Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek w czterech etapach na rzecz jednego nabywcy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek w czterech etapach na rzecz jednego nabywcy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 1 października 2024 r. (wpływ 2 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W 2007 r. nabyła Pani 1/2 udziału w niezabudowanej działce rolnej o powierzchni 11.778 m² do swojego majątku osobistego. Nie prowadziła Pani wówczas żadnej działalności gospodarczej.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. razem z drugim współwłaścicielem tej działki dokonała Pani jej podziału na 6 działek. Została wydzielona jedna działka jako droga (1/1), jedna działka pozostała w dalszym ciągu działką rolną o pow. 5.600 m², a kolejne 4 działki o powierzchni po 1.200 m² każda (1/2, 1/3, 1/4, 1/5) uzyskały status działek budowlanych, albowiem w stosunku do nich wydano decyzję o warunkach zabudowy.

W dniu 15 maja 2009 r. została zniesiona współwłasność i została Pani jedynym właścicielem następujących działek: działki rolnej o pow. 5.600 m², działki stanowiącej drogę (1/1) o pow. 1.368 m² oraz działek budowlanych nr 1/2 i 1/3, każda po 1.200 m² powierzchni.

Kolejne grunty rolne o powierzchni 4.342 m² zakupiła Pani na współwłasność 8 czerwca 2009 r. Były to grunty orne sąsiadujące z działkami opisanymi powyżej. Pani udział wynosił 1/2 całości w zakupionych gruntach.

W dniu 22 października 2010 r. została zniesiona współwłasność i jedynym właścicielem tych gruntów po dokonaniu spłaty została Pani.

Łączna powierzchnia Pani działek wynosiła 13.721 m², a składały się na nią:

• dwie działki budowlane nr 1/2, 1/3, każda o powierzchni 1.200 m²,
• działka nr 1/1- będąca drogą o powierzchni 1 368 m²,
• działka rolna o powierzchni 5.600 m² oraz
• grunty rolne o powierzchni 4.342 m².

W dniu 28 czerwca 2010 r. wydana została decyzja podziałowa według której z działki rolnej o pow. 5.600 m² i zakupionej 8 czerwca 2009 r. o pow. 4 342 m² wydzielone zostały następujące działki:

• 2/1 o pow. 1.313 m²,
• 2/3 o pow. 1.313 m²,
• 2/4 o pow. 960 m² stanowiąca drogę,
• 2/5 o pow. 3 228 m², oraz
• 2/6 o pow. 3139 m².

W dniu 24 maja 2022 r. dokonała Pani sprzedaży działki nr 2/1. Z uwagi na śmierć męża i pogorszenie się sytuacji finansowej postanowiła Pani sprzedać wszystkie te nieruchomości. Nie ogłaszała Pani nigdzie tych działek do sprzedaży, ale zgłosił się do Pani, Pan A.A. i zaproponował, że zakupi wszystkie działki tj.: 1/2, 1/3, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6.

W dniu 20 listopada 2023 r. z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy (…) została wydana na wniosek, A.A. decyzja nr (…) o warunkach zabudowy dla działek 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/1, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6.

Natomiast 12 kwietnia 2024 r. zawarła Pani z A.A. cztery przedwstępne umowy sprzedaży (nr repertorium: (…) dotyczące tych działek, albowiem kupujący zamierza je nabywać nie jednorazowo, ale w dłuższym okresie czasu, etapami, z uwagi na konieczność zgromadzenia niezbędnych środków na ich nabycie.

Tego samego dnia dokonała Pani sprzedaży na jego rzecz udziału w drodze tj. udziału w działce nr 1/3 z uwagi na fakt, że jest on właścicielem działek, które nie miały dojazdu.

W dniu 15 kwietnia 2024 r. jako właściciel działek 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 1/1, 1/2, 1/3 udzieliła Pani pełnomocnictwa spółce pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, której Prezesem jednoosobowego zarządu jest A.A. i upoważniła go Pani do wyrażenia zgody na dysponowanie wskazanymi wcześniej nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy Prawo Budowlane. Ponadto do uzyskania wszelkich decyzji dotyczących tych nieruchomości, w tym w szczególności: pozwolenia na budowę, uzyskanie wszelkich potrzebnych dokumentów od wszelkich osób, instytucji, organów administracji publicznej, dokonania wszelkich innych czynności prawnych i faktycznych wymaganych przepisami prawa, dokonywania wszelkich innych czynności, które okażą się konieczne przy realizacji tego pełnomocnictwa oraz reprezentacji Pani przed organami administracji publicznej, osobami prawnymi, podmiotami nie posiadającymi osobowości prawnej w tym w szczególności zajmującymi się dostawami mediów (w tym energii, wody. gazu, kanalizacji, usług telekomunikacyjnych) oraz C. 

W dniu 19 lipca 2024 r. wydane zostało przez Burmistrza Miasta i Gminy (…) postanowienie na Pani wniosek, B.B. oraz Spółki A w sprawie zatwierdzenia wstępnego projektu podziału nieruchomości obejmujących między innymi Pani działki.

Od 20 lipca 2023 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Działalność prowadzona jest tylko w zakresie: transport drogowy towarów (PKD 49.41 Z) oraz działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z).

Nie prowadzi Pani działalności w zakresie obrotu nieruchomościami itp., działki te nigdy nie były przedmiotem wynajmu ani dzierżawy, nie prowadzono na nich nigdy działalności gospodarczej.

Uzupełnienie  zdarzenia przyszłego:

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazała Pani:

1)   W jakim celu i do jakich czynności nabyła Pani w 2007 r. 1/2 udziału w niezabudowanej działce rolnej o pow. 11.778 m² i kolejne grunty rolne zakupione na współwłasność 8 czerwca 2009 r.  – jeśli były to cele prywatne/osobiste, to prosimy wskazać, w jaki sposób grunty te zaspokajały potrzeby prywatne/osobiste?

Odpowiedź: W 2007 r. nabyła Pani udział 1/2 we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę rolną o pow. 11.778 m² na cele osobiste/prywatne, tj. na własne cele budowlane. Do nabycia doszło razem z drugim współwłaścicielem, który był moim znajomym. Planowaliście Państwo od razu zniesienie współwłasności nabytej nieruchomości poprzez dokonanie podziału na odrębne nieruchomości - w celu wybudowania na swoich działkach budynków mieszkalnych. W ramach planowanego wraz z drugim współwłaścicielem podziału Pani miały przypaść dwie działki budowlane i współwłaścicielowi także dwie (a pozostała część gruntu objętego współwłasnością, stanowiąca działkę numer 1/6, była wyłączona spod zabudowy i pozostawała działką rolną). Zgodnie z tym zamierzeniem powstały cztery działki budowlane o pow. 1.200 m² każda (o numerach 1/2, 1/3, 1/4, 1/5) - a ponadto droga wewnętrzna będąca działką o numerze 1/1, stanowiąca dojazd do czterech powyższych działek o numerach 1/2, 1/3, 1/4, 1/5. W wyniku zniesienia współwłasności Pani wyłączną własnością stały się nieruchomości stanowiące działki o numerach 1/2 i 1/3. Wyłączną własnością znajomego stały się zaś działki o numerach 1/4 i 1/5. Działka numer 1/1 oraz wyłączona spod zabudowy działka numer 1/6 pozostały początkowo przedmiotem współwłasności. Na Pani dwóch działkach budowlanych (tj. działkach numer 1/2 i 1/3) docelowo miały zostać wybudowane dwa budynki mieszkalne - jeden dla Pani i Pani męża, a drugi dla Pani syna. Do budowy nie doszło z uwagi na późniejszą długotrwałą chorobę nowotworową Pani męża, a następnie jego śmierć.

Kolejne grunty rolne o powierzchni 4.342 m² zostały zakupione 8 czerwca 2009 r. na współwłasność z tym samym znajomym, o którym mowa powyżej. Grunty te nabyliście Państwo celem powiększenia nieruchomości rolnej nabytej w 2007 r. (jako że grunty te sąsiadowały bezpośrednio ze wspomnianą nieruchomością o pow. 11.778 m²). Omawiane w tym miejscu kolejne grunty rolne ostatecznie stały się Pani wyłączną własnością, co nastąpiło na skutek zniesienia współwłasności poprzez przejęcie przez Panią tych gruntów ze spłatą na rzecz drugiego współwłaściciela. W zamierzeniu Pani i Pani syna grunty te miały stanowić tereny rekreacyjno-wypoczynkowe dla rodzin (ponieważ zamierzaliście zamieszkać na sąsiednich działkach 1/2 i 1/3). Walory rekreacyjne; tych terenów wynikały z sąsiedztwa lasu.

2)   W jakim celu dokonano 30 kwietnia 2009 r. podziału na 6 działek działki nabytej w 2007 r.?

Odpowiedź: Dokonany w 2009 r. podział na 6 działek nastąpił w celu przeprowadzenia zniesienia współwłasności zgodnie z zamierzeniami, które zostały opisane w punkcie I.1.

3)   Na czyj wniosek i w jakim celu wydane zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla 4 działek: 1/2, 1/3, 1/4 i 1/5?

Odpowiedź: Decyzja o warunkach zabudowy dla działek o numerach 1/2, 1/3, 1/4 i 1/5 została wydana na Pani wniosek. Wniosek złożyła Pani jako współwłaściciel całej nieruchomości. Celem wniosku było zabudowanie działek na własne cele mieszkalne przez Panią i męża, przez Pani syna i przez znajomego współwłaściciela.

4)   Czy nabycie w 2007 r. ½ udziału w niezabudowanej działce rolnej o pow. 11.778 m² było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku, a jeśli tak, to czy przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego udziału?

Odpowiedź: Nabycie w 2007 r. udziału 1/2 w niezabudowanej działce rolnej o pow. 11.778 m² nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

5)   Czy zniesienie współwłasności 15 maja 2009 r., na podstawie której nabyła Pani własność działek: rolnej o pow. 5.600 m², działki stanowiącej drogę (1/1) o pow. 1.368 m2 oraz działek budowlanych nr 1/2 i 1/3, każda po 1.200 m² powierzchni było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku, a jeśli tak, to czy przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego udziału?

Odpowiedź: Zniesienie współwłasności z 15 maja 2009 r. nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Na mocy tego zniesienia z 15 maja 2009 r. stała się Pani właścicielem dwóch działek o numerach 1/2 i 1/3 a drugi współwłaściciel stał się właścicielem działek o numerach 1/4 i 1/5 (natomiast pozostałe grunty o łącznej powierzchni 6.978 m² pozostały we współwłasności). Następnie 22 lutego 2010 r. została zawarta urnowa zniesienia współwłasności, na mocy której stała się Pani wyłącznym właścicielem gruntu o pow. 6.978 m² oraz gruntu o pow. 4.342 m². Umowa zniesienia współwłasności z 22 lutego 2010 r. również nie była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

6)   Czy nabycie 8 czerwca 2009 r. ½ udziału w gruntach rolnych o pow. 4.342 m², a potem zniesienie współwłasności było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku, a jeśli tak, to czy przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego udziału/zniesienia współwłasności?

Odpowiedź: Nabycie 8 czerwca 2009 r. udziału 1/2 w gruntach rolnych o pow. 4.342 m², tak samo jak zniesienie współwłasności, nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

7)   Czy od momentu nabycia poszczególnych gruntów i po podziale, każda z działek była/jest wykorzystywana do działalności rolniczej, a jeżeli tak to:

• czy dokonywane były/są z nich zbiory i dostawa (sprzedaż) produktów rolnych opodatkowana podatkiem VAT (jeśli tak, to w jakim okresie sprzedaż ta miała miejsce)? Czy też produkty rolne były wykorzystywane na Pani własne potrzeby?

 Odpowiedź: Od momentu nabycia poszczególnych gruntów, o których mowa powyżej, działki nie były wykorzystywane do działalności rolniczej.

8)  Czy była/jest Pani rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Odpowiedź: Nie była Pani nigdy rolnikiem ryczałtowym.

9)   Na czyj wniosek i w jakim celu została wydana decyzja podziałowa z 28 czerwca 2010 r. w wyniku której wydzielone zostały działki: 2/1, 2/3, 2/4, 2/5 i 2/6?

Odpowiedź: Decyzja podziałowa dla działek o numerach 2/1, 2/3, 2/4, 2/5 i 2/6 została wydana na Pani wniosek. Poprzez ten wniosek zmierzała Pani do wydzielenia działek a następnie ich darowania synowi.

10) Które działki były przedmiotem zawarcia czterech przedwstępnych umów sprzedaży? Prosimy o wskazanie numerów ewidencyjnych działek?

Odpowiedź: Przedmiotem umów przedwstępnych sprzedaży były działki o numerach 1/2, 1/3, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6 oraz udział w nieruchomości drogowej o numerze 1/1.

11)Czy wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży są niezabudowane?

Odpowiedź: Wszystkie działki będące przedmiotem przyszłej sprzedaży są niezabudowane.

12)Jakie warunki zawiera każda z zawartych przedwstępnych umów sprzedaży, od spełnienia których uzależnione jest zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży? Prosimy wymienić.

Odpowiedź: Warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działek o numerach 1/2 i 1/3 jest spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków, w terminie nie później niż do 30 maja 2026 r., tj.:

a)  na kupującego zostanie przeniesiona wydana z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy (…) 20 listopada 2023 r. decyzja o warunkach zabudowy nr (…) znak (…), ustalająca sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy;

b)  brak jakichkolwiek obciążeń cywilno-prawnych lub podatkowych nieruchomości stanowiącej działki o numerach 1/2 i 1/3.

Warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działek o numerach 2/3 i 2/4 oraz udziału 10/12 w działce 1/1 jest spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków, w terminie nie później niż do 30 maja 2026 r., tj.:

a)  na kupującego zostanie przeniesiona wydana z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy (…) 20 listopada 2023 r. decyzja o warunkach zabudowy nr (…) znak (…), ustalająca sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy;

b)  uzyskanie w prawem przewidzianej formie zgody wyrażonej przez (…) Bank Spółdzielczy w (…) na wykreślenie opisanej na jego rzecz hipoteki umownej łącznej do sumy (…) zł i złożenie opłaconego przez sprzedającą wniosku o jej wykreślenie z działu IV księgi wieczystej (…);

c)  brak jakichkolwiek obciążeń cywilno-prawnych lub podatkowych nieruchomości stanowiącej działki o numerach 2/3, 2/4 i udziału w drodze stanowiącej działkę o numerze 1/1.

Warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działki o numerach 2/5 jest spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków, w terminie nie później niż do 30 marca 2026 r., tj.:

a)  na kupującego zostanie przeniesiona wydana z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy (…) 20 listopada 2023 r. decyzja o warunkach zabudowy nr (…) znak (…), ustalająca sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy;

b)  brak jakichkolwiek obciążeń cywilno-prawnych lub podatkowych nieruchomości stanowiącej działkę o numerze 2/5.

Ponadto w umowie przedwstępnej dotyczącej działki o numerze 2/5 postanowiono, że sprzedaż tej działki zostanie dokonana pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, reprezentujący Skarb Państwa, nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu, stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o ukształtowaniu ustroju rolnego, w terminie i na zasadach określonych we właściwych przepisach prawa, albo po bezskutecznym upływie ustawowego terminu do skorzystania z tego prawa.

Warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działki o numerach 2/6 jest spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków, w terminie nie później niż do 30 marca 2026 r., tj.:

a)  na kupującego zostanie przeniesiona wydana z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy (…) 20 listopada 2023 r. decyzja o warunkach zabudowy nr (…) znak (…), ustalająca sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy;

b)  uzyskanie w prawem przewidzianej formie zgody wyrażonej przez  (...) Bank Spółdzielczy w (…) Oddział w (…) na wykreślenie opisanej na jego rzecz hipoteki umownej łącznej do sumy (…) zł i złożenie opłaconego przez sprzedającą wniosku o jej wykreślenie z działu IV księgi wieczystej (…);

c)  brak jakichkolwiek obciążeń cywilno-prawnych lub podatkowych nieruchomości, stanowiącej działkę o numerze 2/6.

Ponadto w umowie przedwstępnej dotyczącej działki o numerze 2/6 postanowiono, że sprzedaż tej działki zostanie dokonana pod warunkiem, ze Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, reprezentujący Skarb Państwa, niewykona przysługującego mu prawa pierwokupu, stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o ukształtowaniu ustroju rolnego, w terminie i na zasadach określonych we właściwych przepisach prawa, albo po bezskutecznym upływie ustawowego terminu do skorzystania z tego prawa.

13)Czy w stosunku do każdej z działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży  podejmowała Pani działania mające na celu podniesienie ich wartości np. poprzez wykonanie ogrodzenia, uzbrojenie w media, wytyczenie drogi dojazdowej itp.?

Odpowiedź: W stosunku do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaże nie podejmowała Pani żadnych działań mających na celu podniesienie ich wartości. Wykonała Pani jedynie wytyczenie drogi dojazdowej, co nastąpiło wraz z podziałem na działki i było konieczne do dokonania podziału. Wytyczenia drogi nie dokonywała Pani w celu podniesienia wartości nieruchomości, lecz w celu uzyskania dojazdu do działek, przy których Pani, Pani rodzina i drugi współwłaściciel zamierzaliście zamieszkać. Nie wykonywała Pani żadnego ogrodzenia (żadna z działek nie jest ogrodzona). Nie wykonywała Pani uzbrojenia w media. Od dnia zakupu gruntów, tj. od 2007 r., nie dokonała Pani żadnych nakładów na nieruchomość. Cały obszar nieruchomości jest porośnięty łąką.

14)Czy oprócz wskazanych posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w przyszłości?

Odpowiedź: Posiada Pani inne nieruchomości, w tym darowaną przez rodziców. Nie planuje Pani ich sprzedaży.

Pytanie

Czy dokonując sprzedaży, nabytych do majątku osobistego - prywatnie, działek, która ma nastąpić w czterech etapach na rzecz jednego nabywcy działa Pani, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach działalności gospodarczej określonej w tym przepisie i czy dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Sprzedaż Pani działek w czterech etapach jednemu nabywcy stanowi czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działki te były nabywane w latach 2007-2010 a sprzedawane są po upływie lat 14.

W związku ze zmianą sytuacji materialnej oraz życiowej zmuszona jest Pani je sprzedać. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności orzeczenia w polskich sprawach C-180/10 i C-181/10 z 15 września 2011 r., czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego.

Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Stwierdził on także, że dużych czynności sprzedaży dokonywać można również jako czynności osobiste. W świetle powyższego orzeczenia okoliczność, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki sama z siebie także nie jest decydująca. Decydującego charakteru nie ma też długość okresu, w jakim transakcje te następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Wszystkie te elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Zdaniem Trybunału inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców. Wskazała Pani, że takich działań nigdy nie podejmowała. Mogłyby one polegać na uzbrojeniu terenu albo na czynnościach marketingowych, bo te działania nie należą już do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Potwierdza to wyrok NSA z 24 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1024/15.

Nie jest elementem decydującym o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami fakt wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości - tak wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 612/17. Podział jak i uzyskanie warunków zabudowy wchodzi w zakres zwykłego wykonywania prawa własności.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012. 488.2023. 2.AJB.

Ponieważ Pani nigdy nie podjęła takich aktywnych czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, sprzedaż przedmiotowych działek jest zwykłym wykonaniem prawa własności, a nie czynnościami opisanymi w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej objętej tym przepisem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i gospodarcza”, na potrzeby ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywy 2006/112/WE Rady”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że od 20 lipca 2023 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2007 r. nabyła Pani udział ½ we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę rolną o pow. 11.778 m² na cele osobiste/prywatne, własne cele budowlane. Do nabycia doszło z drugim współwłaścicielem, znajomym. Od początku planowane było zniesienie współwłasności poprzez dokonanie podziału na odrębne nieruchomości – w celu budowy na swoich działkach budynków mieszkalnych. 30 kwietnia 2009 r. razem ze współwłaścicielem ww. działki dokonała Pani jej podziału na 6 działek. Jedna działka została wydzielona jako droga (1/1), działka o pow. 5.600 m² pozostała działką rolną, a kolejne 4 działki o pow. 1.200 m² każda (1/2, 1/3, 1/4, 1/5) jako działki budowlane i do nich na Pani wniosek została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W dniu 15 maja 2009 r. została zniesiona współwłasność i została Pani jedynym właścicielem  działki rolnej o pow. 5.600 m², działki stanowiącej drogę (1/1) o pow. 1.368 m^2, oraz działek budowlanych nr 1/2 i 1/3, każda po 1.200 m² powierzchni. Kolejne grunty rolne o pow. 4.342 m² zostały zakupione 8 czerwca 2009 r. na współwłasność z tym samym znajomym. Grunty te zostały nabyte celem powiększenia nieruchomości rolnej nabytej w 2007 r.

W październiku 2010 r. została zniesiona współwłasność i jedynym właścicielem tych gruntów po dokonaniu spłaty została Pani.

Składały się na nią:

• dwie działki budowlane nr 1/2, 1/3, każda o powierzchni 1.200 m²,
• działka nr 1/1- będąca drogą o powierzchni 1 368 m²,
• działka rolna o powierzchni 5.600 m² oraz
• grunty rolne o powierzchni 4.342 m².

W dniu 28 czerwca 2010 r. na Pani wniosek wydana została decyzja podziałowa działki rolnej o pow. 5.600 m² i zakupionej 8 czerwca 2009 r. o pow. 4 342 m² wydzielone zostały następujące działki:

• 2/1 o pow. 1.313 m²,
• 2/3 o pow. 1.313 m²,
• 2/4 o pow. 960 m² stanowiąca drogę,
• 2/5 o pow. 3 228 m², oraz
• 2/6 o pow. 3139 m².

Zarówno nabycie w 2007 r. ½ udziału jak i nabycie 8 czerwca 2009 r. ½ udziału nie było czynnością opodatkowaną podobnie jak zniesienie współwłasności.

Od momentu nabycia poszczególnych gruntów ww. działki nie były wykorzystywane do działalności rolniczej, nigdy nie była Pani rolnikiem ryczałtowym. Nie prowadziła Pani działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, działki nie były nigdy przedmiotem wynajmu ani dzierżawy, nie prowadziła Pani na nich nigdy działalności gospodarczej. Nie podejmowała Pani żadnych działań mających na celu podniesienie ich wartości.

Z uwagi na śmierć męża i pogorszenie się sytuacji finansowej postanowiła Pani sprzedać wszystkie nieruchomości. W tym celu 12 kwietnia 2024 r. zawarła Pani cztery przedwstępne umowy sprzedaży pod pewnymi warunkami od których uzależnione jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży dotyczące tych działek m.in. na kupującego zostanie przeniesiona wydana z upoważnienia Burmistrza decyzja o warunkach zabudowy ustalająca sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy. Przedmiotem umów przedwstępnych sprzedaży były działki nr 1/2, 1/3, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6 oraz udział w nieruchomości drogowej (nr 1/1). 12 kwietnia 2024 r. dokonała Pani sprzedaży na rzecz tego samego Kupującego udziału w drodze tj. udziału w działce nr 1/1.

15 kwietnia 2024 r. udzieliła Pani pełnomocnictwa spółce, której Prezesem jest osoba z którą zawarła Pani ww. umowy przedwstępne i upoważniła go Pani do wyrażenia zgody na dysponowanie wskazanymi wcześniej nieruchomościami na cele budowlane. Ponadto do uzyskania wszelkich decyzji dotyczących tych nieruchomości, w tym w szczególności: pozwolenia na budowę, uzyskanie wszelkich potrzebnych dokumentów od wszelkich osób, instytucji, organów administracji publicznej, dokonania wszelkich innych czynności prawnych i faktycznych wymaganych przepisami prawa, dokonywania wszelkich innych czynności, które okażą się konieczne przy realizacji tego pełnomocnictwa oraz reprezentacji Pani przed organami administracji publicznej, osobami prawnymi, podmiotami nie posiadającymi osobowości prawnej w tym w szczególności zajmującymi się dostawami mediów (w tym energii, wody, gazu, kanalizacji, usług telekomunikacyjnych) oraz Pocztą Polską.

Pani wątpliwości w sprawie dotyczą tego, czy z tytułu sprzedaży działek, która ma nastąpić w czterech etapach na rzecz jednego nabywcy będzie Pani podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielonego przez Panią Spółce pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził:

Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży działek będzie Pani występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że udzieliła Pani pełnomocnictwa spółce Kupującej i upoważniła Pani Prezesa tej Spółki do wyrażenia zgody na dysponowanie wskazanymi wyżej działkami na cele budowlane, do uzyskania wszelkich decyzji dotyczących tych nieruchomości, w tym w szczególności: pozwolenia na budowę, uzyskanie wszelkich potrzebnych dokumentów od wszelkich osób, instytucji, organów administracji publicznej, dokonania wszelkich innych czynności prawnych i faktycznych wymaganych przepisami prawa, dokonywania wszelkich innych czynności, które okażą się konieczne przy realizacji tego pełnomocnictwa oraz reprezentacji Pani przed organami administracji publicznej, osobami prawnymi, podmiotami nie posiadającymi osobowości prawnej w tym w szczególności zajmującymi się dostawami mediów (w tym energii, wody, gazu, kanalizacji, usług telekomunikacyjnych) oraz Pocztą Polską. Działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że łącząca strony Umowa Przedwstępna wyraźnie uzależnia sfinalizowanie transakcji sprzedaży działek od spełnienia konkretnych warunków umożliwiających nabywcy realizację określonego celu na zakupionych działkach.

Należy zauważyć, że do czasu zawarcia Umowy Przyrzeczonej działki, których jest Pani właścicielem, podlegały wielu czynnościom: nabywała Pani grunty rolne, następnie dokonywała Pani podziału: najpierw w 2009 r. razem ze współwłaścicielem na 6 działek, następnie w 2010 r. na kolejne 5 działek została wydana decyzja podziałowa na Pani wniosek, ponadto występowała Pani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działania te, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości. Podejmowane kroki związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy a następnie przeniesienie jej na Kupującą są realizacją warunków, od których uzależnione jest zawarcie Umowy Przyrzeczonej.

Zatem wszystkie podjęte przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej czynności zmierzają do uatrakcyjnienia działek i doprowadzenia ich do stanu zgodnego z wymaganiami i planami inwestycyjnymi Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała Nieruchomość o innym charakterze, niż w chwili zawarcia Umowy Przedwstępnej.

Uznać zatem należy, że podejmowane przez Panią działania, wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego/prywatnego, a sprzedaż Nieruchomości (działek) będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Nie zmienia tego również fakt, że działki te są sprzedawane po 14 latach od nabycia.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie więc Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. będzie Pani wykazywać aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż Nieruchomości (działek nr 1/2, 1/3, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku.  W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrot nadpłaty

Zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej:

Przedmiotowy wniosek z 13 sierpnia 2024 r. dotyczy 1 zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, zatem opłata od złożonego wniosku w tym przypadku wynosi 40 zł (1 zdarzenie przyszłe x 40 zł).

9 sierpnia 2024 r. dokonała Pani wpłaty w wysokości 200 zł tytułem opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, że całkowita opłata od niniejszego wniosku wynosi 40 zł, kwota 160 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Pani dyspozycji „zwrot na rachunek” wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).