populacyjnym.

Posiada Pan status podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie wykonuje Pan usług w charakterze członka prezydium jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych. Pana członkostwo w organach izby lekarskiej stanowi jedną ze sfer wykonywania zawodu lekarza.

Jako członek prezydium okręgowej rady lekarskiej wykonuje Pan czynności i zadania na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza poprzez m.in. wizyty w tych podmiotach i udział w spotkaniach dotyczących warunków pracy lekarzy, które mają wpływ na usługi udzielane pacjentom w zakresie opieki medycznej, a także udział w akcjach w zakresie profilaktyki i edukacji zdrowotnej.

Jednym z bezpośrednich celów świadczonych przez Pana usług w ramach pełnionej funkcji w organie izby jest profilaktyka, zachowanie oraz poprawa zdrowia, dotyczy to w przeważającej mierze usług zdrowotnych na poziomie populacyjnym. Celem Pana czynności wykonywanych w związku z zatrudnieniem w okręgowej izbie lekarskiej jest organizacja ochrony zdrowia i nadzór nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej pacjentom, co zgodnie z art. 2 ust. 3 podpunkt 4 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty stanowi wykonywanie zawodu lekarza.

W związku z pełnioną funkcją nie świadczy Pan usług w celach terapeutycznych podejmowanych wobec jednostkowego, konkretnego pacjenta, natomiast wykonywane przez Pana zadania mają wpływ na organizację, przygotowanie i nadzór nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej.

W związku z pełnioną funkcją możliwe jest dokonywanie oceny konkretnego przypadku pacjenta na podstawie wyników badań oraz wywiadu medycznego - dotyczy to sytuacji, gdy działając w komisji orzekającej w przedmiocie niezdolności lekarza do wykonywania zawodu albo ograniczenia w wykonywaniu ściśle określonych czynności medycznych ze względu na stan zdrowia uniemożliwiający wykonywanie zawodu lekarza, badane są i analizowane konkretne przypadki poszczególnych pacjentów, na rzecz których udzielane były świadczenia zdrowotne.

Wykonuje Pan zawód lekarza między innymi poprzez zatrudnienie w instytucji, w ramach której dokonuje Pan czynności związanych z przygotowaniem, organizowaniem i nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej pacjentom (tj. zgodnie z art. 2 ust. 3 podpunkt 4 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty), a więc czynności, które w sposób bezpośredni przekładają się na jakość świadczonej opieki medycznej i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia pacjentów (w szczególności wpływ na to mają: udział w komisjach, które dokonują oceny lekarzy pod kątem ich wiedzy, przygotowania zawodowego i możliwości udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom, udział w akcjach profilaktyki zdrowotnej, promocji zdrowia publicznego, udział w prowadzeniu badań dotyczących ochrony zdrowia, współdziałanie z organami administracji publicznej, związkami zawodowymi oraz innymi organizacjami w sprawach dotyczących ochrony zdrowia, sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu lekarza).

Pytanie

Czy w związku z faktem, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa członkami organów samorządu lekarskiego mogą być wyłącznie lekarze, członkostwo w takim organie należy uznać na gruncie obowiązujących przepisów za wykonywanie zawodu lekarza, a więc świadczenie usług medycznych, a zatem w konsekwencji czy wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu podlega przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianemu w trybie art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 18a lub art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

W związku z powyższym, na gruncie będących przedmiotem niniejszego wniosku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega ono zwolnieniu od podatku od towarów i usług w trybie w trybie art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 18a lub art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług doktryna poucza nas, że „w przypadku świadczenia usług medycznych podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, m.in. wszelką działalność usługodawców”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o izbach lekarskich, lekarz zamierzający wykonywać zawód, któremu okręgowa rada lekarska przyznała prawo wykonywania zawodu, o którym mowa w art. 5 pkt 3-3c przedmiotowej ustawy, zostaje równocześnie wpisany na listę członków tej izby lekarskiej. Z powyższego wynika, że „przyznanie prawa do zawodu lekarza oznacza jednocześnie obligatoryjne wpisanie na listę członków okręgowej izby lekarskiej”. Jak jednoznacznie wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, „wobec obowiązkowej przynależności do samorządu zawodowego, lekarz, który posiada prawo wykonywania zawodu i który chce wykonywać zawód na terenie Polski, nie ma możliwości rezygnacji z członkostwa w samorządzie lekarskim bez uprzedniego zrzeczenia się prawa wykonywania zawodu lekarza”.

Oznacza to, że wykonywanie zawodu lekarza, a więc świadczenie usług medycznych, o którym mowa także w ustawie o podatku od towarów i usług, pozostaje w ścisłym związku z członkostwem danej osoby w samorządzie lekarskim. Na gruncie obowiązujących przepisów prawa nie ma więc możliwości rozdzielenia członkostwa lekarza w danej izbie lekarskiej od wykonywania przezeń wyuczonego zawodu. Wykonywanie zawodu lekarza wiąże się ściśle z funkcjonowaniem w samorządzie zawodowym lekarzy, którego jednym z najważniejszych zadań jest „sprawowanie pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza” (art. 5 pkt 2 ustawy o izbach lekarskich). Członkowie izby lekarskiej, a więc wszyscy wykonujący zawód lekarze, są zobowiązani do stosowania się do uchwał organów izb lekarskich (art. 8 pkt 3 ustawy o izbach lekarskich).

Należy mieć też na uwadze, że - jak w przypadku każdego zrzeszenia, także obowiązkowego - w skład organów izby lekarskiej mogą wchodzić wyłącznie jej członkowie, a więc w omawianym przypadku lekarze (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o izbach lekarskich). W art. 21 ustawy o izbach lekarskich wśród organów okręgowej izby lekarskiej wymienia się, m.in. okręgową radę lekarską (pkt 2), której prezydium jest Pan członkiem. Z kolei wśród kompetencji tego organu art. 25 ustawy o izbach lekarskich wskazuje, m.in. sprawowanie pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza przez członków okręgowej izby lekarskiej (pkt 1) oraz upowszechnianie zasad etyki lekarskiej oraz dbanie o ich przestrzeganie (pkt 2).

Jak podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnosząc się do przepisów będących przedmiotem wniosku, „zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej”. Oznacza to, że podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia powinien spełnić dwie zasadnicze przesłanki, tj. podmiotową - wykonywać zawód lekarza, lekarza dentysty lub inny zawód medyczny oraz przedmiotową - w odniesieniu do zwolnienia świadczyć usługi medyczne.

Niemniej - jak wskazuje doktryna - „przepisy prawa podatkowego, w tym także dotyczące podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia usług medycznych”. Omawiana kwestia stanie się jednak jasna, jeśli sięgniemy w tym kontekście do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym „pojęcie wykonywania zawodu medycznego należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje”.

W świetle powyższego nie ulega żadnych wątpliwości, że członkostwo w organach izb lekarskich wiąże się ściśle z wykonywaniem zawodu lekarza, a więc świadczeniem usług medycznych, stanowiąc wręcz jedną ze sfer wykonywania tego zawodu. Przemawia za tym przede wszystkim wykazany wyżej fakt bezpośredniego związku pełnionej funkcji z wykonywaną profesją. Bez wątpienia jest to - jak wskazuje WSA - „zajęcie mające związek z medycyną” oraz - jako że członkami tych organów mogą być wyłącznie lekarze - „wymagające odpowiednich kwalifikacji”, o którym w swoim orzeczeniu mówi Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Co istotne, krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego usług medycznych od podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów prawa stanowionego przez Unię Europejską. W tym kontekście orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE jasno wskazuje na stosunkowo szerokie rozumienie terminu „usługi medyczne” w odniesieniu do przynajmniej niektórych ze zwolnień będących przedmiotem niniejszego wniosku. Jak bowiem orzekł Trybunał, obejmuje ono nawet „usługi świadczone przez osoby, które nie są lekarzami, ale świadczą usługi paramedyczne”. To szerokie ujęcie przynajmniej części z przedmiotowych zwolnień, jako dotyczących również „usług paramedycznych wykonywanych przez osoby niebędących lekarzami” podkreśla się również w doktrynie. Jeśli więc, przynajmniej w pewnym zakresie, zwolnienia będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują nawet usługi paramedyczne, tym bardziej trudno byłoby przyjąć, że nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego drogą umowy między lekarzem a samorządem lekarskim, w zakresie wykonywania przez lekarza funkcji w organach samorządu lekarskiego.

Podsumowując, w Pana ocenie, wynagrodzenie określone wewnętrznymi przepisami izby lekarskiej, otrzymywane na podstawie stosownej umowy podpisanej z właściwym organem samorządu lekarskiego za świadczenie usług w ramach pełnienia funkcji w organach izby lekarskiej, tj. pełnienie funkcji członka prezydium okręgowej rady lekarskiej w (…) pozostaje w ścisłym związku z wykonywaniem zawodu lekarza. Tego rodzaju działalność jest zarówno bezpośrednio związana z medycyną, jak i wymaga od Pana spełniania odpowiednich ustawowych kwalifikacji zawodowych. Powyższe wynika jednoznacznie zarówno z treści przywołanych przepisów prawa, w tym ustawowych zadań organów samorządu lekarskiego, jak i z wniosków wyciągniętych na bazie doktryny oraz stosownego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, a nawet pośrednio z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy także, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ust 3 podpunkt 4 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. 2024 poz. 1287) za wykonywanie zawodu lekarza uważa się także: zatrudnienie w podmiotach zobowiązanych do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561, z późn. zm.), urzędach te podmioty obsługujących lub urzędach i instytucjach, w ramach których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej. Nie ulega wątpliwości, że Okręgowa Izba Lekarska jest instytucją zajmującą się organizowaniem i nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej, a więc zatrudnienie w niej osoby będącej lekarzem winno być uznane za tożsame z wykonywaniem zawodu lekarza. Oprócz tego, jak wynika z opinii doktryny, „wyznaczając zakres przedmiotowy wykonywania zawodu lekarza, ustawodawca uznał ponadto, że za wykonywanie tego zawodu uważa się także inne działania niż udzielanie świadczeń zdrowotnych”. Oznacza to, co zresztą wynika wprost z treści przepisów ustawy, że „wykonywaniem zawodu lekarza” jest cały szereg innego rodzaju czynności niż wyłącznie bezpośrednia opieka nad konkretnym pacjentem. Za przykład mogą służyć czynności administracyjno-kierownicze wykonywane przez niektórych lekarzy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej udzielania odmowy przez organ podatkowy objęcia lekarza wykonującego tego rodzaju zadania dedykowanymi, m. in. jego profesji przepisami podatkowymi, „organ podatkowy dokonał w sposób nieuzasadniony zawężającej wykładni powyższego pojęcia przyjmując w konsekwencji, że jego adresatami nie mogą być lekarze koordynujący działalność innych lekarzy”, podczas gdy „czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym wykonywane przez uprawnionych lekarzy w ramach wykonywania przez nich owego wolnego zawodu mieszczą się zatem co do zasady w pojęciu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia”. Zbliżony stan faktyczny ma miejsce także w przypadku Wnioskodawcy, który wykonuje zawód lekarza, m.in. poprzez pracę w ramach instytucji zajmującej się organizowaniem i nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej, jaką to jest Okręgowa Izba Lekarska.

W związku z powyższym, na gruncie będących przedmiotem niniejszego wniosku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega ono zwolnieniu od podatku od towarów i usług w trybie w trybie art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 18a lub art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d)psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia w sprawie Dotter v. Willimaier C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza i pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu:

działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenie czy w związku z faktem, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa członkami organów samorządu lekarskiego mogą być wyłącznie lekarze, członkostwo w takim organie należy uznać na gruncie obowiązujących przepisów za wykonywanie zawodu lekarza, a więc świadczenie usług medycznych, a zatem w konsekwencji czy wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu podlega przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianemu w trybie art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 18a lub art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą: (…). W ramach ww. działalności gospodarczej wykonuje Pan zawód lekarza. Posiada Pan status podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jednak nie wykonuje Pan usług w charakterze członka prezydium jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych. W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku nie będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jednocześnie, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie takie usługi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan m.in, że jako członek prezydium okręgowej rady lekarskiej świadczy Pan usługi polegające na:

• sprawowaniu pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza przez członków okręgowej izby lekarskiej, co ma bezpośredni wpływ na jakość udzielanych pacjentom świadczeń opieki zdrowotnej,
• współdziałaniu z organami administracji publicznej, związkami zawodowymi oraz innymi organizacjami w sprawach dotyczących ochrony zdrowia,
• bezpośrednim udziale w akcjach, konferencjach i innych wydarzeniach na temat profilaktyki i edukacji zdrowotnej, przyczyniający się do kształtowania i rozwijania umiejętności związanych z zachowaniami zdrowotnymi ludzi,
• prowadzeniu i udziale w organizowanym doskonaleniu zawodowym lekarzy, opiniowaniu kandydatur lekarzy na stanowiska lub funkcje, udzielaniu zainteresowanym lekarzom informacji dotyczących ogólnych zasad wykonywania zawodu, zasad etyki lekarskiej, a także o przepisach dotyczących ochrony zdrowia, udziale w postępowaniach w przedmiocie niezdolności do wykonywania zawodu lekarza lub w przedmiocie niedostatecznego przygotowania do wykonywania zawodu,
• przyznawaniu prawa wykonywania zawodu, uznawaniu kwalifikacji lekarzy będących obywatelami państw członkowskich UE oraz zawieszaniu i pozbawianiu prawa wykonywania zawodu oraz ograniczaniu w wykonywaniu zawodu.

Ponadto jako członek prezydium okręgowej rady lekarskiej wykonuje Pan czynności i zadania na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza poprzez m.in. wizyty w tych podmiotach i udział w spotkaniach dotyczących warunków pracy lekarzy. Jednym z bezpośrednich celów świadczonych przez Pana usług w ramach pełnionej funkcji w organie izby jest profilaktyka, zachowanie oraz poprawa zdrowia, dotyczy to w przeważającej mierze usług zdrowotnych na poziomie populacyjnym. Celem Pana czynności wykonywanych w związku z zatrudnieniem w okręgowej izbie lekarskiej jest organizacja ochrony zdrowia i nadzór nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej pacjentom. W związku z pełnioną funkcją nie świadczy Pan usług w celach terapeutycznych podejmowanych wobec jednostkowego, konkretnego pacjenta, natomiast wykonywane przez Pana zadania mają wpływ na organizację, przygotowanie i nadzór nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w związku z pełnioną funkcją członka prezydium okręgowej rady lekarskiej nie może Pan korzystać ze zwolnienia wskazanego w powołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie - świadczone przez Pana usługi nie mają na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazane przez Pana czynności, m.in. sprawowanie pieczy nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza przez członków okręgowej izby lekarskiej, współdziałania z organami administracji publicznej, związkami zawodowymi oraz innymi organizacjami w sprawach dotyczących ochrony zdrowia, prowadzenie i udział w organizowanym doskonaleniu zawodowym lekarzy nie mają bezpośrednio na celu opieki nad pacjentem, jak sam Pan wskazał - profilaktyka, zachowanie oraz poprawa zdrowia, dotyczy w przeważającej mierze usług zdrowotnych na poziomie populacyjnym. Ponadto wskazał Pan, że celem Pana czynności wykonywanych w związku z zatrudnieniem w okręgowej izbie lekarskiej jest organizacja ochrony zdrowia i nadzór nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej pacjentom. W związku z pełnioną funkcją nie świadczy Pan usług w celach terapeutycznych podejmowanych wobec jednostkowego, konkretnego pacjenta, natomiast wykonywane przez Pana zadania mają wpływ na organizację, przygotowanie i nadzór nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej.

Tym samym, nie można uznać usług świadczonych przez Pana w związku z funkcją członka prezydium okręgowej rady lekarskiej za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z czym, nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT.

Tym samym, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).