Zastosowanie zwolnienie od podatku dla świadczonych usług wypożyczenia urządzenia do fototerapii optometrycznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienie od podatku dla świadczonych usług wypożyczenia urządzenia do fototerapii optometrycznej. Uzupełniali go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 3 października 2024 r. (data wpływu 4 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Firma prowadzi działalność usługową w zakresie badań optometrycznych, terapii i rehabilitacji wzroku służących korekcji wad wzroku i usprawnianiu procesu widzenia.

Świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub usługi ściśle z tymi usługami związane. Nadrzędnym celem świadczonych usług optometrycznych jest profilaktyka oraz poprawa zdrowia fizycznego i psychicznego oraz komfortu funkcjonowania w społeczeństwie poprzez odpowiednio szybką reakcję w sytuacjach pogorszenia jakości widzenia. Powyższe pozwala na wczesne skorygowanie wad wzroku, wykrycie chorób oczu czy nieprawidłowości w budowie poszczególnych elementów układu wzrokowego, aby nie doszło do ubytków widzenia w przyszłości, a także usprawnianie procesu widzenia w celu zwiększenia efektywności nauki i pracy wzrokowej, a w konsekwencji produktywności i spełniania wymagań stawianych przez społeczeństwo.

Usługi są świadczone przez zatrudnionych w firmie lub współpracujących z nią na podstawie umów cywilno-prawnych optometrystów. Każdy optometrysta świadczy usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799) oraz w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1972).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145), zawód optometrysta został ujęty w grupie 229 - Inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2295 - Optometryści, 229501 - Optometrysta.

Optometrysta został także ujęty w załączniku nr 7 do zarządzenia nr 131/2019/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 1 października 2019 r. w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju świadczeń zaopatrzenie w wyroby medyczne. Omawiany załącznik do zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia stanowi, iż optometrysta to osoba, która ukończyła:

• studia wyższe na kierunku lub specjalności optometria obejmujące co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii i uzyskała tytuł magistra lub magistra inżyniera,
• studia podyplomowe z optometrii obejmujące co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii.

Firma jest zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony.

Firma na potrzeby przeprowadzanych usług kupiła urządzenia do fototerapii optometrycznej. Optometryczna fototerapia, zwana inaczej syntoniką to forma terapii i rehabilitacji układu wzrokowego, w której wykorzystuje się stymulację świetlną określonych częstotliwości światła widzialnego przez narząd wzroku dla uzyskania efektu terapeutycznego. Efekt terapeutyczny związany jest z wpływem światła na układ nerwowy. Wiele zaburzeń widzenia ma podłoże neurologiczne, zatem odpowiednia stymulacja układu nerwowego za pomocą światła usprawnia proces widzenia, działając u źródła zaburzeń.

Optometryczną fototerapię stosuje się zazwyczaj w formie domowej za pomocą urządzenia zwanego syntonizatorem będącego źródłem światła, oraz z zastosowaniem odpowiednich filtrów światła widzialnego. Określenie rodzaju stymulacji następuje po rozszerzonym badaniu optometrycznym.

Firma świadczy usługę wypożyczania swoim pacjentom urządzeń do fototerapii optometrycznej do samodzielnego użytku domowego. Urządzenia są wypożyczane wyłącznie pacjentom firmy, wyłącznie w związku z prowadzoną rehebilitacją układu wzrokowego. Urządzenia nie są wypożyczane pacjentom nie będącym klientami firmy. Firma z tytułu usług wypożyczania urządzeń nie przekroczyła limitu obrotów do VAT (200.000,00 zł) określonego przepisami art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Firma do prowadzenia terapii wzroku rozważa nawiązanie współpracy (w formie zatrudnienia lub umowy cywilnoprawnej) z psychologiem nie będącym optometrystą.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 799). Usługi wypożyczenia urządzenia do optometrycznej fototerapii są świadczone/będą świadczone w ramach ustawy o niektórych zawodach medycznych (Dz. U z 2023 r. poz. 1972), określającej m.in. zasady wykonywania zawodu optometrysty.

Czynności, które wchodzą w zakres usługi wypożyczenia urządzenia do optometrycznej fototerapii z odpowiednio dobranymi filtrami, to wyjaśnienie pacjentowi istoty optometrycznej fototerapii oraz omówienie jej działania, przebiegu, czasu trwania i sposobu użytkowania urządzenia, które rozpoczyna się podczas badania optometrycznego (badanie optometryczne poprzedzające wydanie urządzenia jest konieczne, ponieważ rodzaj stymulacji określa optometrysta, analizując wyniki badania konkretnego pacjenta), a następnie wydanie urządzenia do optometrycznej fototerapii wraz z przekazaniem dodatkowych informacji dotyczących użytkowania urządzenia. Podczas wydawania urządzenia pacjent podpisuje regulamin i świadomą zgodę na poddanie się optometrycznej fototerapii, podpisywany również przez optometrystę prowadzącego, który określa rodzaj stymulacji. Po wypożyczeniu pacjent użytkuje sprzęt samodzielnie w domu, co jest istotą samej usługi, niemniej po dokładnym poinformowaniu o tym, jak powinien to robić, zleconym przez optometrystę prowadzącego. Ponieważ optometryczną fototerapię stosuje się zazwyczaj przez 21 dni codziennie, każdorazowy przyjazd pacjenta do placówki byłby dla niego uciążliwy. Z tego powodu Spółka zdecydowała się na umożliwienie wypożyczenia pacjentom urządzenia do samodzielnej terapii domowej.

Urządzenie do optometrycznej fototerapii jest/będzie wypożyczane dopiero po dokładnym badaniu, po którym optometrysta określa rodzaj stymulacji i informuje o tym, jak dokładnie stymulacja powinna się odbywać.

Usługi badania optometrycznego poprzedzającego wydanie urządzenia do optometrycznej fototerapii, jak i wizyty (lub wizyta) kontrolne określone są jako oddzielne usługi optometryczne, niemniej są one ściśle powiązane z samą usługą wypożyczenia sprzętu, ponieważ są niezbędne do określenia rodzaju stymulacji oraz do oceny jej skuteczności, dokonywanej przez optometrystę prowadzącego. Kontrola stanu zdrowia przeprowadzona przez optometrystę jest konieczna, ponieważ celem optometrycznej fototerapii jest poprawa stanu zdrowia pacjentów poprzez usprawnienie i/lub przywrócenie prawidłowego funkcjonowania ich układu wzrokowego.

Nie ma/nie będzie możliwość wypożyczenia urządzenia do fototerapii optometrycznej bez wcześniejszego badania. Urządzenie do optometrycznej fototerapii może być wypożyczone tylko po rozszerzonym badaniu optometrycznym, po którym optometrysta określa rodzaj stymulacji.

Badania optometryczne (bądź inne wskazane czynności) poprzedzające wypożyczenie urządzenia do optometrycznej fototerapii określone jest jako osobna usługa. Możliwe jest, że podczas badania optometrycznego okaże się że optometryczna fototerapia nie jest wskazana dla danego pacjenta. Niemniej badanie optometryczne poprzedzające wypożyczenie urządzenia do optometrycznej fototerapii, jak i wizyty kontrolne są ściśle związane wypożyczeniem sprzętu, ponieważ na nim i na podstawie jego wyników optometrysta określa rodzaj stymulacji i sposób jej stosowania lub dokonuje modyfikacji rodzaju zastosowanej stymulacji, a także ocenia poprawę zdrowia poprzez polepszenie parametrów widzenia przy zastosowaniu optometrycznej fototerapii.

Samodzielne stosowanie przez pacjenta fototerapii optometrycznej bez wcześniejszej konsultacji z optometrystą mogłoby prowadzić do pogorszenia stanu zdrowia pacjenta. Dlatego umożliwienie wypożyczenia urządzenia pacjentowi zależy od wyniku przeprowadzonego badania przez optometrystę prowadzącego, który w pierwszej kolejności kwalifikuje pacjenta do zastosowania fototerapii optometrycznej a następnie określa rodzaj i sposób stosowania symulacji.

Chociaż technicznie poszczególne czynności (czyli badanie i wypożyczenie) mogą być przeprowadzane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty, to zawsze musi nastąpić właściwa sekwencja czynności czyli zastosowanie fototerapii optometrycznej musi poprzedzać badanie przez optometrystę. Wizyty związane z optometryczną fototerapią (badanie, wypożyczenie do stosowania w domu, kontrole) należy traktować jako łączny proces terapeutyczny prowadzony przez optometrystę, który zaleca stymulację i kontroluje jej przebieg.

Wynagrodzenie z tytułu optometrycznej fototerapii kalkulowane jest jako iloczyn liczby dni stymulacji, której pacjent potrzebuje i kosztu wypożyczenia urządzenia za jeden dzień. Ponieważ zazwyczaj jest to 21 dni, wynagrodzenie kalkulowane jest zazwyczaj jako cena za 1 dzień pomnożone przez 21. Cena wypożyczenia urządzenia do optometrycznej fototerapii nie obejmuje badania optometrycznego, wizyt kontrolnych oraz ewentualnych kampimetrii (badania funkcjonalnego pola widzenia), analizowanych przez optometrystę.

Usługi badania optometrycznego i wypożyczenia urządzenia opłacane są przez pacjenta oddzielnie z uwagi na indywidualne wskazania zdrowotne wynikające z przeprowadzonego badania skutkujące wskazaniem lub jego brakiem do optometrycznej fototerapii oraz różną częstotliwością zalecanych badań kontrolnych w trakcie trwania terapii.

Urządzenie jest i będzie wypożyczane wyłącznie pacjentom po przeprowadzonym badaniu optometrycznym, nie jest i nie będzie wypożyczane podmiotom innym niż pacjenci.

Głównym celem optometrycznej fototerapii nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę (...) Sp. z o.o. dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia, a dostarczenie pacjentom dostępu do uznanej na świecie metody rehabilitacji widzenia, jaką jest optometryczna fototerapia, która poprawia funkcjonowanie układu wzrokowego i usprawniania proces widzenia, a tym samym stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazano we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy usługa wypożyczenia urządzenia poprzedzona rozszerzonym badaniem optometrycznym jest usługą medyczną i powinna móc korzystać ze zwolnienia.

Wnioskodawca wycofuje zadane pytanie w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. zatrudnienia psychologa do prowadzenia terapii widzenia.

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usługa wypożyczenia urządzenia do fototerapii optometrycznej z odpowiednio dobranymi przez optometrystę filtrami do samodzielnego użytku przez pacjenta, powinna być zwolniona od podatku VAT jako usługa medyczna w zakresie przywracania i poprawy zdrowia ludzkiego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem wnioskodawcy usługa wypożyczenia urządzenia do fototerapii do samodzielnego użytku przez pacjenta może korzystać ze zwolnienia jako usługa medyczna w zakresie przywracania i poprawy zdrowia ludzkiego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług –obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie  C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by, po pierwsze, każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie, po drugie, trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane zaświadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność usługową w zakresie badań optometrycznych, terapii i rehabilitacji wzroku służących korekcji wad wzroku i usprawnianiu procesu widzenia. Świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub usługi ściśle z tymi usługami związane. Nadrzędnym celem świadczonych usług optometrycznych jest profilaktyka oraz poprawa zdrowia fizycznego i psychicznego oraz komfortu funkcjonowania w społeczeństwie poprzez odpowiednio szybką reakcję w sytuacjach pogorszenia jakości widzenia. Powyższe pozwala na wczesne skorygowanie wad wzroku, wykrycie chorób oczu czy nieprawidłowości w budowie poszczególnych elementów układu wzrokowego, aby nie doszło do ubytków widzenia w przyszłości, a także usprawnianie procesu widzenia w celu zwiększenia efektywności nauki i pracy wzrokowej, a w konsekwencji produktywności i spełniania wymagań stawianych przez społeczeństwo. Usługi są świadczone przez zatrudnionych w firmie lub współpracujących z nią na podstawie umów cywilno-prawnych optometrystów. Każdy optometrysta świadczy usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145), zawód optometrysta został ujęty w grupie 229 - Inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2295 - Optometryści, 229501 - Optometrysta.

Są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT zwolniony. Firma na potrzeby przeprowadzanych usług kupiła urządzenia do fototerapii optometrycznej. Optometryczna fototerapia, zwana inaczej syntoniką to forma terapii i rehabilitacji układu wzrokowego, w której wykorzystuje się stymulację świetlną określonych częstotliwości światła widzialnego przez narząd wzroku dla uzyskania efektu terapeutycznego. Efekt terapeutyczny związany jest z wpływem światła na układ nerwowy. Wiele zaburzeń widzenia ma podłoże neurologiczne, zatem odpowiednia stymulacja układu nerwowego za pomocą światła usprawnia proces widzenia, działając u źródła zaburzeń.

Optometryczną fototerapię stosuje się zazwyczaj w formie domowej za pomocą urządzenia zwanego syntonizatorem będącego źródłem światła, oraz z zastosowaniem odpowiednich filtrów światła widzialnego. Określenie rodzaju stymulacji następuje po rozszerzonym badaniu optometrycznym.

Firma świadczy usługę wypożyczania swoim pacjentom urządzeń do fototerapii optometrycznej do samodzielnego użytku domowego. Urządzenia są wypożyczane wyłącznie pacjentom firmy, wyłącznie w związku z prowadzoną rehabilitacją układu wzrokowego. Urządzenia nie są wypożyczane pacjentom nie będącym klientami firmy. Firma z tytułu usług wypożyczania urządzeń nie przekroczyła limitu obrotów do VAT (200.000,00 zł) określonego przepisami art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi wypożyczenia urządzenia do optometrycznej fototerapii są świadczone/będą świadczone w ramach ustawy o niektórych zawodach medycznych, określającej m.in. zasady wykonywania zawodu optometrysty.

Czynności, które wchodzą w zakres usługi wypożyczenia urządzenia do optometrycznej fototerapii z odpowiednio dobranymi filtrami, to wyjaśnienie pacjentowi istoty optometrycznej fototerapii oraz omówienie jej działania, przebiegu, czasu trwania i sposobu użytkowania urządzenia, które rozpoczyna się podczas badania optometrycznego (badanie optometryczne poprzedzające wydanie urządzenia jest konieczne, ponieważ rodzaj stymulacji określa optometrysta, analizując wyniki badania konkretnego pacjenta), a następnie wydanie urządzenia do optometrycznej fototerapii wraz z przekazaniem dodatkowych informacji dotyczących użytkowania urządzenia. Podczas wydawania urządzenia pacjent podpisuje regulamin i świadomą zgodę na poddanie się optometrycznej fototerapii, podpisywany również przez optometrystę prowadzącego, który określa rodzaj stymulacji. Po wypożyczeniu pacjent użytkuje sprzęt samodzielnie w domu, co jest istotą samej usługi, niemniej po dokładnym poinformowaniu o tym, jak powinien to robić, zleconym przez optometrystę prowadzącego. Ponieważ optometryczną fototerapię stosuje się zazwyczaj przez 21 dni codziennie, każdorazowy przyjazd pacjenta do placówki byłby dla niego uciążliwy. Z tego powodu zdecydowali się Państwo na umożliwienie wypożyczenia pacjentom urządzenia do samodzielnej terapii domowej.

Urządzenie do optometrycznej fototerapii jest/będzie wypożyczane dopiero po dokładnym badaniu, po którym optometrysta określa rodzaj stymulacji i informuje o tym, jak dokładnie stymulacja powinna się odbywać.

Usługi badania optometrycznego poprzedzającego wydanie urządzenia do optometrycznej fototerapii, jak i wizyty (lub wizyta) kontrolne określone są jako oddzielne usługi optometryczne, niemniej są one ściśle powiązane z samą usługą wypożyczenia sprzętu, ponieważ są niezbędne do określenia rodzaju stymulacji oraz do oceny jej skuteczności, dokonywanej przez optometrystę prowadzącego. Kontrola stanu zdrowia przeprowadzona przez optometrystę jest konieczna, ponieważ celem optometrycznej fototerapii jest poprawa stanu zdrowia pacjentów poprzez usprawnienie i/lub przywrócenie prawidłowego funkcjonowania ich układu wzrokowego.

Nie ma/nie będzie możliwość wypożyczenia urządzenia do fototerapii optometrycznej bez wcześniejszego badania. Urządzenie do optometrycznej fototerapii może być wypożyczone tylko po rozszerzonym badaniu optometrycznym, po którym optometrysta określa rodzaj stymulacji.

Badania optometryczne (bądź inne wskazane czynności) poprzedzające wypożyczenie urządzenia do optometrycznej fototerapii określone jest jako osobna usługa. Możliwe jest, że podczas badania optometrycznego okaże się że optometryczna fototerapia nie jest wskazana dla danego pacjenta. Niemniej badanie optometryczne poprzedzające wypożyczenie urządzenia do optometrycznej fototerapii, jak i wizyty kontrolne są ściśle związane wypożyczeniem sprzętu, ponieważ na nim i na podstawie jego wyników optometrysta określa rodzaj stymulacji i sposób jej stosowania lub dokonuje modyfikacji rodzaju zastosowanej stymulacji, a także ocenia poprawę zdrowia poprzez polepszenie parametrów widzenia przy zastosowaniu optometrycznej fototerapii.

Samodzielne stosowanie przez pacjenta fototerapii optometrycznej bez wcześniejszej konsultacji z optometrystą mogłoby prowadzić do pogorszenia stanu zdrowia pacjenta. Dlatego umożliwienie wypożyczenia urządzenia pacjentowi zależy od wyniku przeprowadzonego badania przez optometrystę prowadzącego, który w pierwszej kolejności kwalifikuje pacjenta do zastosowania fototerapii optometrycznej a następnie określa rodzaj i sposób stosowania symulacji.

Chociaż technicznie poszczególne czynności (czyli badanie i wypożyczenie) mogą być przeprowadzane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty, to zawsze musi nastąpić właściwa sekwencja czynności czyli zastosowanie fototerapii optometrycznej musi poprzedzać badanie przez optometrystę. Wizyty związane z optometryczną fototerapią (badanie, wypożyczenie do stosowania w domu, kontrole) należy traktować jako łączny proces terapeutyczny prowadzony przez optometrystę, który zaleca stymulację i kontroluje jej przebieg.

Wynagrodzenie z tytułu optometrycznej fototerapii kalkulowane jest jako iloczyn liczby dni stymulacji, której pacjent potrzebuje i kosztu wypożyczenia urządzenia za jeden dzień. Ponieważ zazwyczaj jest to 21 dni, wynagrodzenie kalkulowane jest zazwyczaj jako cena za 1 dzień pomnożone przez 21. Cena wypożyczenia urządzenia do optometrycznej fototerapii nie obejmuje badania optometrycznego, wizyt kontrolnych oraz ewentualnych kampimetrii (badania funkcjonalnego pola widzenia), analizowanych przez optometrystę.

Usługi badania optometrycznego i wypożyczenia urządzenia opłacane są przez pacjenta oddzielnie z uwagi na indywidualne wskazania zdrowotne wynikające z przeprowadzonego badania skutkujące wskazaniem lub jego brakiem do optometrycznej fototerapii oraz różną częstotliwością zalecanych badań kontrolnych w trakcie trwania terapii.

Urządzenie jest i będzie wypożyczane wyłącznie pacjentom po przeprowadzonym badaniu optometrycznym, nie jest i nie będzie wypożyczane podmiotom innym niż pacjenci.

Głównym celem optometrycznej fototerapii nie jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia, a dostarczenie pacjentom dostępu do uznanej na świecie metody rehabilitacji widzenia, jaką jest optometryczna fototerapia, która poprawia funkcjonowanie układu wzrokowego i usprawniania proces widzenia, a tym samym stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługa wypożyczenia urządzenia do fototerapii optometrycznej z odpowiednio dobranymi przez optometrystę filtrami do samodzielnego użytku przez pacjenta, powinna być zwolniona od podatku VAT jako usługa medyczna w zakresie przywracania i poprawy zdrowia ludzkiego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak już wskazano, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w omawianej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazali Państwo, Spółka nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej.

Zatem, świadczone przez Państwa usługi optometryczne nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W dalszej kolejności zatem należy zbadać, czy w analizowanej sprawie spełnione będą: przesłanka podmiotowa oraz przesłanka przedmiotowa, uprawniające do zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Potwierdzeniem statusu optometrysty jako osoby wykonującej zawód medyczny jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w którym zawód optometrysty został ujęty w grupie 22 – specjaliści do spraw zdrowia, 229 – inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2295 – optometryści, 229501 – optometrysta. Klasyfikacja w ww. grupie oznacza wymaganie uzyskania wykształcenia wyższego.

Zgodnie z pkt 6 załącznika nr 7 zarządzenia nr 131/2019/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 1 października 2019 r. w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju świadczeń zaopatrzenie w wyroby medyczne (NFZ z 2019 r. poz. 131 ze zm.) wymagane kwalifikacje dla optometrysty to:

1) ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności optometria obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera,

2) ukończenie studiów podyplomowych z optometrii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii.

Zatem, osoba wykonująca zawód optometrysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność usługową w zakresie badań optometrycznych, terapii i rehabilitacji wzroku służących korekcji wad wzroku i usprawnianiu procesu widzenia. Usługi są świadczone przez zatrudnionych w firmie lub współpracujących z nią na podstawie umów cywilno-prawnych optometrystów. Każdy optometrysta świadczy usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że usługi wypożyczenia urządzenia do fototerapii do samodzielnego użytku przez pacjenta nie można traktować jako usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez optometrystę. Optometrysta podczas badania optometrycznego ocenia stan zdrowia pacjenta. Umożliwienie wypożyczenia urządzenia pacjentowi zależy od wyniku przeprowadzonego badania przez optometrystę prowadzącego, który w pierwszej kolejności kwalifikuje pacjenta do zastosowania fototerapii optometrycznej a następnie określa rodzaj i sposób stosowania symulacji. Optometrysta przed wypożyczeniem urządzenia, wyjaśnia pacjentowi istotę optometrycznej fototerapii oraz omawia jej działanie, przebieg, czas trwania i sposób użytkowania urządzenia. Podczas wydawania urządzenia pacjent podpisuje regulamin i świadomą zgodę na poddanie się optometrycznej fototerapii. Po wypożyczeniu pacjent użytkuje sprzęt samodzielnie w domu - co jest istotą samej usługi. Wypożyczają Państwo urządzenie do samodzielnego użytkowania przez pacjenta w domu – zatem usług w tym zakresie nie można traktować jako usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez optometrystę. Co istotne, optometrysta w ramach usługi wypożyczenia urządzenia do fototerapii nie uczestniczy w czynny sposób w procesie terapeutycznym, to Pacjent, po otrzymanym instruktażu samodzielnie korzysta z urządzenia i przeprowadza przy jego użyciu fototerapię. Tym samym nie można zgodzić się z Państwem, że usługa wypożyczenia urządzenia do fototerapii do samodzielnego użytku przez pacjenta nie stanowi samodzielnej usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez optometrystę, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 19 nie obejmuje dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. W konsekwencji, usługa wypożyczenia urządzenia do fototerapii optometrycznej z odpowiednio dobranymi przez optometrystę filtrami do samodzielnego użytku przez pacjenta nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jako usługa ściśle związana z usługą badania optometrycznego.

Jednocześnie należy wskazać, że świadczonych przez Państwa usług wypożyczenia urządzenia do fototerapii optometrycznej z odpowiednio dobranymi przez optometrystę filtrami do samodzielnego użytku przez pacjenta nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Podkreślić należy, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia kompleksowego (złożonego) jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. Jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W treści wniosku wskazali Państwo, że wizyty związane z optometryczną fototerapią (badanie, wypożyczenie do stosowania w domu, kontrole) należy traktować jako łączny proces terapeutyczny prowadzony przez optometrystę, który zaleca stymulację i kontroluje jej przebiegu. Jednocześnie wskazali Państwo, że poszczególne czynności (czyli badanie i wypożyczenie) mogą być przeprowadzane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty. Ponadto cena wypożyczenia urządzenia do optometrycznej fototerapii nie obejmuje badania optometrycznego, wizyt kontrolnych oraz ewentualnych kampimetrii (badania funkcjonalnego pola widzenia), analizowanych przez optometrystę. Usługi badania optometrycznego i wypożyczenia urządzenia opłacane są przez pacjenta oddzielnie z uwagi na indywidualne wskazania zdrowotne wynikające z przeprowadzonego badania skutkujące wskazaniem lub jego brakiem do optometrycznej fototerapii oraz różną częstotliwością zalecanych badań kontrolnych w trakcie trwania terapii. Badania optometryczne (bądź inne wskazane czynności) poprzedzające wypożyczenie urządzenia do optometrycznej fototerapii określone są jako osobna usługa.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której świadczone przez Państwa usługi w zakresie wypożyczenia urządzenia do fototerapii nie są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego w postaci badań optometrycznych, terapii i rehabilitacji wzroku służących korekcji wad wzroku i usprawnianiu procesu widzenia. Należy podkreślić, że po przeprowadzeniu badania optometrycznego podejmowana jest decyzja co do wskazań dla prowadzenia optometrycznej fototerapii. Może się okazać, że w wyniku badania, taka terapia nie będzie wskazana dla konkretnego pacjenta. Ponadto, z wniosku wynika, że wypożyczenie sprzętu może być przeprowadzone przez inny podmiot, a do decyzji pacjenta pozostaje czy z usługi tej skorzysta czy też nie.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie występuje tak ścisły związek między usługą wypożyczenia urządzenia do fototerapii a wykonywanymi badaniami optometrycznymi, który uniemożliwiłby ich rozdzielenie i odrębne opodatkowanie. Za słusznością tak przyjętego stanowiska przemawia także fakt, badania optometryczne (bądź inne wskazane czynności) poprzedzające wypożyczenie urządzenia do optometrycznej fototerapii określone są jako osobna usługa, która jest opłacana przez pacjenta oddzielnie.

W konsekwencji, brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że niemożliwe jest rozdzielenie tych świadczeń i uznanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Z uwagi na to, że do świadczonych usług wypożyczenia urządzenia do fototerapii optometrycznej z odpowiednio dobranymi przez optometrystę filtrami do samodzielnego użytku przez pacjenta nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19c ustawy oraz że nie stanowią one świadczenia kompleksowego, tym samym nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).