Interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.517.2024.1.AB
Temat interpretacji
Opodatkowanie podatkiem od podatku od towarów i usług planowanej dzierżawy działek
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od podatku od towarów i usług planowanej dzierżawy działek.
Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 7 października 2024 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
(...) jest podatnikiem podatku VAT. (...) reprezentujący Skarb Państwa planuje wydzierżawić nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa. (...) został wybrany przez Radę Powiatu (...). Wybór Starosty uchwalono Uchwałą Rady Powiatu nr (…). (...) wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jest uprawniony do reprezentowania Skarbu Państwa zgodnie z art. 11 i art. 23 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
(...) reprezentujący Skarb Państwa planuje wydzierżawić w trybie bezprzetargowym na podst. art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2024 poz. 1145) nieruchomości niezabudowane położone w obrębie (...), oznaczone w ewidencji jako działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, figurujące w księdze wieczystej (...) i działki nr 10 i 11, figurujące w księdze wieczystej (...) o pow. łącznej 52,0528 ha.
Przeznaczenie przedmiotowych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta (...) zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej Nr (…) z dnia 25.04.2023 r. A.1EF - tereny produkcji energii elektrycznej - farmy fotowoltaiczne.
Nieruchomość została włączona do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, którym gospodaruje (...) na podst. Aktu Notarialnego z 24.01.2001 - zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego przez (…) oraz na podst. Decyzji Ministra Skarbu Państwa z dnia 29.08.2008 r.
Niezabudowane w/w działki nie były dzierżawione i nie były wynajmowane. Skarb Państwa nie pobierał z nich żadnych pożytków. Działki przedmiotowe nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej. Nie były wykorzystywane do żadnej działalności. Dokonującemu dostawy nie przysługiwało z tytułu nabycia prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie dokonywano żadnych nakładów na przedmiotowe nieruchomości.
W związku z powyższym nieruchomości te zostały przeznaczone do wydzierżawienia w trybie bezprzetargowym na rzecz Spółki z o.o. na okres 29 lat i 11 miesięcy, celem budowy i eksploatacji farmy fotowoltaicznej. Dzierżawa działek opisanych w ww. wniosku będzie czynnością odpłatną.
Pytanie
Czy planowana dzierżawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 łącznie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem wnioskodawcy planowana dzierżawa przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych, położonych w obrębie (...), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podst. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i usług.
Nieruchomość spełnia definicję towaru, długoletnia dzierżawa nieruchomości z naliczanym czynszem dzierżawnym to odpłatna dostawa towarów i usług.
Według art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.
Tereny budowlane to grunty zabudowane lub przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
Przedmiotowe działki są niezabudowane ale ich przeznaczenie w planie (tereny produkcji energii elektrycznej - farmy fotowoltaiczne) świadczy o możliwości ich zabudowy, zgodnie z celem dzierżawy, a co za tym idzie nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9.
Wobec powyższego dzierżawa przedmiotowych nieruchomości, w celu ich zabudowy farmą fotowoltaiczną i prowadzeniem na tym terenie produkcji i dystrybucji energii będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przewidzianym w ustawie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku z uwagi na użytą przez Państwa argumentację jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę rozumie się każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) rozumie się każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy wykonana jest przez podatnika.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Według art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.
W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Zatem dzierżawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 na rzecz Spółki z o.o., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:
1)specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2)przebieg realizacji budżetu państwa;
3)potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4)przepisy Unii Europejskiej.
Na podstawie ww. art. 82 ust. 3 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.
Na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia:
Zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.
Przy czym, usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie zatem korzystać ze zwolnienia od omawianej usługi, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.
Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza.
W myśl art. 2 pkt 15 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.
Posiłkując się zapisem powyższej definicji należy uznać, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.
Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze.
Bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia tych gruntów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czy też ewidencją gruntów.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku VAT i planują Państwo odpłatnie wydzierżawić działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 w trybie bezprzetargowym na rzecz Spółki z o.o. na okres 29 lat i 11 miesięcy, celem budowy i eksploatacji farmy fotowoltaicznej.
Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie terenów, które będą przeznaczone na cele budowy i eksploatacji farmy fotowoltaicznej, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje, stwierdzić należy, że odpłatna dzierżawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, Spółce z o.o. celem budowy i eksploatacji farmy fotowoltaicznej będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z podatku VAT.
Zatem, Państwa stanowisko z uwagi na użytą przez Państwa argumentację, że długoletnia dzierżawa nieruchomości z naliczanym czynszem dzierżawnym to odpłatna dostawa towarów i usług jest nieprawidłowe. Należy przy tym zauważyć, że powołany przez Państwa we własnym stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej kwestii, gdyż dotyczy on wyłącznie zwolnienia od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.