Zwolnienie od podatku VAT usługi wynajmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe - § 3 ust. 1 pkt 22 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usługi wynajmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe, świadczonej przez Państwa na rzecz Z.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką lub T.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Jedynym udziałowcem Spółki jest Z. Spółka działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 527 z późn. zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o społecznej inicjatywie mieszkaniowej - należy przez to rozumieć także towarzystwo budownictwa społecznego utworzone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11). Podstawową działalności Spółki, zgodnie z art. 27 ustawy, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z Aktem Założycielskim Spółki, przedmiotem działania T. (Spółki) może być również:

a)nabywanie budynków mieszkalnych,

b)przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

c)wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w zasobach T.,

d)sprawowanie, na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności.

T. jest właścicielem nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w (...) przy ul. (...) na której trwa budowa budynku mieszkalnego (z … lokalami mieszkalnymi) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Lokale mieszkalne Spółka wynajmować będzie (...) Z. z prawem do ich podnajmowania wybranym przez siebie najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe. Inwestycja realizowana jest w ramach rządowego programu wspierania budownictwa mieszkaniowego.

We wrześniu 2023 r. Z. (zwanym dalej również beneficjentem wsparcia lub Miastem) zawarło z (T.) umowę (zwaną dalej umową T.-Miasto) o udzielenie finansowego wsparcia ze środków Funduszu Dopłat na zasadach określonych w szczególności w ustawie z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych.

Umowa T.-Miasto Z. określiła, że podmiotem uprawnionym do finansowego wsparcia jest Z. - beneficjent wsparcia. Zgodnie z § 1 umowy T.- Miasto finansowe wsparcie przeznaczone jest na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia:

Dane przedsięwzięcia:

(…)

W dniu (…) Spółka zawarła z Miastem Z. umowę (zwaną umową T.- Miasto), której przedmiotem, zapisanym w § 1 umowy T.-Miasto, jest określenie przez Strony zasad tworzenia i eksploatacji zasobu mieszkaniowego zlokalizowanego w (...) przy (...), w ramach świadczenia przez Spółkę usługi publicznej, w tym w szczególności:

(…)

Umowa T.-Miasto wyczerpuje znamiona umowy, o której mowa w § 2 ust. 2 umowy T.-Miasto. Do postanowień umowy T.-Miasto istotnych w kontekście opisu stanu faktycznego niezbędnego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego należy niżej przytoczona treść.

§ 2.

(…)

§3.

(…)

§ 4.

(…)

W dalszej części umowa T.-Miasto określa w szczególności zasady ustalania wysokości rekompensaty dla Spółki za świadczenie przez Spółkę usług publicznych, określając czynsz płatny przez Miasto, jako jeden z elementów tej rekompensaty.

Pytanie

Czy usługa wynajmu lokali mieszkalnych (powstałych w ramach rządowego programu wspierania budownictwa mieszkaniowego) z prawem do ich podnajmowania osobom fizycznym bez zgody wynajmującego (…) z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe, świadczona przez T. (...) Z. podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693);

Bardzo istotną kwestią w zakresie ustalenia, czy w opisywanym stanie faktycznym przedmiotowy przepis będzie miał zastosowanie, pozostaje interpretacja kiedy można uznać, czy "lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe".

W opisanym przypadku lokale wynajęte zostały (...) Z., celem ich podnajmowania osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7) Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późniejszymi zmianami) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (...) gminnego budownictwa mieszkaniowego. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego jakim jest gmina, ma ustawowy obowiązek zapewnić możliwość zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych mieszkańcom gminy. Gmina realizując ten obowiązek może korzystać z różnych rozwiązań i dostępnych instrumentów wsparcia. Nie musi tworzyć gminnego zasobu mieszkaniowego w sposób bezpośredni, może umożliwiać tworzenie zasobu mieszkaniowego innym podmiotom i następnie korzystać z takiego zasobu na zasadach najmu z prawem do podnajmowania lokali mieszkalnych wybranym osobom fizycznym uprawnionym do uzyskania lokalu mieszkalnego z zasobu, jakim gmina dysponuje.

W opisywanym przypadku mamy właśnie taką sytuację, gdzie gmina nie tworzy własnych lokali mieszkalnych, ale w ramach rządowego programu wspierającego budownictwo mieszkaniowe, gmina umożliwia utworzenie lokali mieszkalnych, których będzie najemcą z prawem do podnajmowania tych lokali wybranym osobom fizycznym, celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych tych osób.

W sposób zatem bezsprzeczny opisywane lokale, które Spółka wynajmuje (...) Z. wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podstawą prawną opisanej konstrukcji tworzenia i eksploatacji zasobu mieszkaniowego, w ramach rządowego programu wspierającego budownictwo mieszkaniowe, są w szczególności przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 304). W przytoczonych przepisach określono, że Finansowego wsparcia udziela się gminie albo związkowi międzygminnemu, jako beneficjentowi wsparcia, na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem powstających w wyniku realizacji przez inwestora innego niż gmina albo związek międzygminny: budowy budynku na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność albo będącej w użytkowaniu wieczystym inwestora albo beneficjenta wsparcia. W przypadku gdy inwestorem jest społeczna inicjatywa mieszkaniowa albo spółka gminna, finansowego wsparcia na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia (...) udziela się również, jeżeli utworzone z udziałem gminy albo związku międzygminnego, jako beneficjenta wsparcia, lokale mieszkalne zostaną wynajęte przez gminę albo związek międzygminny z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody społecznej inicjatywy mieszkaniowej albo spółki gminnej.

Celem ustawodawcy, który stworzył powyższe przepisy, była ingerencja w rynek mieszkaniowy polegająca na zwiększeniu ilości i dostępności stosunkowo tanich mieszkań na wynajem. W Polsce istnieje w dalszym ciągu duży niedobór mieszkań. Wielu osób nie stać na kupno mieszkania. Powyższy rządowy program mieszkaniowy jest adresowany w szczególności właśnie do takich osób, których nie stać na zakup mieszkania czy to z powodu braku środków, czy zdolności kredytowej. W przypadku uznania, że opisywana usługa wynajmu lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, czynsz najmu dla finalnego jej odbiorcy - osoby fizycznej z pewnością byłby wyższy niż w przypadku, gdyby opisywana usługa korzystała ze zwolnienia. Z pewnością dla części osób, dla których tworzony był ten program wspierający budownictwo mieszkaniowe, nie mogłaby z tego programu skorzystać, z powodu niemożności zapłacenia wyższego czynszu. Nie takie były intencje racjonalnego ustawodawcy. Program miał dotyczyć szerokiej grupy osób, które nie mogły samodzielnie zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że opisywana usługa wynajmu lokali mieszkalnych (powstałych w ramach rządowego programu wspierania budownictwa mieszkaniowego) z prawem do ich podnajmowania osobom fizycznym bez zgody wynajmującego (Spółki) świadczona przez Spółkę (...) Z. podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT)

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), dalej „rozporządzenie”:

Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowej, na której trwa budowa budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z umową będą Państwo wynajmować lokale mieszkalne (...) Z. z prawem do ich podnajmowania wybranym przez Gminę Miasto najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe. Inwestycja realizowana jest w ramach rządowego programu wspierania budownictwa mieszkaniowego. Wskazali Państwo, że zgodnie z umową, lokale przeznaczone są do podnajmowania przez beneficjenta wsparcia (Gminę Miasto Z.) osobom fizycznym spełniającym warunki do otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład gminnego zasobu mieszkaniowego beneficjenta wsparcia. Utworzone w wyniku realizacji przedsięwzięcia lokale mieszkalne będą Państwo wynajmować Miastu począwszy od 1 kwietnia 2026 r. z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgodnie z umową Miasto posiada prawo do najmu lokali z prawem do ich podnajmowania osobom fizycznym bez Państwa zgody. Umowa podnajmu zawierana będzie z osobą fizyczną, spełniającą warunki otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu miasta (...), określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. aktualnie obowiązującej uchwały Rady Miejskiej w (...) regulującej zasady wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Miasta (...).

Z treści § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Jednocześnie usługa ta, aby mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, musi być świadczona na rzecz:

• jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,
• samorządowych jednostek organizacyjnych,
• jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu.

Zaistnienie ww. przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W sprawie – jak wynika z wniosku – przedmiotem umowy najmu na rzecz jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miasta Z. - będą lokale mieszkalne. Z. będzie następnie wynajmowała lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym spełniającym warunki otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu miasta (...), określone przez przepisy prawa miejscowego.

Zatem wynajem lokali mieszkalnych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miasta Z. - z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe osobom fizycznym spełniającym warunki otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu miasta (...) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 22 lit. a rozporządzenia.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe z uwagi na wskazanie odmiennej podstawy prawnej dla zastosowania zwolnienia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, tj. zwolnienia od podatku VAT usługi wynajmu komórek, miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych i miejsc postojowych, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).