Skutki podatkowe w podatku VAT zbycia działek niezabudowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i otrzymanego zadatku na poczet ceny sprzedaży.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 października 2024 r. (wpływ 5 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca nie prowadzi ani działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236) ani działalności rolniczej.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, tj. działek o nr ewidencyjnych (…) o łącznej powierzchni (…) ha (dalej działki łącznie: „Nieruchomość”), które objęte są księgą wieczystą nr (…).

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny z dnia (…) 2000 r., której przedmiotem była działka o nr ewidencyjnym (…), a umowa ta nie podlegała podatkowi VAT.

Wymienione wyżej działki, tj. działka nr (…) zostały przez Wnioskodawcę wydzielone z nabytej w drodze darowizny działki nr (…) na podstawie decyzji z dnia (…).

W dniu (…) Wnioskodawca uzyskał dla działki nr (…), przed dokonaniem jej podziału, decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości stałe.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją gruntów stanowi grunty orne.

Nieruchomość obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym – służebność przesyłu, ustanowionym pod tytułem nieodpłatnym i na czas nieokreślony, polegającym na (…).

Część przedmiotowej Nieruchomości, tj. działki nr (…), były przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy zawartej dnia (…) na okres 3 miesięcy.

W dniu (…) Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Wnioskodawca w Umowie zobowiązał się do sprzedaży Nieruchomości pod warunkiem łącznego spełnienia następujących okoliczności (dalej: „Warunki”):

·    sprawdzenia prawomocnych i ostatecznych warunków zabudowy pod planowaną inwestycję kupującego we właściwym obszarowo urzędzie, czy są zgodne z zamierzeniem inwestycyjnym kupującego,

·    uzyskania zgód i warunków technicznych dostawców mediów do planowanej inwestycji (zapewniających dostawy mediów w ilości i zakresie niezbędnym dla planowanej inwestycji),

·    uzyskania pozytywnych wyników badań geologicznych gruntów (korzystne warunki gruntowe, rozumiane jako proste warunki gruntowe, które nie wymagają nakładów na ich usunięcie lub wymianę) oraz brak zanieczyszczeń, w tym zwłaszcza wymagających nakładów na ich usunięcie z Nieruchomości,

·    braku innych przeciwskazań uniemożliwiających realizację zamierzonej inwestycji przez kupującego.

W przedmiotowej Umowie postanowiono, że umowa przyrzeczona powinna być zawarta w terminie 30 dni od dnia ziszczenia się wszystkich ww. Warunków, a w przypadku ich nieziszczenia się w terminie do dnia (…) Umowa zostaje rozwiązana automatycznie, przy czym Wnioskodawca zwróci wówczas kupującemu otrzymany w dniu (…) zadatek.

W Umowie postanowiono także, że kupujący będzie uprawniony do korzystania z Nieruchomości w zakresie niezbędnym do spełnienia Warunków, a w szczególności do badań gruntu.

W związku z zawarciem przedmiotowej Umowy Wnioskodawca nie udzielał kupującemu żadnych pełnomocnictw.

W trakcie posiadania Nieruchomości Wnioskodawca, prócz dokonania podziału nabytej w drodze darowizny działki oraz pozyskania dla tej działki warunków zabudowy, poniósł na nią dodatkowe nakłady inwestycyjne polegające na wykonaniu zjazdu na Nieruchomość oraz na doprowadzeniu do Nieruchomości mediów, tj. energii elektrycznej i wody, przy czym przyłącze wody zostało przez Wnioskodawcę przekazane na rzecz Gminy właściwej dla położenia Nieruchomości.

W związku z powyższymi działaniami Wnioskodawca poniósł również koszty opłaty adiacenckiej.

Wnioskodawca, prócz umieszczenia szyldu reklamowego na Nieruchomości informującego o zamiarze jej sprzedaży, nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu pozyskania nabywcy.

Od momentu nabycia Nieruchomości do dnia podziału Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość na własne potrzeby. Natomiast po dniu podziału, prócz wspomnianego wyżej okresu odpłatnej dzierżawy, Nieruchomość nie była i nie jest w żaden sposób wykorzystywana (leży odłogiem).

Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele zwolnione z podatku VAT.

Wnioskodawca informuje, że dla działek nr (…) w dniu 2 czerwca 2020 r. została wydana interpretacja indywidualna, sygn.(...), pozyskana dla planowanej sprzedaży tych działek innemu kupującego niż obecny, oraz że będzie to pierwsza transakcja zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę (do planowanej sprzedaży objętej przywołaną wyżej interpretacją indywidualną nigdy nie doszło).

Pismem z 5 października 2024 r. (wpływ 5 października 2024 r.) uzupełniła Pani opis sprawy o następujące informacje:

Przedmiotem złożonego wniosku jest sprzedaż własności Nieruchomości.

Podział działki nr (…), dla której w (…) r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy, nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i przedmiotowe warunki zabudowy będą obowiązywały w momencie sprzedaży dla wszystkich działek powstałych w wyniku podziału działki nr (…).

Na moment sprzedaży działki o numerach (…) nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Sieć wodociągowa, dla której ustanowiona jest służebność przesyłu, przebiega wyłącznie przez działkę nr (…).

Szyld reklamowy (baner z materiału) zawieszony był na płocie na granicy działki (…) i (…). Na chwilę obecna szyldu reklamowego już nie ma (został zdjęty) i nie będzie go również w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Sieć wodociągowa przebiegająca przez działkę nr (…) stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.).

Szyld reklamowy, który zawieszony był na granicy działek nr (…) i (…), nie stanowił budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.).

Sieć wodociągowa, o której mowa w opisie sprawy nie jest własnością Wnioskodawcy, lecz stanowi własność przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

Pytania

1.  Czy Wnioskodawca przy sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik VAT?

2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia z podatku?

3.  Czy w przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży będzie również podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  Wnioskodawca przy sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik VAT.

2.  W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia z podatku.

3.  W przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży będzie również podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Za prowadzeniem działalności gospodarczej przemawia również podejmowane aktywnych działań wobec nieruchomości, jak np. uzyskanie warunków zabudowy, podział nieruchomości, czy doprowadzenie mediów do nieruchomości.

Przytoczyć w tym miejscu należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Powyższe prowadzi zatem do stwierdzenia, że Wnioskodawca w związku z dzierżawą Nieruchomości oraz podjętymi aktywnymi działaniami wobec Nieruchomości w postaci dokonania podziału nieruchomości, uzyskania warunków zabudowy oraz wykonania zjazdu i doprowadzenia mediów do Nieruchomości, wykorzystywał ją w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym przy sprzedaży udziału w Nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przy sprzedaży Nieruchomości będzie on działał jako podatnik VAT.

Ad 2.

Mając na uwadze wnioski wynikające z argumentacji przedstawionej w ad. 1 powyżej należy wskazać, że dokonując sprzedaży udziału w przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawca wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Dostawa gruntu niezabudowanego może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z tego przepisu, zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku spełnione muszą być łącznie wymienione powyżej warunki.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, co w świetle powyższego powoduje, iż sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości niezabudowanych niebędących terenami budowlanymi.

Za tereny budowlane, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowa Nieruchomości jest nieruchomością niezabudowaną i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawca uzyskał dla Nieruchomości decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości stałe.

Jak wynika z powyższego, w świetle przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w przypadku gruntów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze, nie przewidują innych zwolnień dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi, ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy będzie On działał jako podatnik VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia z podatku.

Ad 3. (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży będzie również podlegał opodatkowaniu podatkiem, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponieważ dostawa terenów budowlanych nie może korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z powyższego, gdy Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowania VAT, otrzymanie przez Wnioskodawcę zadatku na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości będzie również podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży będzie również podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług   (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według zapisu art. 15 ust. 2 ustawy:

Dostawa towaru, w tym przypadku gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej,   a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym   o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem należy jeszcze raz powtórzyć, że w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług   o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2000 r. na podstawie umowy darowizny nabyła Pani działkę o nr ewidencyjnym (…), którą następnie podzieliła Pani na działki o numerach (…).

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją gruntów stanowi grunty orne.

W (…) r. dla działki nr (…) uzyskała Pani decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości stałe. Podział działki nr (…), dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy, nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i przedmiotowe warunki zabudowy obowiązują dla wszystkich działek powstałych w wyniku podziału działki nr (…).

Część przedmiotowej Nieruchomości, tj. działki nr (…), były przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy zawartej w (…) r. na okres 3 miesięcy.

W dniu (…) zawarła Pani przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, w ramach której zobowiązała się Pani do sprzedaży Nieruchomości pod warunkiem łącznego spełnienia następujących okoliczności:

·    sprawdzenia prawomocnych i ostatecznych warunków zabudowy pod planowaną inwestycję kupującego we właściwym obszarowo urzędzie, czy są zgodne z zamierzeniem inwestycyjnym kupującego,

·    uzyskania zgód i warunków technicznych dostawców mediów do planowanej inwestycji (zapewniających dostawy mediów w ilości i zakresie niezbędnym dla planowanej inwestycji),

·    uzyskania pozytywnych wyników badań geologicznych gruntów (korzystne warunki gruntowe, rozumiane jako proste warunki gruntowe, które nie wymagają nakładów na ich usunięcie lub wymianę) oraz brak zanieczyszczeń, w tym zwłaszcza wymagających nakładów na ich usunięcie z Nieruchomości,

·    braku innych przeciwskazań uniemożliwiających realizację zamierzonej inwestycji przez kupującego.

W ramach umowy przedwstępnej kupujący został również uprawniony do korzystania

z Nieruchomości w zakresie niezbędnym do spełnienia warunków umowy, a w szczególności do badań gruntu.

Oprócz dokonania podziału nabytej w drodze darowizny działki oraz pozyskania dla tej działki warunków zabudowy, poniosła Pani na nią dodatkowe nakłady inwestycyjne polegające na wykonaniu zjazdu na Nieruchomość oraz na doprowadzeniu do Nieruchomości mediów, tj. energii elektrycznej i wody. Poniosła Pani również koszty opłaty adiacenckiej.

W rozpatrywanej sprawie Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przy sprzedaży Nieruchomości będzie Pani działała jako podatnik VAT.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że część przedmiotowej Nieruchomości, tj. działki nr (…) były przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy zawartej na okres 3 miesięcy.

Na mocy art. 693 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W kontekście powyższych rozważań, dzierżawa działek nr (…) stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, zawarcie umowy dzierżawy spowodowało wyłączenie działek z majątku osobistego.

Analizując całokształt przedstawionych wyżej okoliczności wskazać należy, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki nr (…) będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Panią w celach sprzedaży, lecz otrzymała go Pani na mocy umowy darowizny, to jednak z biegiem czasu podjęła Pani szereg czynności, które miały doprowadzić do zbycia posiadanej Nieruchomości i osiągnięcia korzyści finansowej.

Podjęte przez Panią działania mają charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca. W celu sprzedaży Nieruchomości wystąpiła Pani z wnioskiem o jej podział na mniejsze działki, uzyskała Pani decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości stałe, wykonała Pani zjazd na Nieruchomość, doprowadziła Pani do Nieruchomości media, tj. energię elektryczną i wodę. W ramach zawartej umowy przedwstępnej uprawniła Pani kupującego do korzystania z Nieruchomości w zakresie niezbędnym do spełnienia warunków umowy, a w szczególności do badań gruntu.

W przedmiotowej sprawie działania podejmowane przez Panią wskazują na przygotowanie opisanej Nieruchomości do sprzedaży, które posiadają cechy inwestycji i wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla kupującego. Nie ulega wątpliwości, że taki zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych działek z nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Całokształt podjętych przez Panią czynności świadczy o tym, że Pani działania przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że otrzymane w formie darowizny grunty rolne utraciły charakter majątku prywatnego. W celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek podejmuje Pani pewne działania w sposób zorganizowany. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych działań, mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Na przestrzeni lat podejmuje Pani konkretne działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości.

Zatem, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości uznać należy, że dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęła Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym stwierdzam, że sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości (działek nr …) nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, dokonując ww. dostawy będzie Pani występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33 odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sprzedawana Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak w (…) r. dla działki nr (…) uzyskała Pani decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości stałe. Podział działki nr (…), dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy, nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i przedmiotowe warunki zabudowy obowiązują dla wszystkich działek powstałych w wyniku podziału działki nr (…).

Dodatkowo, przez działkę nr (…) przebiega sieć wodociągowa, dla której ustanowiona jest służebność przesyłu. Przedmiotowa sieć stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i jest własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. wodociągowej, są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. doprowadzania wody, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wobec tego, skoro znajdująca się na działce nr (…) sieć wodociągowa jest własnością przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a więc elementy infrastruktury technicznej nie powinny być uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Wskazać należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiona jest budowla niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Tak więc, w przypadku dostawy działki nr (…), przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowiona jest na nim sieć wodociągowa, która zgodnie z Pani wskazaniem jest kwalifikowana jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego.

Dostawa działki nr (…) nie będzie zatem korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działek o numerach (…) na moment dostawy będą obowiązywały warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości stałe. Zatem, działki te będą stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu Nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

·    brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył On wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Nieruchomość została przez Panią nabyta na podstawie umowy darowizny z dnia (…), której przedmiotem była działka o nr ewidencyjnym (…), a umowa ta nie podlegała podatkowi VAT. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Jeżeli bowiem przy nabyciu nieruchomości w ogóle nie wystąpił podatek VAT, to jednocześnie nie mógł on podlegać odliczeniu.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż Nieruchomości, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym stwierdzam, że sprzedaż przez Panią Nieruchomości (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Końcowo Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży będzie również podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę lub zadatek, musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08:

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

‒  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

‒  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić,   że otrzymana przez Panią część ceny tytułem zadatku/zaliczki mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi u Pani obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili dokonywania wpłaty zadatku możliwe jest określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości. Zatem w chwili otrzymania zadatku na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości możliwe jest jednoznaczne określenie wysokości opodatkowania tego towaru.

W analizowanej sprawie, z uwagi na to, że sprzedaż Nieruchomości (działek nr …) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy, to również otrzymany zadatek na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z jego ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).